Глава 25 нк рф предусматривает два метода начисления амортизации:

) линейный метод;

) нелинейный метод.

Налогоплательщик самостоятельно определяет применяемый метод начисления амортизации. При этом следует учитывать, что налогоплательщик вправе:

– применять единый метод начисления амортизации в отношении всех объектов амортизируемого имущества;

– применять различные методы начисления амортизации в отношении различных групп амортизируемого имущества (например, основные средства и нематериальные активы; имущество, входящее в состав различных амортизационных групп, и т. п.);

– применять различные методы начисления амортизации в отношении каждого конкретного объекта амортизируемого имущества.

Здесь необходимо учитывать, что если при применении первых двух вариантов достаточно будет закрепить применяемые методы начисления амортизации в учетной политике для целей налогообложения, то в последнем случае применяемый метод начисления амортизации утверждается распорядительным документом при вводе в эксплуатацию каждого объекта амортизируемого имущества.

При определении применяемых методов начисления амортизации налогоплательщику следует учитывать ограничения, установленные пунктом 3 статьи 259 НК РФ. Согласно данной норме:

– налогоплательщик не в праве применять нелинейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, нематериальным активам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;

– изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Иных ограничений, связанных с применением методов начисления амортизации, глава 25 НК РФ не содержит.

Изменение метода начисления амортизации по объекту

В соответствии с пунктом 3 статьи 322 НК РФ при внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 259 НК РФ, согласно которым налогоплательщик, применяющий линейный метод начисления амортизации, переходит к применению нелинейного метода начисления амортизации, объекты, амортизация по которым в соответствии с внесенными налогоплательщиком изменениями в учетную политику для целей налогообложения начисляется нелинейным методом, включаются в состав амортизационных групп (подгрупп) в целях определения их суммарного баланса по остаточной стоимости, определенной на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

При этом указанные объекты амортизируемого имущества в целях определения суммарного баланса амортизационных групп включаются в состав этих групп исходя из срока полезного использования таких объектов, установленного при введении их в эксплуатацию.

В свою очередь, на основании пункта 4 статьи 322 НК РФ при внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 259 НК РФ, согласно которым налогоплательщик, применяющий нелинейный метод начисления амортизации, переходит к применению линейного метода начисления амортизации, налогоплательщик в соответствии со статьей 257 НК РФ определяет остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации.

При этом норма амортизации для каждого объекта амортизируемого имущества определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 259.1 НК РФ исходя из оставшегося срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации.

Начисление амортизации по объектам, исключаемым из состава амортизируемого имущества

Пунктом 2 статьи 322 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации в отношении имущества, которое исключается из состава амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ.

Так, по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится.

Аналогичный порядок применяется по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику (а также при расконсервации или окончании реконструкции) амортизация начисляется в установленном порядке, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику, окончание реконструкции или расконсервация основного средства.

Пример 20

Организация передала оборудование в безвозмездное пользование в марте 2010 г.

Возврат оборудования организации произведен в августе 2010 г. Дата прекращения начисления амортизации – 1 апреля 2010 г. Дата возобновления начисления амортизации – 1 сентября 2010 г.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации. Линейный метод начисления амортизации Порядок применения линейного метода начисления амортизации установлен статьей 259.1 НК РФ. Согласно указанной норме при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:= (1/n) * 100 %, где K – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;– срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Сумма начисленной за один месяц амортизации при применении линейного метода, соответственно, будет определена по формуле: А = ПС * К,

где А – сумма начисленной амортизации за один месяц;

ПС – первоначальная (восстановительная) стоимость амортизируемого имущества;– норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества.

Данный метод характеризуется тем, что при его применении налогоплательщик признает расходы в виде амортизации равномерно в течение срока полезного использования. Применение данного метода отличается достаточной простотой и, как правило, не вызывает вопросов.

Пример 21

Исходные данные:

Первоначальная стоимость основного средства – 160 000 рублей Дата ввода в эксплуатацию – 16 мая 2010 г.

Срок полезного использования (третья амортизационная группа) – 40 месяцев

Норма амортизации – 1/40 χ 100 % = 0,025

Расчет сумм амортизации по отчетным периодам представлен в таблице 9.

Таблица 9. Расчет амортизации при применении линейного метода

Как было указано выше в результате проведения реконструкции, модернизации, технического перевооружения налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств. То есть возможны варианты, когда при увеличении первоначальной стоимости основных средств срок полезного использования увеличивается и когда срок полезного использования остается прежним.

Вместе с тем порядок начисления амортизации по реконструированным и модернизированным объектам главой 25 НК РФ не установлен. В силу данного обстоятельства, а также учитывая положения пунктов 6 и 7 статьи 3 НК РФ, устанавливающие принципы определенности налогов и толкования всех неясностей и сомнений в пользу налогоплательщика, считаем допустимым применение порядка начисления амортизации реконструированных и модернизированных основных средств, предусмотренного Методическими указаниями по учету основных средств. Данный порядок, по нашему мнению, является наиболее обоснованным, поскольку предполагает перенос всей стоимости объектов основных средств на производимую продукцию (работы, услуги) в течение срока полезного использования, установленного для объекта основных средств. Подобный поход к начислению амортизации поддерживается и иными специалистами в области налогообложения [40] .

В таком случае при применении линейного метода норма амортизации по реконструированному (модернизированному) объекту амортизируемого имущества определяется по формуле: K1 = (1/n – пфакт +пдоп) * 100 %,

где K1 – норма амортизации в процентах к стоимости объекта амортизируемого имущества;– срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;

пфакт – прошедший до изменения первоначальной стоимости амортизируемого имущества срок полезного использования;

пдоп – увеличение срока полезного использования реконструированного (модернизированного) объекта амортизируемого имущества.

Сумма начисленной за один месяц амортизации, соответственно, будет определена по формуле: А1 = (ПС – Афакт + З) * К1,

где А1 – сумма начисленной амортизации за один месяц;

ПС – первоначальная (восстановительная) стоимость амортизируемого имущества;

Афакт – сумма амортизации, начисленной по данному объекту до изменения первоначальной стоимости этого объекта;

З – сумма капитальных вложений, произведенных в связи с реконструкцией, модернизацией или техническим перевооружением объекта амортизируемого имущества;– норма амортизации в процентах к стоимости объекта амортизируемого имущества.

Пример 22

Исходные данные:

Первоначальная стоимость основного средства – 160 000 руб. Дата ввода в эксплуатацию – 16 мая 2010 г. Срок полезного использования (третья амортизационная группа) – 40 месяцев

Расходы на модернизацию оборудования – 30 000 руб. Дата окончания модернизации – 28 сентября 2013 г. Увеличение срока полезного использования в результате модернизации – 10 месяцев

Первоначальная норма амортизации – 1/40 χ 100 % = 0,025 Норма амортизации после проведения модернизации – 1/11 *100 % = 0,091 (11 месяцев = 40–39 + 10)

Расчет сумм амортизации по отчетным периодам представлен в таблице 10.

Таблица 10. Расчет амортизации реконструированного (модернизированного) объекта при применении линейного метода

Пример 23

Исходные данные:

Первоначальная стоимость основного средства – 160 000 руб. Дата ввода в эксплуатацию – 16 мая 2010 г. Срок полезного использования (третья амортизационная группа) – 40 месяцев

Расходы на модернизацию оборудования – 30 000 руб. Дата окончания модернизации – 28 сентября 2011 г. Увеличение срока полезного использования в результате модернизации не произошло Первоначальная норма амортизации – 1/40 χ 100 % = 0,025 Норма амортизации после проведения модернизации – 1/25 χ χ100 % = 0,04 (25 месяцев = 40–15)

Расчет сумм амортизации по отчетным периодам представлен в таблице 11.

Таблица 11. Расчет амортизации реконструированного (модернизированного) объекта при применении линейного метода, если не произошло изменения срока полезного использования

Здесь необходимо учитывать, что, по мнению ФНС России, высказанному в письме от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23, в рассматриваемой ситуации следует применять иной порядок начисления амортизации, предусматривающий фактическое увеличение сроков полезного использования реконструированных и модернизированных объектов основных средств по сравнению с установленными налогоплательщиком.

На наш взгляд, данная позиция не является бесспорной, поскольку не соответствует положениям пункта 2 статьи 259.1 и пункта 3 статьи 272 (пп. 2 п. 3 ст. 273) НК РФ, согласно которым амортизация основных средств признается в составе расходов в течение срока полезного использования, установленного налогоплательщиком с учетом Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ. Однако приведем пример расчета амортизации реконструированных и модернизированных основных средств в порядке, предложенном ФНС России.

Пример 24

Исходные данные:

Первоначальная стоимость основного средства – 160 000 руб.

Дата ввода в эксплуатацию – 16 мая 2010 г.

Срок полезного использования (третья амортизационная группа) – 40 месяцев

Расходы на модернизацию оборудования – 30 000 руб.

Дата окончания модернизации – 28 сентября 2011 г.

Увеличение срока полезного использования в результате модернизации не произошло

Норма амортизации – 1/40 χ 100 % = 0,025

Расчет сумм амортизации по отчетным периодам представлен в таблице 12.

Таблица 12. Расчет амортизации реконструированного (модернизированного) объекта при применении линейного метода, если не произошло изменения срока полезного использования (позиция ФНС)

Норма амортизации при применении налогоплательщиком амортизационной премии определяется по формуле, приведенной в пункте 4 статьи 259 НК РФ, без каких-либо изменений:= (1/n) * 100 %, где K – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;– срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Однако сумма начисленной за один месяц амортизации при применении линейного метода будет определена по несколько иной формуле:

А = ПС * К,

где А – сумма начисленной амортизации за один месяц;

ПС – первоначальная (восстановительная) стоимость амортизируемого имущества за минусом суммы капитальных вложений, предусмотренных пунктом 9 статьи 258 НК РФ;– норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества.

Пример 25

Исходные данные:

Первоначальная стоимость основного средства – 160 000 руб. Дата ввода в эксплуатацию – 16 мая 2010 г. Срок полезного использования (третья амортизационная группа) – 40 месяцев

Норма амортизации – 1/40 χ 100 % = 0,025

В отношении указанного объекта применена амортизационная льгота в размере 10 % первоначальной стоимости основного средства – 16 000 руб.

Расчет сумм амортизации по отчетным периодам представлен в таблице 13.

Таблица 13. Расчет амортизации линейным методом, при применении амортизационной премии

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Пример 26

Организация продала оборудование в августе 2010 г.

Дата окончания начисления амортизации – 1 сентября 2010 г.

Нелинейный метод

Порядок начисления амортизации при применении нелинейного метода установлен статьей 259.2 НК РФ.

В соответствии с указанной нормой установлен следующий порядок применения нелинейного метода начисления амортизации.

На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном статьей 322 НК РФ с учетом положений статьи 259.2 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 322 НК РФ в целях определения суммарного баланса амортизационных групп (подгрупп) остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ, определяется исходя из срока их полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию, на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации, в порядке, установленном статьей 259.2 НК РФ.

Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ.

По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.

При изменении первоначальной стоимости основных средств в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных настоящей статьей, по следующей формуле:= B * k/100

где A – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);– суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);– норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

В целях применения нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие нормы амортизации (таблица 14):

Таблица 14. Нормы амортизации, применяемые при использовании нелинейного метода начисления амортизации

Начисление амортизации по объектам, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, исключенным из состава амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов.

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация объекта основного средства, а суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов с учетом положений пункта 9 статьи 258 НК РФ.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

В случае, если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

В случае, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 рублей, в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного в соответствии со статьей 258 НК РФ, налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации, исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы), продолжается в порядке, установленном статьей 259.2 НК РФ.

Начисление амортизации при учреждении, ликвидации, реорганизации и ином преобразовании организаций

Как указывалось ранее, в соответствии с пунктом 2.1 статьи 252 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается, в частности, стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. При этом стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права.

Указанная норма применяется, в частности, при получении вновь созданными и реорганизованными организациями амортизируемого имущества. В данном случае расходы в виде сумм начисленной амортизации (ст. 259 НК РФ) у таких организаций будут оцениваться исходя из остаточной стоимости имущества, определенной по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности.

Порядок начисления амортизации учрежденными, ликвидированными, реорганизованными или иначе преобразованными организациями установлен пунктом 6 статьи 259 Нк РФ.

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со статьей 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

) амортизация начисляется ликвидируемой организацией по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией – по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

Пример 27

Организация ликвидирована (исключена из государственного реестра юридических лиц) – 18 мая 2010 г. Месяц окончания начисления амортизации – май 2010 г.

) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Пример 28

Организация учреждена (в государственный реестр юридических лиц внесена запись о ее регистрации) – 18 мая 2010 г. Дата начала начисления амортизации – 1 июня 2010 г.

Положения пункта 5 статьи 259 НК РФ не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму. Данные организации производят начисление амортизации в общем порядке, без каких-либо изменений.

Начисление амортизации организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий

В соответствии с пунктом 6 статьи 259 НК РФ организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять установленный статьей 259 НК РФ порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В этом случае расходы указанных организаций на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Для целей пункта 6 статьи 259 НК РФ организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных.

Указанные организации должны выполнять следующие условия: организацией получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством РФ;

доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90 % в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц не менее 70 %;

среднесписочная численность работников за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек.

При определении доли доходов от покупателей – иностранных лиц учитываются доходы от иностранных лиц, местом осуществления деятельности которых не является территория Российской Федерации. Место осуществления деятельности покупателя определяется как место фактического присутствия покупателя на территории иностранного государства на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если программы для ЭВМ и базы данных, услуги (работы) и имущественные права, предусмотренные настоящим пунктом, приобретались через это постоянное представительство, место жительства физического лица.

Документами, подтверждающими получение доходов от покупателей – иностранных лиц, являются договор (копия договора), заключенный с иностранным лицом, и документы, подтверждающие факт оказания услуг (выполнения работ), или таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Применение понижающих (повышающих) коэффициентов

. В отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях:

– агрессивной среды;

– повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.

В целях главы 25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде также приравнивается нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Анализ данной нормы позволяет говорить, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить перечень объектов основных средств, используемых в условиях агрессивной среды, с учетом приведенного выше определения. Квалификация основных средств в качестве работающих в агрессивной среде, по нашему мнению, должна производиться на основании заключения специалистов технических служб организации (или соответствующих привлеченных специалистов). В данном заключении следует указать факторы, позволяющие признать, что конкретный объект основных средств используется для работы в условиях агрессивной среды.

Тот факт, что объекты основных средств используются для работы в условиях повышенной сменности, по нашему мнению, следует подтверждать установленными организацией графиками работы организации в целом, отельных цехов, участков. При этом регистры налогового учета основных средств и начисления амортизации должны содержать информацию о месте работы каждого конкретного объекта основных средств (например, в цехе непрерывного производства и т. п.).

При применении указанного специального коэффициента следует учитывать позицию налоговых органов, согласно которой многосменным режимом работы является работа в три смены и более (письмо УМНС России по г. Москве от 24 марта 2004 г. № 26–12/19898). По мнению налоговых органов, применяя специальные коэффициенты, следует исходить из того, что сроки полезного использования по основным средствам согласно Классификации основных средств, установлены исходя из режима работы в две смены, что соответствует принципу, заложенному в Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072.

Данная позиция налоговых органов, на наш взгляд, представляется не достаточно обоснованной по следующим обстоятельствам.

Во-первых, согласно разъяснениям Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 7 мая 1987 г. № 14/14-38 [41] «многосменным считается такой режим, когда на предприятии (в организации) или в его подразделениях (производствах, цехах, отделах, участках и т. п.) в течение суток работа организована в 2 и более смены (включая непрерывные производства), продолжительность каждой из которых не менее установленной законодательством продолжительности рабочего дня». Следовательно, организация работы организации (подразделения организации) в две смены признается многосменным режимом работы.

Во-вторых, Классификация основных средств, в отличие от Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072, не содержит указания на то, что сроки полезного использования основных средств установлены исходя из режима работы в две смены.

Таким образом, по нашему мнению, при организации работы налогоплательщика (отдельных его подразделений) в две смены он вправе применять рассматриваемый специальный коэффициент. Однако, правомерность такого подхода к начислению амортизации вероятнее всего придется отстаивать в арбитражном суде.

Налогоплательщик вправе самостоятельно установить:

– используются ли им специальные коэффициенты или нет;

– в случае использования специальных коэффициентов – применяются ли они в отношении всех объектов основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, или только в отношении отдельных объектов основных средств;

– в случае использования специальных коэффициентов – применяются ли они в течение всего срока начисления амортизации основных средств или в отдельных налоговых периодах.

Решение налогоплательщика по данному вопросу может быть урегулировано в учетной политике либо оформляться отдельными распорядительными документами.

Налогоплательщик не в праве применять указанный специальный коэффициент в отношении основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Кроме того, считаем, что недопустимо применение специальных коэффициентов в отношении основных средств, которые изначально предназначены (согласно технической документации) для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности.

Например, холодильники (морозильные камеры), работающие круглосуточно, вагоны-цистерны, предназначенные для перевозки нефтепродуктов. Данные объекты основных средств предназначены для работы в определенных условиях (круглосуточная работа, контакт со взрыво-, пожароопасной средой) и, соответственно, срок полезного использования в отношении данных объектов определяется с учетом особенностей их эксплуатации. Аналогичная точка зрения высказана в письме УМНС России по г. Москве от 22 апреля 2003 г. № 26–12/22365.

. В отношении основных средств налогоплательщиков – сельскохозяйственных организаций

Возможность применения специальных коэффициентов также установлена для налогоплательщиков – сельскохозяйственных организаций промышленного типа. К таким налогоплательщиками относятся птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ указанные налогоплательщики вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2.

Анализ указанной нормы позволяет говорить, что специальный коэффициент может быть применен только в отношении основных средств, принадлежащих организации на праве собственности. В отношении иных основных средств (например, предметов лизинга, учитываемых на балансе лизингополучателя) данный специальный коэффициент не применяется.

Каких-либо иных ограничений данная норма не содержит, то есть специальные коэффициенты могут применяться в отношении всех собственных основных средств данных налогоплательщиков, являющихся амортизируемым имуществом в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик, являющийся сельскохозяйственной организацией промышленного типа, вправе самостоятельно установить:

– используются ли им специальные коэффициенты или нет;

– в случае использования специальных коэффициентов – применяются ли они в отношении всех собственных объектов основных средств или только в отношении отдельных объектов основных средств;

– в случае использования специальных коэффициентов – применяются ли они в течение всего срока начисления амортизации основных средств или в отдельных налоговых периодах.

Решение налогоплательщика по данному вопросу может быть урегулировано в учетной политике, либо оформляться отдельными распорядительными документами.

. В отношении основных средств налогоплательщиков, имеющих статус резидента особой экономической зоны

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ налогоплательщики, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2.

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в РФ» (далее – Закон № 116-ФЗ) на территории Российской Федерации могут создаваться особые экономические зоны следующих типов:

) промышленно-производственные особые экономические зоны;

) технико-внедренческие особые экономические зоны;

) туристско-рекреационные особые экономические зоны;

) портовые особые экономические зоны.

Согласно пункту 1 статьи 9 Закона № 116-ФЗ резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны признается коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия, зарегистрированная в соответствии с законодательством РФ на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона, и заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении промышленно-производственной деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных указанным Законом.

Резидентами туристско-рекреационной особой экономической зоны на основании пункта 2.1 статьи 9 Закона № 116-ФЗ признаются индивидуальный предприниматель, коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия), зарегистрированные в соответствии с законодательством Российской Федерации на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона (на территории одного из муниципальных образований, если туристско-рекреационная особая экономическая зона расположена на территориях нескольких муниципальных образований), и заключившие с органами управления особыми экономическими зонами соглашение об осуществлении туристско-рекреационной деятельности в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим Федеральным законом.

При этом коммерческая организация признается резидентом особой экономической зоны с даты внесения соответствующей записи в реестр резидентов особой экономической зоны.

Анализ указанной нормы позволяет говорить, что специальный коэффициент может быть применен только в отношении основных средств, принадлежащих организации на праве собственности. В отношении иных основных средств (например, предметов лизинга, учитываемых на балансе лизингополучателя) данный специальный коэффициент не применяется.

Каких-либо иных ограничений данная норма не содержит, то есть специальные коэффициенты могут применяться в отношении всех собственных основных средств данных налогоплательщиков, являющихся амортизируемым имуществом в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик, являющийся резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе самостоятельно установить:

– используются ли им специальные коэффициенты или нет;

– в случае использования специальных коэффициентов – применяются ли они в отношении всех собственных объектов основных средств или только в отношении отдельных объектов основных средств;

– в случае использования специальных коэффициентов – применяются ли они в течение всего срока начисления амортизации основных средств или в отдельных налоговых периодах.

Решение налогоплательщика по данному вопросу может быть урегулировано в учетной политике либо оформляться отдельными распорядительными документами.

. В отношении основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность

В соответствии с подпунктом 43 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ специальный коэффициент может быть применен:

– в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ;

– к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, Правительством РФ до настоящего времени не утвержден.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Федерального закона от 23 ноября 2009 г. № 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» производимые на территории Российской Федерации, импортируемые в Российскую Федерацию для оборота на территории Российской Федерации товары (в том числе из числа бытовых энергопотребляющих устройств, компьютеров, других компьютерных электронных устройств и организационной техники) должны содержать информацию о классе их энергетической эффективности в технической документации, прилагаемой к этим товарам, в их маркировке, на их этикетках. Указанное требование распространяется на товары из числа:

) бытовых энергопотребляющих устройств с 1 января 2011 г.;

) компьютеров, других компьютерных электронных устройств и организационной техники с 1 января 2012 г.;

) иных товаров с даты, установленной Правительством РФ.

Виды товаров, на которые распространяется указанное требование, и их характеристики установлены в постановлении Правительства РФ от 31 декабря 2009 г. № 1222.

Специальный коэффициент, применяемый в отношении указанных объектов, может быть не выше 2.

. В отношении основных средств, являющихся предметом лизинга

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ установлена возможность применения специальных коэффициентов в отношении основных средств, являющихся предметами лизинга.

Согласно указанной норме для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Данный специальный коэффициент не применяется в отношении основных средств, относящихся к первой – третьей амортизационным группам.

В данном случае налогоплательщик также самостоятельно устанавливает:

– используются ли им специальные коэффициенты или нет;

– в случае использования специальных коэффициентов – применяются ли они в отношении всех объектов основных средств, являющихся предметом лизинга, или только в отношении отдельных объектов основных средств;

– в случае использования специальных коэффициентов – применяются ли они в течение всего срока начисления амортизации основных средств или в отдельных налоговых периодах.

Решение налогоплательщика по данному вопросу может быть урегулировано в учетной политике, либо оформляться отдельными распорядительными документами.

Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения в действие настоящей главы, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

. В отношении основных средств, используемых для осуществления научно-технической деятельности

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, налогоплательщики вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 14 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/282, специальный коэффициент не более 3 может применяться к амортизируемым основным средствам, которые используются только для осуществления научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, понятие которых дано в статье 262 НК РФ.

Вместе с тем, по нашему мнению, Минфин России искусственно ограничивает сферу применения положений подпункта 2 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ. Данный вывод обусловлен тем обстоятельством, что нормами законодательства о налогах и сборах термин «научно-техническая деятельность» не определен, в связи с чем на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ определение данного понятия должно производиться на основании норм иных отраслей права.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» научно-технической деятельностью признается деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Таким образом, по нашему мнению, в отношении объектов основных средств, используемых налогоплательщиком только для осуществления указанных видов деятельности, налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент не выше 3.

Применение специальных коэффициентов

В соответствии с пунктом 4 статьи 259.3 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных главой 25 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

Таким образом, налогоплательщику, принявшему решение о применении специального понижающего коэффициента, необходимо установить в учетной политике:

– сферу применения специального коэффициента (все амортизируемое имущество, отдельные группы амортизируемого имущества или отдельные объекты амортизируемого имущества);

– размер применяемых специальных коэффициентов;

– период применения специальных коэффициентов (в течение всего срока начисления амортизации или в отдельных налоговых периодах).

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

Порядок признания расхода

Порядок признания налогоплательщиками расходов в виде амортизации установлен положениями пункта 3 статьи 272 и подпункта 2 пункта 3 статьи 273 НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, признают амортизацию в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ.

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 273 НК РФ признают амортизацию в качестве расхода в аналогичном порядке с учетом одной особенности, установленной указанной нормой: допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

Порядок учета расхода при определении налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода

. При применении метода начисления

Порядок учета расхода в виде амортизации при определении налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода зависит от квалификации данного расхода в качестве прямого или косвенного, установленной учетной политикой организации.

По нашему мнению, данный вид расходов может признаваться как в составе прямых, так и в составе косвенных расходов в зависимости от характера использования объекта основных средств:

– непосредственно при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);

– в целях управления.

В первом случае, на наш взгляд, расходы в виде амортизации подлежат квалификации в качестве прямых расходов; во втором – в качестве косвенных. Более того, о том, что суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг, относятся к прямым расходам, непосредственно указано в пункте 1 статьи 318 НК РФ.

В любом случае считаем недопустимой различную квалификацию расходов в виде амортизационной льготы и расходов в виде амортизации по одному и тому же объекту основных средств (например, амортизационная льгота учитывается в составе косвенных расходов, а амортизация в составе прямых).

. При применении кассового метода

Как указывалось ранее, налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода учитывают все расходы, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные таковыми в данном периоде в соответствии с положениями статьи 273 НК РФ.

Таким образом, указанные налогоплательщики при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода учитывают все расходы в виде амортизации, признанные в составе расходов в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 273 НК РФ.

.3.5.

Организация ведения налогового учета амортизируемого имущества

.3.5.1. Общие положения

Статьей 313 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика по ведению налогового учета, представляющего собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Для целей группировки данных, содержащихся в первичных документах, налогоплательщик вправе использовать:

– регистры бухгалтерского учета;

– регистры бухгалтерского учета, содержащие дополнительные реквизиты;

– самостоятельные регистры налогового учета.

В первом случае, по нашему мнению, налогоплательщику достаточно указать в учетной политике для целей налогообложения, что для целей ведения налогового учета применяются регистры бухгалтерского учета без каких-либо изменений и дополнений.

Во втором и третьем случаях налогоплательщику следует утвердить формы применяемых регистров в учетной политике (ст. 314 НК РФ).

В соответствии с положениями указанной статьи формы аналитических регистров налогового учета в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

– наименование регистра;

– период (дату) составления;

– измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

– наименование хозяйственных операций;

– подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Регистры налогового учета амортизируемого имущества, по нашему мнению, должны содержать следующую информацию (в отношении каждого объекта амортизируемого имущества):

• о первоначальной стоимости амортизируемого имущества;

• об изменениях первоначальной стоимости основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

• о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

• о способах начисления амортизации;

• о норме амортизации;

• о применяемых специальных коэффициентах;

• о сумме начисленной за каждый месяц амортизации;

• об остаточной стоимости амортизируемого имущества;

• о дате приобретения амортизируемого имущества;

• о дате ввода имущества в эксплуатацию;

• о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным пунктом 3 статьи 256 НК РФ;

• о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;

• о применении амортизационной премии;

• о квалификации расходов в виде амортизации в качестве прямых либо косвенных.

Кроме того, регистры налогового учета амортизируемого имущества могут содержать иную информацию, необходимую для учета расходов в виде амортизационной премии и амортизации для целей налогообложения прибыли.

.4. Прочие расходы, связанные с производством и реализацией

.4.1.

Затраты, признаваемые в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ прочие расходы составляют группу расходов, связанных с производством и реализацией. Перечень затрат налогоплательщика, относящихся к прочим расходам, приведен в статьях 261–264.1 НК РФ.

Согласно указанным нормам к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

. Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

В соответствии со статьями 13–15 НК РФ система налогов и сборов России, помимо налога на прибыль организаций, включает в себя следующие налоги и сборы, плательщиками которых могут быть организации:

• федеральные налоги и сборы:

– налог на добавленную стоимость;

– акцизы;

– налог на добычу полезных ископаемых;

– водный налог;

– сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

– государственная пошлина;

• региональные налоги:

– налог на имущество организаций;

– налог на игорный бизнес;

– транспортный налог;

• местные налоги:

– земельный налог.

Таким образом, указанные выше налоги и сборы, начисленные налогоплательщиком, подлежат признанию для целей налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Исключение в соответствии с пунктом 19 статьи 270 НК РФ составляют налоги, предъявленные в соответствии с положениями НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). К таким налогам относятся:

– налог на добавленную стоимость, предъявляемый налогоплательщиком покупателям в соответствии со статьей 168 НК РФ;

– акциз, предъявляемый налогоплательщиком покупателю в соответствии со статьей 198 НК РФ.

Обратите внимание!

Налог на добавленную стоимость и акцизы, учитываемые в соответствии со статьями 170 и 199 НК РФ в стоимости приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг), признаются для целей налогообложения в составе тех расходов, к которым относятся затраты на приобретение указанных товаров (работ, услуг).

Налог на добавленную стоимость, ранее принятый к вычету и восстановленный в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, по нашему мнению, признается для целей налогообложения прибыли в составе других расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Данное связано с тем, что восстанавливаемый налог не является начисленным налогоплательщиком, а следовательно, не может быть признан в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Аналогичный подход подлежит применению и в случае утраты налогоплательщиком права на применение специального режима налогообложения в виде УСН и уплате в связи с этим ранее не предъявленного покупателю НДС. «…если налогоплательщик не предъявил покупателю НДС, поскольку находился на УСН, но при утрате права на ее применение обязан исчислить и уплатить налоги по общей системе налогообложения, в том числе НДС, то он не может быть лишен права на включение в «прочие расходы» сумм НДС при исчислении налога на прибыль, поскольку наличие связи произведенных расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика и является ключевым элементом для признания произведенных затрат экономически оправданными расходами» (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19 января 2010 г. № А25-673/2009).

Согласно пункту 33 статьи 270 НК РФ для целей налогообложения не учитываются расходы в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Следует также отметить положение пункта 4 статьи 270 НК РФ, согласно которому для целей налогообложения не учитываются расходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Речь в данном случае идет о плате:– за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов;– за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов).Указанные платежи предусмотрены пунктом 2 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия (утвержденном постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. № 632) и учитываются в составе материальных расходов на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ.Плата за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды (п. 5 указанного Порядка) согласно пункту 4 статьи 270 НК РФ не учитывается в составе расходов для целей налогообложения и относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя.Отдельное внимание при включении сумм начисленных налогов в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, следует обратить на квалификацию государственных пошлин.В соответствии с положениями главы 25.3 НК РФ государственная пошлина взимается при совершении следующих юридически значимых действий:– государственная пошлина по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, мировыми судьями (ст. 333.19 НК РФ);– государственная пошлина по делам, рассматриваемым в арбитражных судах (ст. 333.21 НК РФ);– государственная пошлина по делам, рассматриваемым Конституционным Судом РФ и конституционными (уставными) судами субъектов РФ (ст. 333.23 НК РФ);– государственная пошлина за совершение нотариальных действий (ст. 333.24 НК РФ);– государственная пошлина за государственную регистрацию актов гражданского состояния и другие юридически значимые действия, совершаемые органами записи актов гражданского состояния и иными уполномоченными органами (ст. 333.26 НК РФ);– государственная пошлина за совершение действий, связанных с приобретением гражданства РФ или выходом из гражданства РФ, а также с въездом в РФ или выездом из РФ (ст. 333.28 НК РФ);– государственная пошлина за совершение уполномоченным федеральным органом исполнительной власти действий по государственной регистрации программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральной микросхемы (ст. 333.30 НК РФ);– государственная пошлина за совершение действий уполномоченными государственными учреждениями при осуществлении федерального пробирного надзора (ст. 333.31 НК РФ);– государственная пошлина за совершение действий уполномоченным федеральным органом исполнительной власти при осуществлении государственной регистрации лекарственных препаратов (ст. 333.32.1 НК РФ);– государственная пошлина за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий (ст. 333.33 НК РФ).Государственные пошлины, взимаемые при рассмотрении дел в судах общей юрисдикции, мировыми судьями, арбитражными судами, а также Конституционным Судом РФ и конституционными (уставными) судами субъектов РФ на основании статьи 101 АПК РФ, статьи 88 ГПК РФ и статьи 39 Федерального конституционного закона от 21 июля 2004 г. № 1-ФКЗ включаются в состав судебных расходов. Судебные расходы, в том числе государственная пошлина, в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 265 НК РФ признаются в составе внереализационных расходов. На основании пункта 4 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет затраты, если они с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. Представляется, что государственная пошлина, включаемая в состав судебных расходов, не может быть учтена в составе прочих расходов, поскольку не связана с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Полагаем, что данная государственная пошлина подлежит учету именно в составе внереализационных расходов. Аналогичную позицию занимают и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 22 марта 2005 г. № 20–12/19398).Государственная пошлина, уплачиваемая налогоплательщикам по иным основаниям, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, включается в состав прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.Кроме того, при применении положений подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать, что таможенные пошлины также могут быть с равными основаниями отнесены к нескольким группам расходов. Так, они могут на основании указанной выше нормы признаваться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а также могут быть учтены при формировании стоимости материальных ценностей, при ввозе которых на таможенную территорию РФ они были уплачены (п. 2 ст. 254 и п. 1 ст. 257 НК РФ).В связи с указанным обстоятельством налогоплательщику следует определить, в составе каких расходов (прочих, материальных и т. п.) он признает таможенные пошлины.В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов учитываются также уплачиваемые на основании Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ):– Страховые взносы в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование;– Страховые взносы в Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;– Страховые взносы в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование.Дискуссионным остается вопрос о порядке признания данных расходов. Так, в письме от 16 марта 2010 г. № 03-03-06/1/140 Минфин России указал, что страховые взносы в государственные внебюджетные фонды налогоплательщики вправе учесть в налоговых расходах в период их начисления. Основанием для данного вывода послужили положения пункта 1 статьи 272 НК РФ, согласно которым расходы признаются налогоплательщиками в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от даты фактической оплаты.Вместе с тем, ранее финансовое ведомство указывало, что подобные затраты отражаются в составе расходов на обязательные виды страхования (письмо Минфина России от 19 октября 2009 г.№ 03-03-06/2/197) и, соответственно, признаются для целей налогообложения на основании пункта 6 статьи 272 НК РФ в периоде фактической оплаты.По нашему мнению, положениям главы 25 НК РФ, а также Закона № 212-ФЗ соответствует позиция, выраженная Минфином России в письме от 19 октября 2009 г. № 03-03-06/2/197. Вместе с тем применение привычного порядка признания страховых взносов в составе расходов (по аналогии с ранее действовавшим единым социальным налогом) может привести только к начислению пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль.Следует отметить, что взносы работодателей, уплачиваемые в соответствии с Законом № 56-ФЗ, включаются в состав расходов на оплату труда на основании подпункта 16 статьи 255 НК РФ.2. Расходы на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны. Порядок осуществления сертификации продукции (работ, услуг) регулируется Федеральным законом от 27 декабря 2002 г. № 184-ФЗ «О техническом регулировании» (далее – Закон № 184-ФЗ).В соответствии со статьей 2 Закона № 184-ФЗ под сертификацией понимается форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.При этом статьей 20 Закона № 184-ФЗ выделяется:– добровольное подтверждение соответствия, которое осуществляется в форме добровольной сертификации.Добровольное подтверждение соответствия осуществляется по инициативе заявителя на условиях договора между заявителем и органом по сертификации. Добровольное подтверждение соответствия может осуществляться для установления соответствия национальным стандартам, стандартам организаций, сводам правил, системам добровольной сертификации, условиям договоров.Объектами добровольного подтверждения соответствия являются продукция, процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работы и услуги, а также иные объекты, в отношении которых стандартами, системами добровольной сертификации и договорами устанавливаются требования;– обязательное подтверждение соответствия, которое осуществляется в формах:а) принятия декларации о соответствии;б) обязательной сертификации.Обязательное подтверждение соответствия проводится только в случаях, установленных соответствующим техническим регламентом, и исключительно на соответствие требованиям технического регламента.Объектом обязательного подтверждения соответствия может быть только продукция, выпускаемая в обращение на территории РФ.При квалификации затрат налогоплательщика в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, по нашему мнению, следует учитывать, что положения подпункта 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ не содержат ограничений по признанию для целей налогообложения расходов на сертификацию в зависимости от ее вида (обязательная или добровольная). Возможность учета для целей налогообложения расходов на добровольную сертификацию подтверждается также Минфином России в письмах от 25 сентября 2007 г. № 03-03-06/4/137 и от 07 июля 2008 г. № 03-03-06/1/308 и налоговыми органами (письмо ФНС России от 27 июня 2006 г. № 02-108/123@).Кроме того, рассматриваемые положения статьи 264 НК РФ не содержат ограничения на применения данного пункта исключительно случаями собственного производства товаров, поэтому учету в целях налога на прибыль подлежат и расходы на сертификацию приобретенных товаров (постановление ФАС Московского округа от 30 сентября 2009 г. № КА-А40/9717-09).3. Суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги). На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, могут быть учтены следующие затраты:– на выплату вознаграждений поверенным, комиссионерам и агентам на основании соответствующих договоров;– на выплату вознаграждений по договорам факторинга;– на выплату вознаграждений кредитным организациям;– на выплату иных аналогичных вознаграждений.При применении положений данной нормы, по нашему мнению, следует учитывать следующее.В соответствии с пунктом 4 статьи 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. К таким затратам в полной мере относятся суммы вознаграждений, уплачиваемых кредитным учреждениям: они могут быть признаны для целей налогообложения, в частности, на основании подпунктов 3 и 25 пункта 1 статьи 264 и подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.Следовательно, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, в составе каких расходов он будет учитывать данные расходы. Свое решение следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.4. Суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы. Портовые сборы – совокупность обязательных платежей (сборов), взимаемых в портах с судов и грузов, исчисляемых по установленным и официально публикуемым тарифам. Перечень портовых сборов определяется в каждой стране, а иногда и в отдельном порту.К основным сборам, взимаемым с судов в портах мира, относятся: маячный, тоннажный, корабельный, навигационный, якорный, причальный, доковый, грузовой.Кроме того, в портах могут взиматься следующие виды целевых сборов: санитарный, больничный, сбор за чистку причалов, сбор в пользу спасательных обществ и др. Перечень основных сборов публикуется в коммерческих справочниках («Порты мира»).Портовые сборы делятся на государственные и местные. Государственные сборы направляются на покрытие расходов государства по содержанию портов, их хозяйства, а также на содержание таможенных органов и органов санитарного контроля. Устанавливаются на единых условиях и, как правило, по единым тарифам во всех портах страны. Местные сборы взимаются в каждом порту муниципалитетами, портовой администрацией, торговыми палатами и другими органами, владеющими или управляющими портами, исходя из местных условий.По условиям взимания портовые сборы подразделяются на обязательные и необязательные. Под обязательными понимаются такие сборы, которые взимаются независимо от того, воспользовался клиент какими-либо услугами порта или нет. Необязательные сборы взимаются только при оказании судну заказанных конкретных услуг.Портовые сборы устанавливаются и взимаются в соответствии с национальными законодательствами стран мира.С точки зрения российского законодательства, согласно статье 19 Федерального закона от 8 ноября 2007 г. № 261-ФЗ «О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» оказание в морских портах услуг по использованию отдельных объектов инфраструктуры морского порта, а также по обеспечению безопасности мореплавания в морском порту и на подходах к нему осуществляется на платной основе (портовые сборы).Портовые сборы подлежат уплате администрации морского порта, хозяйствующему субъекту, осуществившим оказание соответствующих услуг в морском порту. В морском порту могут устанавливаться следующие портовые сборы:1) корабельный;2) канальный;3) ледокольный;4) лоцманский;5) маячный;6) навигационный;7) причальный;8) экологический.Перечень портовых сборов, взимаемых непосредственно в каждом морском порту, устанавливается федеральным органом исполнительной власти в области транспорта (установлены приказом Минтранса России от 17 декабря 2007 г. № 189 «Об утверждении перечня портовых сборов в морских портах Российской Федерации»).Ставки портовых сборов и правила их применения устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о естественных монополиях (установлены приказом Федеральной службы по тарифам от 20 декабря 2007 г. № 522-т/1 «Об утверждении ставок портовых сборов и правил их применения в морских портах Российской Федерации»).Портовые сборы являются платой за один из видов услуг, которые оказываются в морском порту. Под иными аналогичными расходами по подпункту 4 пункта 1 статьи 264 НК РФ следует понимать в том числе расходы на услуги, которые оказываются (помимо услуг за портовые сборы) в соответствии со статьей17 Федерального закона от 8 ноября 2007 г. № 261-ФЗ «О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».Тарифы на услуги в морском порту, оказываемые субъектами естественных монополий, и правила применения таких тарифов устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о естественных монополиях. Размер оплаты услуг в морском порту, не относящихся к сфере естественных монополий, определяется на основании договоров (ст. 18 указанного Закона).Расходы на услуги лоцмана оплачиваются в виде лоцманского сбора в соответствии со статьей 106 Кодекса торгового мореплавания РФ. С судов, пользующихся услугами лоцманов, взимается лоцманский сбор. Размер взимаемого лоцманского сбора, порядок его взимания и категории освобождаемых от уплаты лоцманского сбора судов определяются в порядке, установленном законодательством РФ. Федеральная служба по тарифам своими приказами утверждает ставки лоцманского сбора за услуги по обеспечению лоцманской проводки судов применительно к конкретным портам и организациям, которые оказывают такие услуги.Аэродромные сборы взимаются в соответствии с приказом Минтранса России от 2 октября 2000 г. № 110 «Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации».5. Суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. В соответствии со статьей 169 ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:– расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);– расходы по обустройству на новом месте жительства.Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.6. Расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты). В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ учету для целей налогообложения подлежат:– расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ;– расходы на содержание службы газоспасателей;– расходы на услуги по охране имущества;– расходы на услуги по обслуживанию охранно-пожарной сигнализации;– расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ;– расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).7. Расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.Статьей 212 ТК РФ установлены обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда. Согласно указанной норме работодатель обязан обеспечить:– безопасность работников при эксплуатации зданий, сооружений, оборудования, осуществлении технологических процессов, а также применяемых в производстве инструментов, сырья и материалов;– применение прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия в установленном законодательством Российской Федерации о техническом регулировании порядке средств индивидуальной и коллективной защиты работников;– соответствующие требованиям охраны труда условия труда на каждом рабочем месте;– режим труда и отдыха работников в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права;– приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств, прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия в установленном законодательством Российской Федерации о техническом регулировании порядке, в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением;– обучение безопасным методам и приемам выполнения работ и оказанию первой помощи пострадавшим на производстве, проведение инструктажа по охране труда, стажировки на рабочем месте и проверки знания требований охраны труда;– недопущение к работе лиц, не прошедших в установленном порядке обучение и инструктаж по охране труда, стажировку и проверку знаний требований охраны труда;– организацию контроля за состоянием условий труда на рабочих местах, а также за правильностью применения работниками средств индивидуальной и коллективной защиты;– проведение аттестации рабочих мест по условиям труда с последующей сертификацией организации работ по охране труда;– в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований), обязательных психиатрических освидетельствований работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований), обязательных психиатрических освидетельствований работников по их просьбам в соответствии с медицинскими рекомендациями с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований), обязательных психиатрических освидетельствований;– недопущение работников к исполнению ими трудовых обязанностей без прохождения обязательных медицинских осмотров (обследований), обязательных психиатрических освидетельствований, а также в случае медицинских противопоказаний;– информирование работников об условиях и охране труда на рабочих местах, о риске повреждения здоровья и полагающихся им компенсациях и средствах индивидуальной защиты;– предоставление федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере труда, федеральным органам исполнительной власти, уполномоченным на проведение государственного надзора и контроля за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, другим федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в установленной сфере деятельности, органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации в области охраны труда, органам профсоюзного контроля за соблюдением трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, информации и документов, необходимых для осуществления ими своих полномочий;– принятие мер по предотвращению аварийных ситуаций, сохранению жизни и здоровья работников при возникновении таких ситуаций, в том числе по оказанию пострадавшим первой помощи;– расследование и учет в установленном ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации порядке несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;– санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников в соответствии с требованиями охраны труда, а также доставку работников, заболевших на рабочем месте, в медицинскую организацию в случае необходимости оказания им неотложной медицинской помощи;– беспрепятственный допуск должностных лиц федеральных органов исполнительной власти, уполномоченных на проведение государственного надзора и контроля, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации в области охраны труда, органов Фонда социального страхования Российской Федерации, а также представителей органов общественного контроля в целях проведения проверок условий и охраны труда и расследования несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Следует также отметить положение пункта 4 статьи 270 НК РФ, согласно которому для целей налогообложения не учитываются расходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Речь в данном случае идет о плате:

– за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов;

– за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов).

Указанные платежи предусмотрены пунктом 2 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия (утвержденном постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. № 632) и учитываются в составе материальных расходов на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Плата за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды (п. 5 указанного Порядка) согласно пункту 4 статьи 270 НК РФ не учитывается в составе расходов для целей налогообложения и относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя.

Отдельное внимание при включении сумм начисленных налогов в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, следует обратить на квалификацию государственных пошлин.

В соответствии с положениями главы 25.3 НК РФ государственная пошлина взимается при совершении следующих юридически значимых действий:

– государственная пошлина по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, мировыми судьями (ст. 333.19 НК РФ);

– государственная пошлина по делам, рассматриваемым в арбитражных судах (ст. 333.21 НК РФ);

– государственная пошлина по делам, рассматриваемым Конституционным Судом РФ и конституционными (уставными) судами субъектов РФ (ст. 333.23 НК РФ);

– государственная пошлина за совершение нотариальных действий (ст. 333.24 НК РФ);

– государственная пошлина за государственную регистрацию актов гражданского состояния и другие юридически значимые действия, совершаемые органами записи актов гражданского состояния и иными уполномоченными органами (ст. 333.26 НК РФ);

– государственная пошлина за совершение действий, связанных с приобретением гражданства РФ или выходом из гражданства РФ, а также с въездом в РФ или выездом из РФ (ст. 333.28 НК РФ);

– государственная пошлина за совершение уполномоченным федеральным органом исполнительной власти действий по государственной регистрации программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральной микросхемы (ст. 333.30 НК РФ);

– государственная пошлина за совершение действий уполномоченными государственными учреждениями при осуществлении федерального пробирного надзора (ст. 333.31 НК РФ);

– государственная пошлина за совершение действий уполномоченным федеральным органом исполнительной власти при осуществлении государственной регистрации лекарственных препаратов (ст. 333.32.1 НК РФ);

– государственная пошлина за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий (ст. 333.33 НК РФ).

Государственные пошлины, взимаемые при рассмотрении дел в судах общей юрисдикции, мировыми судьями, арбитражными судами, а также Конституционным Судом РФ и конституционными (уставными) судами субъектов РФ на основании статьи 101 АПК РФ, статьи 88 ГПК РФ и статьи 39 Федерального конституционного закона от 21 июля 2004 г. № 1-ФКЗ включаются в состав судебных расходов. Судебные расходы, в том числе государственная пошлина, в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 265 НК РФ признаются в составе внереализационных расходов. На основании пункта 4 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет затраты, если они с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. Представляется, что государственная пошлина, включаемая в состав судебных расходов, не может быть учтена в составе прочих расходов, поскольку не связана с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Полагаем, что данная государственная пошлина подлежит учету именно в составе внереализационных расходов. Аналогичную позицию занимают и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 22 марта 2005 г. № 20–12/19398).

Государственная пошлина, уплачиваемая налогоплательщикам по иным основаниям, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, включается в состав прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Кроме того, при применении положений подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать, что таможенные пошлины также могут быть с равными основаниями отнесены к нескольким группам расходов. Так, они могут на основании указанной выше нормы признаваться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а также могут быть учтены при формировании стоимости материальных ценностей, при ввозе которых на таможенную территорию РФ они были уплачены (п. 2 ст. 254 и п. 1 ст. 257 НК РФ).

В связи с указанным обстоятельством налогоплательщику следует определить, в составе каких расходов (прочих, материальных и т. п.) он признает таможенные пошлины.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов учитываются также уплачиваемые на основании Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ):

– Страховые взносы в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование;

– Страховые взносы в Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

– Страховые взносы в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование.

Дискуссионным остается вопрос о порядке признания данных расходов. Так, в письме от 16 марта 2010 г. № 03-03-06/1/140 Минфин России указал, что страховые взносы в государственные внебюджетные фонды налогоплательщики вправе учесть в налоговых расходах в период их начисления. Основанием для данного вывода послужили положения пункта 1 статьи 272 НК РФ, согласно которым расходы признаются налогоплательщиками в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от даты фактической оплаты.

Вместе с тем, ранее финансовое ведомство указывало, что подобные затраты отражаются в составе расходов на обязательные виды страхования (письмо Минфина России от 19 октября 2009 г.

№ 03-03-06/2/197) и, соответственно, признаются для целей налогообложения на основании пункта 6 статьи 272 НК РФ в периоде фактической оплаты.

По нашему мнению, положениям главы 25 НК РФ, а также Закона № 212-ФЗ соответствует позиция, выраженная Минфином России в письме от 19 октября 2009 г. № 03-03-06/2/197. Вместе с тем применение привычного порядка признания страховых взносов в составе расходов (по аналогии с ранее действовавшим единым социальным налогом) может привести только к начислению пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль.

Следует отметить, что взносы работодателей, уплачиваемые в соответствии с Законом № 56-ФЗ, включаются в состав расходов на оплату труда на основании подпункта 16 статьи 255 НК РФ.

. Расходы на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны.

Порядок осуществления сертификации продукции (работ, услуг) регулируется Федеральным законом от 27 декабря 2002 г. № 184-ФЗ «О техническом регулировании» (далее – Закон № 184-ФЗ).

В соответствии со статьей 2 Закона № 184-ФЗ под сертификацией понимается форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.

При этом статьей 20 Закона № 184-ФЗ выделяется:

– добровольное подтверждение соответствия, которое осуществляется в форме добровольной сертификации.

Добровольное подтверждение соответствия осуществляется по инициативе заявителя на условиях договора между заявителем и органом по сертификации. Добровольное подтверждение соответствия может осуществляться для установления соответствия национальным стандартам, стандартам организаций, сводам правил, системам добровольной сертификации, условиям договоров.

Объектами добровольного подтверждения соответствия являются продукция, процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работы и услуги, а также иные объекты, в отношении которых стандартами, системами добровольной сертификации и договорами устанавливаются требования;

– обязательное подтверждение соответствия, которое осуществляется в формах:

а) принятия декларации о соответствии;

б) обязательной сертификации.

Обязательное подтверждение соответствия проводится только в случаях, установленных соответствующим техническим регламентом, и исключительно на соответствие требованиям технического регламента.

Объектом обязательного подтверждения соответствия может быть только продукция, выпускаемая в обращение на территории РФ.

При квалификации затрат налогоплательщика в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, по нашему мнению, следует учитывать, что положения подпункта 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ не содержат ограничений по признанию для целей налогообложения расходов на сертификацию в зависимости от ее вида (обязательная или добровольная). Возможность учета для целей налогообложения расходов на добровольную сертификацию подтверждается также Минфином России в письмах от 25 сентября 2007 г. № 03-03-06/4/137 и от 07 июля 2008 г. № 03-03-06/1/308 и налоговыми органами (письмо ФНС России от 27 июня 2006 г. № 02-108/123@).

Кроме того, рассматриваемые положения статьи 264 НК РФ не содержат ограничения на применения данного пункта исключительно случаями собственного производства товаров, поэтому учету в целях налога на прибыль подлежат и расходы на сертификацию приобретенных товаров (постановление ФАС Московского округа от 30 сентября 2009 г. № КА-А40/9717-09).

. Суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, могут быть учтены следующие затраты:

– на выплату вознаграждений поверенным, комиссионерам и агентам на основании соответствующих договоров;

– на выплату вознаграждений по договорам факторинга;

– на выплату вознаграждений кредитным организациям;

– на выплату иных аналогичных вознаграждений.

При применении положений данной нормы, по нашему мнению, следует учитывать следующее.

В соответствии с пунктом 4 статьи 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. К таким затратам в полной мере относятся суммы вознаграждений, уплачиваемых кредитным учреждениям: они могут быть признаны для целей налогообложения, в частности, на основании подпунктов 3 и 25 пункта 1 статьи 264 и подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Следовательно, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, в составе каких расходов он будет учитывать данные расходы. Свое решение следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

. Суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы.

Портовые сборы – совокупность обязательных платежей (сборов), взимаемых в портах с судов и грузов, исчисляемых по установленным и официально публикуемым тарифам. Перечень портовых сборов определяется в каждой стране, а иногда и в отдельном порту.

К основным сборам, взимаемым с судов в портах мира, относятся: маячный, тоннажный, корабельный, навигационный, якорный, причальный, доковый, грузовой.

Кроме того, в портах могут взиматься следующие виды целевых сборов: санитарный, больничный, сбор за чистку причалов, сбор в пользу спасательных обществ и др. Перечень основных сборов публикуется в коммерческих справочниках («Порты мира»).

Портовые сборы делятся на государственные и местные. Государственные сборы направляются на покрытие расходов государства по содержанию портов, их хозяйства, а также на содержание таможенных органов и органов санитарного контроля. Устанавливаются на единых условиях и, как правило, по единым тарифам во всех портах страны. Местные сборы взимаются в каждом порту муниципалитетами, портовой администрацией, торговыми палатами и другими органами, владеющими или управляющими портами, исходя из местных условий.

По условиям взимания портовые сборы подразделяются на обязательные и необязательные. Под обязательными понимаются такие сборы, которые взимаются независимо от того, воспользовался клиент какими-либо услугами порта или нет. Необязательные сборы взимаются только при оказании судну заказанных конкретных услуг.

Портовые сборы устанавливаются и взимаются в соответствии с национальными законодательствами стран мира.

С точки зрения российского законодательства, согласно статье 19 Федерального закона от 8 ноября 2007 г. № 261-ФЗ «О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» оказание в морских портах услуг по использованию отдельных объектов инфраструктуры морского порта, а также по обеспечению безопасности мореплавания в морском порту и на подходах к нему осуществляется на платной основе (портовые сборы).

Портовые сборы подлежат уплате администрации морского порта, хозяйствующему субъекту, осуществившим оказание соответствующих услуг в морском порту. В морском порту могут устанавливаться следующие портовые сборы:

) корабельный;

) канальный;

) ледокольный;

) лоцманский;

) маячный;

) навигационный;

) причальный;

) экологический.

Перечень портовых сборов, взимаемых непосредственно в каждом морском порту, устанавливается федеральным органом исполнительной власти в области транспорта (установлены приказом Минтранса России от 17 декабря 2007 г. № 189 «Об утверждении перечня портовых сборов в морских портах Российской Федерации»).

Ставки портовых сборов и правила их применения устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о естественных монополиях (установлены приказом Федеральной службы по тарифам от 20 декабря 2007 г. № 522-т/1 «Об утверждении ставок портовых сборов и правил их применения в морских портах Российской Федерации»).

Портовые сборы являются платой за один из видов услуг, которые оказываются в морском порту. Под иными аналогичными расходами по подпункту 4 пункта 1 статьи 264 НК РФ следует понимать в том числе расходы на услуги, которые оказываются (помимо услуг за портовые сборы) в соответствии со статьей17 Федерального закона от 8 ноября 2007 г. № 261-ФЗ «О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Тарифы на услуги в морском порту, оказываемые субъектами естественных монополий, и правила применения таких тарифов устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о естественных монополиях. Размер оплаты услуг в морском порту, не относящихся к сфере естественных монополий, определяется на основании договоров (ст. 18 указанного Закона).

Расходы на услуги лоцмана оплачиваются в виде лоцманского сбора в соответствии со статьей 106 Кодекса торгового мореплавания РФ. С судов, пользующихся услугами лоцманов, взимается лоцманский сбор. Размер взимаемого лоцманского сбора, порядок его взимания и категории освобождаемых от уплаты лоцманского сбора судов определяются в порядке, установленном законодательством РФ. Федеральная служба по тарифам своими приказами утверждает ставки лоцманского сбора за услуги по обеспечению лоцманской проводки судов применительно к конкретным портам и организациям, которые оказывают такие услуги.

Аэродромные сборы взимаются в соответствии с приказом Минтранса России от 2 октября 2000 г. № 110 «Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации».

. Суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии со статьей 169 ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:

– расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);

– расходы по обустройству на новом месте жительства.

Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.

. Расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ учету для целей налогообложения подлежат:

– расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ;

– расходы на содержание службы газоспасателей;

– расходы на услуги по охране имущества;

– расходы на услуги по обслуживанию охранно-пожарной сигнализации;

– расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ;

– расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

. Расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Статьей 212 ТК РФ установлены обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда. Согласно указанной норме работодатель обязан обеспечить:

– безопасность работников при эксплуатации зданий, сооружений, оборудования, осуществлении технологических процессов, а также применяемых в производстве инструментов, сырья и материалов;

– применение прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия в установленном законодательством Российской Федерации о техническом регулировании порядке средств индивидуальной и коллективной защиты работников;

– соответствующие требованиям охраны труда условия труда на каждом рабочем месте;

– режим труда и отдыха работников в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права;

– приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств, прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия в установленном законодательством Российской Федерации о техническом регулировании порядке, в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением;

– обучение безопасным методам и приемам выполнения работ и оказанию первой помощи пострадавшим на производстве, проведение инструктажа по охране труда, стажировки на рабочем месте и проверки знания требований охраны труда;

– недопущение к работе лиц, не прошедших в установленном порядке обучение и инструктаж по охране труда, стажировку и проверку знаний требований охраны труда;

– организацию контроля за состоянием условий труда на рабочих местах, а также за правильностью применения работниками средств индивидуальной и коллективной защиты;

– проведение аттестации рабочих мест по условиям труда с последующей сертификацией организации работ по охране труда;

– в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований), обязательных психиатрических освидетельствований работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований), обязательных психиатрических освидетельствований работников по их просьбам в соответствии с медицинскими рекомендациями с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований), обязательных психиатрических освидетельствований;

– недопущение работников к исполнению ими трудовых обязанностей без прохождения обязательных медицинских осмотров (обследований), обязательных психиатрических освидетельствований, а также в случае медицинских противопоказаний;

– информирование работников об условиях и охране труда на рабочих местах, о риске повреждения здоровья и полагающихся им компенсациях и средствах индивидуальной защиты;

– предоставление федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере труда, федеральным органам исполнительной власти, уполномоченным на проведение государственного надзора и контроля за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, другим федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в установленной сфере деятельности, органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации в области охраны труда, органам профсоюзного контроля за соблюдением трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, информации и документов, необходимых для осуществления ими своих полномочий;

– принятие мер по предотвращению аварийных ситуаций, сохранению жизни и здоровья работников при возникновении таких ситуаций, в том числе по оказанию пострадавшим первой помощи;

– расследование и учет в установленном ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации порядке несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

– санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников в соответствии с требованиями охраны труда, а также доставку работников, заболевших на рабочем месте, в медицинскую организацию в случае необходимости оказания им неотложной медицинской помощи;

– выполнение предписаний должностных лиц федеральных органов исполнительной власти, уполномоченных на проведение государственного надзора и контроля, и рассмотрение представлений органов общественного контроля в установленные ТК РФ, иными федеральными законами обязательное социальное страхование работников от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

– ознакомление работников с требованиями охраны труда;

– разработку и утверждение правил и инструкций по охране труда для работников с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного уполномоченного работниками органа в порядке, установленном статьей 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов;

наличие комплекта нормативных правовых актов, содержащих требования охраны труда в соответствии со спецификой своей деятельности.

Расходы, осуществленные налогоплательщиком на указанные цели и связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда, подлежат признанию в составе налоговых расходов в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при соблюдении им требований, предусмотренных статьей 252 НК РФ.

Как показывает практика деятельности организаций, при признании для целей налогообложения расходов работодателя, связанных с исполнением обязанностей, возложенных на него статьей 212 ТК РФ, наиболее актуальным являются следующие вопросы.

) Признание расходов на проведение медицинских осмотров.

Как было указано выше, в обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда входит, в частности, проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований) работников в соответствии с медицинским заключением с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований). Данные медицинские осмотры должны производиться в случаях, предусмотренных ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами.

Статьей 213 ТК РФ предусмотрена обязанность работодателя проводить указанные медицинские осмотры в отношении следующих категорий работников:

– работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта, проходят обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 г. – ежегодные) медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний. В соответствии с медицинскими рекомендациями указанные работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования);

– работники организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений, а также некоторых других работодателей проходят указанные медицинские осмотры (обследования) в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний.

Согласно указанной выше норме вредные и (или) опасные производственные факторы и работы, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок их проведения определяются нормативными правовыми актами, утверждаемыми в порядке, установленном уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти. В настоящее время данный порядок утвержден постановлением Правительства РФ от 27 октября 2003 г. № 646.

В случае необходимости по решению органов местного самоуправления у отдельных работодателей могут вводиться дополнительные условия и показания к проведению обязательных медицинских осмотров (обследований).

Во исполнение указанного выше постановления Правительства РФ (п. 2 постановления) Минздравсоцразвития России приказом от 16 августа 2004 г. № 83 (далее – приказ № 83) утвердило Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, а также работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и Порядок проведения таких медосмотров (далее – Порядок проведения медосмотров).

В соответствии с пунктом 3.3 Порядка проведения медосмотров частоту проведения периодических медицинских осмотров (обследований) определяют территориальные органы Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека совместно с работодателем исходя из конкретной санитарно-гигиенической и эпидемиологической ситуации. Но при этом периодические медицинские осмотры (обследования) должны проводиться не реже чем один раз в два года медицинскими организациями, имеющими лицензию на указанный вид деятельности.

В пункте 6 Порядка проведения медосмотров определено, что для работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами в течение пяти и более лет, периодические медицинские осмотры (обследования) проводятся в центрах профпатологии и других медицинских организациях, имеющих лицензии на экспертизу профпригодности и экспертизу связи заболевания с профессией. Такие обследования проводят один раз в пять лет.

В свою очередь, работодатель определяет контингенты и составляет поименный список лиц, подлежащих периодическим медицинским осмотрам (обследованиям). Также он указывает участки, цеха, производства, вредные работы и вредные или опасные производственные факторы, оказывающие воздействие на работников. А после согласования с территориальными органами Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека работодатель за два месяца до начала осмотра направляет список в медицинскую организацию, с которой заключен договор на проведение периодических медицинских осмотров (обследований).

Кроме того, работники, осуществляющие отдельные виды деятельности, в том числе связанной с источниками повышенной опасности (с влиянием вредных веществ и неблагоприятных производственных факторов), а также работающие в условиях повышенной опасности, проходят обязательное психиатрическое освидетельствование не реже одного раза в пять лет в порядке, устанавливаемом Правительством РФ (постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 695).

Таким образом, затраты на проведение медицинских осмотров тех работников, для которых согласно законодательству они являются обязательными и осуществляемыми в соответствии с установленным Порядком, при их надлежащем документальном оформлении и удовлетворении требованиям статьи 252 НК РФ относятся к прочим расходам, учитываемым на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Расходы на проведение медосмотров иных работников организации, для которых такие осмотры не являются обязательными, могут быть признаны в целях налогообложения только в случае их экономического обоснования в порядке, предусмотренном статьей 252 НК РФ, что может быть достаточно проблематично. В связи с данным обстоятельством такие расходы, как правило, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

) Признание расходов на выдачу молока и лечебно-профилактического питания.

В соответствии со статьей 222 ТК РФ на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. Выдача работникам по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов по письменным заявлениям работников может быть заменена компенсационной выплатой в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, если это предусмотрено коллективным договором и (или) трудовым договором.

На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание.

Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, лечебно-профилактического питания, порядок осуществления компенсационной выплаты устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. В настоящее время такой порядок определен постановлением Правительства РФ от 13 марта 2008 г. № 168.

В соответствии с указанным постановлением Правительства РФ были утверждены:

– нормы и условия бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молока или других равноценных пищевых продуктов (Приложение № 1 к приказу Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 16 февраля 2009 г. № 45н);

– порядок осуществления компенсационной выплаты в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов (Приложение № 2 к приказу Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 16 февраля 2009 г. № 45н);

– перечень вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов (Приложение № 3 к приказу Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 16 февраля 2009 г. № 45н);

– перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда (Приложение № 1 к приказу Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 16 февраля 2009 г. № 46н);

– рационы лечебно-профилактического питания (Приложение № 2 к приказу Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 16 февраля 2009 г. № 46н);

– правила бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания (Приложение № 4 к приказу Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 16 февраля 2009 г. № 46н);

– нормы бесплатной выдачи витаминных препаратов (Приложение № 3 к приказу Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 16 февраля 2009 г. № 46н).

Таким образом, расходы работодателя на выдачу молока и лечебно-профилактического питания, произведенные в соответствии с указанными нормативными актами, подлежат признанию для целей налогообложения в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Кроме того, при применении положений подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать, что расходы на выдачу молока и лечебно-профилактического питания также могут быть отнесены к другой группе расходов. Так, они могут на основании указанной выше нормы признаваться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а также могут быть учтены в составе расходов на оплату труда (п. 4 ст. 255 НК РФ).

В связи с указанным обстоятельством налогоплательщику следует определить, в составе каких расходов он признает рассматриваемые затраты. Расходы на обеспечение работников молоком и лечебно-профилактическим питанием, произведенные в размерах больших, нежели это предусмотрено указанными выше нормативными актами, могут быть признаны в целях налогообложения только в случае их экономического обоснования в порядке, предусмотренном статьей 252 НК РФ, что может быть достаточно проблематично. В связи с данным обстоятельством такие расходы, как правило, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

) Расходы работодателя на оборудование помещений для приема пищи.

Статья 223 ТК РФ предусматривает, что обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, а также помещения для приема пищи.

Строительными нормами и правилами 2.09.04–87 «Административные и бытовые здания» предусмотрено, что комната для приема пищи должна быть оборудована умывальником, стационарным кипятильником, электрической плитой и холодильником, при этом площадь такой комнаты должна быть не менее 12 кв. м.

Каких-либо иных норм оборудования помещений для приема пищи в настоящий момент не установлено.

Многие работодатели не оборудуют отдельную комнату для приема пищи, но при этом обеспечивают работникам условия для приема пищи иным образом, в частности приобретая предметы бытовой техники (холодильники, микроволновые печи, чайники, кофеварки и т. п.) и устанавливая их непосредственно в рабочих помещениях (кабинетах).

Указанные расходы могут быть признаны в целях налогообложения в связи с тем, что осуществление таких расходов направлено на обеспечение нормальных условий труда работников (даже в условиях отдельно выделенного помещения для приема пищи). Аналогичную позицию занимают арбитражные суды при рассмотрении дел о правомерности признания налогоплательщиками подобных расходов (постановление ФАС Центрального округа от 31 августа 2005 г. № А09-18881/04-12, от 21 декабря 2004 г. № А54-1732/04-с21 и пр.).

Для обоснованного включения расходов на оборудование помещения для приема пищи, на наш взгляд, необходимо оформить приказ руководителя организации об оборудовании на основании статьи 223 ТК РФ помещения для приема пищи. Данным приказом следует определить место нахождение данного помещения (или помещений в случае большой численности сотрудников или большой занимаемой площади), комплектность помещения (указать предметы мебели, бытовой техники и посуды, которыми должно быть укомплектовано помещение). Кроме того, обязанность работодателя по оборудованию помещения для приема пищи может быть закреплена в трудовых договорах, коллективном договоре или иных локальных актах (положении о трудовом распорядке и т. п.).

Для обоснованного включения расходов на приобретение предметов бытовой техники для обеспечения приема пищи, необходимо также оформить приказом о приобретении данных предметов с указанием обоснования (во исполнение положений ст. 223 ТК РФ), отсутствия возможности для оборудования отдельного помещения, а также служб, для которых эти предметы приобретаются (плановый отдел, бухгалтерия и т. п.). В данной ситуации закрепление обязанности работодателя по оборудованию рабочих помещений предметами, необходимыми для приема пищи сотрудниками, в трудовых, коллективных договорах или иных локальных нормативных актах, по нашему мнению, позволит существенно снизить риск возникновения конфликта с налоговыми органами при проведении последними проверки.

На основании рассматриваемой нормы учету в целях налогообложения прибыли подлежат затраты налогоплательщика по обеспечению бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, в частности, на приобретение питьевой воды и другие аналогичные затраты (постановления ФАС Московского округа от 24 февраля 2010 г. № КА-А40/450-10-102, ФАС Волго-Вятского округа от 19 ноября 2007 г. № А29-549/2007).

) Расходы на гражданскую оборону.

Расходы налогоплательщика на гражданскую оборону осуществляются в соответствии с Федеральным законом от 12 февраля 1998 г. № 28-ФЗ «О гражданской обороне».

В соответствии со статьей 1 указанного нормативного акта гражданская оборона представляет собой систему мероприятий по подготовке к защите и по защите населения, материальных и культурных ценностей на территории РФ от опасностей, возникающих при ведении военных действий или вследствие этих действий, а также при возникновении чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера.

Согласно пункту 2 принятого во исполнение указанного Закона Порядка создания убежищ и иных объектов гражданской обороны, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29 ноября 1999 г. № 1309, к объектам гражданской обороны относятся:

– убежища;

– противорадиационные укрытия;

– специализированные складские помещения для хранения имущества гражданской обороны;

– санитарно-обмывочные пункты;

– станции обеззараживания одежды и транспорта;

– иные объекты, предназначенные для обеспечения проведения мероприятий по гражданской обороне.

В соответствии с пунктом 10 данного Порядка организации, в частности, обеспечивают сохранность объектов гражданской обороны, принимают меры по поддержанию их в состоянии постоянной готовности к использованию.

Полномочия организаций в области гражданской обороны определены и в статье 9 Федерального закона от 12 февраля 1998 г. № 28-ФЗ «О гражданской обороне», согласно которой организации в пределах своих полномочий и в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ:

– планируют и организуют проведение мероприятий по гражданской обороне;

– проводят мероприятия по поддержанию своего устойчивого функционирования в военное время;

– осуществляют обучение своих работников в области гражданской обороны;

– создают и поддерживают в состоянии постоянной готовности к использованию локальные системы оповещения;

– создают и содержат в целях гражданской обороны запасы материально-технических, продовольственных, медицинских и иных средств.

Таким образом, осуществленные согласно положениям законодательства о гражданской обороне затраты налогоплательщика на проведение мероприятий по гражданской обороне, обеспечивающих сохранность объектов гражданской обороны и поддержание их в состоянии постоянной готовности к использованию, находящихся на территории земельного участка, арендованного организацией, состоящих на балансе организации, могут учитываться для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и(или)реализацией.

. Расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала.

К указанным расходам могут относиться расходы налогоплательщика на размещение объявлений о наборе сотрудников, оплату услуг специализированных организаций, а также иные расходы, связанные с набором сотрудников.

Наем сотрудников необходимой квалификации является неотъемлемым условием осуществления деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода, в связи с чем такие расходы подлежат налогообложению с учетом рассматриваемой нормы.

При этом необходимо учитывать, что при оценке обоснованности данных расходов в соответствии с позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 4 июня 2007 г. № 366-О-П, согласно которой обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

При этом налоговое законодательство прямо предусматривает расходы по набору персонала в качестве расходов, связанных с производством и реализацией продукции, и не содержит в качестве дополнительных условий для отнесения расходов по набору персонала обязательный прием всех кандидатов на работу. В этой связи, порядок учета рассматриваемых расходов не изменяется, даже если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала (постановление ФАС Поволжского округа от 22 мая 2007 г. № А55-29883/05-53 и др.).

. Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Гарантия качества товара регулируется ГК РФ. В случае, когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным статьей 469 ГК РФ, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока). Гарантия качества товара распространяется и на все составляющие его части (комплектующие изделия), если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 2, 3 ст. 470 ГК РФ).

При этом в соответствии со статьей 475 ГК РФ, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца, в том числе, безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок.

Положения главы 25 НК РФ предусматривают возможность учета расходов на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию:

– в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат – равномерно в течение налогового периода путем создания резерва на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Порядок формирования резерва на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание предусмотрен статьей 267 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 267 НК РФ самостоятельно принимает решение о создании рассматриваемого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

В случае, если налогоплательщик менее 3 лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

В случае формирования налогоплательщиком резерва на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, им признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ) (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.

Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

. Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются:

– у лизингополучателя – арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьями 259–259.2 НК РФ;

– у лизингодателя – расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Если предмет лизинга учитывается у лизингодателя, то расходами, учитываемыми в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, будут являться только расходы лизингополучателя в виде лизинговых платежей.

Расходы лизингодателя на приобретение имущества, переданного в лизинг, в таких условиях будут признаваться последним путем начисления амортизации по указанному имуществу.

.1. Плата, вносимая концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения (концессионная плата).

. Расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, установлены постановлением Правительства РФ 8 февраля 2002 г. № 92. Согласно пункту 1 данного постановления указанные компенсации учитываются для целей налогообложения в следующих лимитах (табл. 15):

Таблица 15. Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов

. Расходы на командировки.

В соответствии со статьей 166 ТК РФ под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Согласно статье 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, регулируется статьей 168 ТК РФ. В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

– расходы по проезду;

– расходы по найму жилого помещения;

– дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

– иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Детальное регулирование отношений, связанных с направлением работников в командировки, осуществляется Положением об особенностях направления работников в служебные командировки (Положение) (утв. постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. № 749), а также Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. № 62 «О служебных командировках в пре-

делах СССР» в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ и вышеуказанному Положению.

Положение регулирует порядок направления работников в служебные командировки как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств.

Местом постоянной работы следует считать место расположения организации (обособленного структурного подразделения организации), работа в которой обусловлена трудовым договором (командирующая организация).

Поездка работника, направляемого в командировку (работник) по распоряжению работодателя или уполномоченного им лица в обособленное подразделение командирующей организации (представительство, филиал), находящееся вне места постоянной работы, также признается командировкой.

Срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения.

Днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки – дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 00 часов и позднее – последующие сутки.

В случае если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани или аэропорта.

Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы.

Цель командировки работника определяется руководителем командирующей организации и указывается в служебном задании, которое утверждается работодателем.

На основании решения работодателя работнику оформляется командировочное удостоверение, подтверждающее срок его пребывания в командировке (дата приезда в пункт (пункты) назначения и дата выезда из него (из них)), за исключением случаев, указанных в пункте 15 Положения.

Командировочное удостоверение оформляется в одном экземпляре и подписывается работодателем, вручается работнику и находится у него в течение всего срока командировки.

Фактический срок пребывания в месте командирования определяется по отметкам о дате приезда в место командирования и дате выезда из него, которые делаются в командировочном удостоверении и заверяются подписью полномочного должностного лица и печатью, которая используется в хозяйственной деятельности организации, в которую командирован работник, для засвидетельствования такой подписи.

В случае если работник командирован в организации, находящиеся в разных населенных пунктах, отметки в командировочном удостоверении о дате приезда и дате выезда делаются в каждой из организаций, в которые он командирован.

Работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).

Работникам возмещаются расходы по проезду и найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации.

Размеры расходов, связанных с командировкой, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места жительства (суточные), возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути, с учетом положений, предусмотренных пунктом 18 Положения.

При командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

Вопрос о целесообразности ежедневного возвращения работника из места командирования к месту постоянного жительства в каждом конкретном случае решается руководителем организации с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

Если работник по окончании рабочего дня по согласованию с руководителем организации остается в месте командирования, то расходы по найму жилого помещения при предоставлении соответствующих документов возмещаются работнику в размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом.

В случае пересылки работнику, находящемуся в командировке, по его просьбе заработной платы расходы по ее пересылке несет работодатель.

В соответствии с пунктом 12 Положения расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

В случае вынужденной остановки в пути работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения, подтвержденные соответствующими документами, в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом.

Расходы по бронированию и найму жилого помещения на территории Российской Федерации возмещаются работникам (кроме тех случаев, когда им предоставляется бесплатное жилое помещение) в порядке и размерах, определенных коллективными договорами или локальным нормативным актом.

В соответствии с пунктом 15 Положения направление работника в командировку за пределы территории Российской Федерации производится по распоряжению работодателя без оформления командировочного удостоверения, кроме случаев командирования в государства – участники Содружества Независимых Государств, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы.

Оплата и (или) возмещение расходов работника в иностранной валюте, связанных с командировкой за пределы территории Российской Федерации, включая выплату аванса в иностранной валюте, а также погашение неизрасходованного аванса в иностранной валюте, выданного работнику в связи с командировкой, осуществляются в соответствии с Федеральным законом «О валютном регулировании и валютном контроле».

Выплата работнику суточных в иностранной валюте при направлении работника в командировку за пределы территории Российской Федерации осуществляется в размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 19 Положения.

За время нахождения в пути работника, направляемого в командировку за пределы территории Российской Федерации, суточные выплачиваются:

а) при проезде по территории Российской Федерации – в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок в пределах территории Российской Федерации;

б) при проезде по территории иностранного государства – в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств.

Согласно пункту 18 Положения при следовании работника с территории Российской Федерации дата пересечения Государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании на территорию Российской Федерации дата пересечения Государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях.

Даты пересечения Государственной границы Российской Федерации при следовании с территории Российской Федерации и на территорию Российской Федерации определяются по отметкам пограничных органов в паспорте.

При направлении работника в командировку на территории 2 или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.

В соответствии с пунктом 19 Положения при направлении работника в командировку на территории государств – участников Содружества Независимых Государств, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы, даты пересечения Государственной границы Российской Федерации при следовании с территории Российской Федерации и на территорию Российской Федерации определяются по отметкам в командировочном удостоверении, оформленном как при командировании в пределах территории Российской Федерации.

В случае вынужденной задержки в пути суточные за время задержки выплачиваются по решению руководителя организации при представлении документов, подтверждающих факт вынужденной задержки.

Работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию Российской Федерации в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50 % нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом, для командировок на территории иностранных государств.

Расходы по найму жилого помещения при направлении работников в командировки на территории иностранных государств, подтвержденные соответствующими документами, возмещаются в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом.

Расходы по проезду при направлении работника в командировку на территории иностранных государств возмещаются ему в порядке, предусмотренном пунктом 12 Положения при направлении в командировку в пределах территории Российской Федерации.

Работнику при направлении его в командировку на территорию иностранного государства дополнительно возмещаются:

а) расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;

б) обязательные консульские и аэродромные сборы;

в) сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;

г) расходы на оформление обязательной медицинской страховки;

д) иные обязательные платежи и сборы.

Возмещение иных расходов, связанных с командировками в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы.

Работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение 3 рабочих дней:

– авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой;

– отчет о выполненной работе в командировке, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме.

На основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе расходов на командировки учитываются, в частности, расходы на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

В последнее время стал актуальным вопрос о документальном подтверждении проезда к месту командировки и обратно в случае оформления билетов в электронном виде. По этому поводу Минфин России в письме от 27 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/893 со ссылкой на приказ Минтранса России от 8 ноября 2006 г. № 134, которым установлена форма электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации, указал, что если билет приобретен в бездокументарной форме (электронный билет), то оправдательными документами являются распечатка электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе и посадочный талон. В письме от 5 февраля 2010 г. № 03-03-07/4 Минфин России высказался по поводу документального подтверждения расходов по оплате электронных билетов, указав, что при приобретении работником авиабилета, оформленного в бездокументарной форме, – электронной маршрут/ квитанции электронного пассажирского билета (электронного авиабилета) для поездок на территории Российской Федерации и за рубеж подтверждающими документами являются в части:

а) произведенных расходов по оплате:

– чек контрольно-кассовой техники;

– слипы, чеки электронных терминалов при проведении операций с использованием банковской карты, держателем которой является работник;

– подтверждение кредитного учреждения, в котором открыт работнику банковский счет, предусматривающий совершение операций с использованием банковской карты, проведенной операции по оплате электронного авиабилета;

– или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности;

б) факта произведенной перевозки:

– распечатка электронного документа – электронная маршрут/ квитанция электронного пассажирского билета (электронного авиабилета) на бумажном носителе с одновременным представлением посадочного талона, подтверждающего перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту;

) наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

) суточные или полевое довольствие;

) оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

) консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 21 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/884 указанный перечень командировочных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является закрытым.

Вместе с тем представляется, что в связи с использованием законодателем словосочетания «в частности» применительно к перечню командировочных расходов данный вывод не основан на нормативных положениях комментируемого подпункта, а перечень командировочных расходов является открытым. Этот вывод также следует и из статьи 168 ТК РФ, в соответствии с которой в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику в том числе иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Так, например, Минфин России признал право налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на проезд работника на такси из аэропорта в город или гостиницу только при условии подтверждения их экономической обоснованности (письмо от 19 декабря 2007 г. № 03-03-06/4/880).

Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика. «…действующее законодательство (в том числе и налоговое) не конкретизирует каким именно транспортом командированный сотрудник вправе добираться к месту командировки и обратно, в связи с чем, расходы на проезд работника на такси при направлении (равно как и при нахождении в служебной командировке) могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций (постановление ФАС Московского округа от 5 июля 2010 г. № КА-А40/6676-10).

Однако ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 27 апреля 2007 г. № А05-11584/2006-31 пришел к выводу о том, что расходы на проезд на такси во время командировки не является командировочным расходом, что, однако, не исключает право налогоплательщика на учет данных расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Документами, подтверждающими командировочные расходы, будут являться:

– Служебное задание для направления в командировку;

– Приказ (распоряжение) о направлении работника (работников) в командировку;

– Командировочное удостоверение;

– Авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах;

– Документы, подтверждающие расходы, связанные с командировкой;

– Отчет о выполненной работе в командировке.

Следует отметить, что неоформление каких-либо документов (их ненадлежащее оформление) может привести к отказу налогоплательщику в учете расходов для целей налогообложения. К выводу о неправомерном учете командировочных расходов по мотиву неоформления налогоплательщиком полного комплекта документов пришел Второй арбитражный апелляционный суд в постановлении от 7 мая 2009 г. № 02 АП-1472/2009. В письме от 24 апреля 2008 г. № 03-0306/2/45 Минфин также пришел к выводу о том, что основанием для принятия к налоговому учету расходов на командировку будет являться только командировочное удостоверение.

Однако имеются судебные акты, содержащие иной подход к оформлению командировки и достаточности документов для подтверждения ее факта как основания для учета в целях налогообложения прибыли и связанных с ней расходов. «…Отсутствие командировочных удостоверений не может служить основанием для признания командировочных расходов необоснованными расходами, поскольку законодательством не предусмотрено обязательное наличие одновременно командировочного удостоверения и приказа о направлении работника в командировку. Кроме того, отнесение выплат к расходам, связанным со служебными командировками, в соответствии со ст. 166 и 168 ТК РФ обусловлено их целевым назначением и не ставится в зависимость от наличия либо отсутствия командировочного удостоверения установленной формы» (постановление ФАС Уральского округа от 4 мая 2007 г. № Ф09-3119/07-С2).

Необходимо учитывать, что по рассматриваемому основанию не учитываются расходы, связанные с заключением договоров с организациями, оказывающими услуги по организации заграничных командировок, что, однако, не исключает их учет в целях налогообложения на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В связи с этим следует согласиться с мнением Минфина России, изложенным в письме от 21 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/884. В указанном письме финансовое ведомство пришло к выводу, что расходы организации, связанные с заключением договоров на оказание услуг по организации командировок, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе командировочных расходов, предусмотренных подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Расходы по заключенным договорам на оказание услуг по организации командировок могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии их экономической обоснованности и надлежащего документального подтверждения.

Необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 166 ТК РФ служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. Отличием деятельности таких работников по сравнению с командированными является то, что их деятельность осуществляется в определенном смысле «в пути» (местом работы становится «дорога») и поездки носят более частый характер.

Поэтому статья 168.1 ТК РФ устанавливает, что работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:

– расходы по проезду;

– расходы по найму жилого помещения;

– дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

– иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения вышеуказанных расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения таких расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

Затраты на возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых имеет разъездной характер, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ либо подлежат учету в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. На это указано также в письмах Минфина России от 7 мая 2008 г. № 03-03-06/1/302, от 25 октября 2007 г. № 03-03-06/1/735, от 18 августа 2008 г. № 03-03-05/87.

.1. Расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях.

В соответствии со статьей 297 ТК РФ вахтовый метод представляет собой особую форму осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания.

Вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места постоянного проживания работников или места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями, а также в целях осуществления иной производственной деятельности.

Работники, привлекаемые к работам вахтовым методом, в период нахождения на объекте производства работ проживают в специально создаваемых работодателем вахтовых поселках, представляющих собой комплекс зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности указанных работников во время выполнения ими работ и междусменного отдыха, либо в приспособленных для этих целей и оплачиваемых за счет работодателя общежитиях, иных жилых помещениях.

Статьей 302 ТК РФ установлен перечень гарантий и компенсаций, выплачиваемых работникам, выполняющим работы вахтовым методом.

Согласно данной норме указанным работникам за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы.

Обратите внимание!

Работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых Правительством РФ.

Работникам организаций, финансируемых из бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых соответственно органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. Работникам работодателей, не относящихся к бюджетной сфере, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором.

Кроме того, работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из других районов: – устанавливается районный коэффициент и выплачиваются процентные надбавки к заработной плате в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;– предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск в порядке и на условиях, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих:в районах Крайнего Севера, – 24 календарных дня;в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, – 16 календарных дней.При этом в стаж работы, дающий право работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из других районов, на соответствующие гарантии и компенсации, включаются календарные дни вахты в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и фактические дни нахождения в пути, предусмотренные графиками работы на вахте. Гарантии и компенсации работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из тех же или других районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, устанавливаются в соответствии с главой 50 ТК РФ.Работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы, на территориях которых применяются районные коэффициенты к заработной плате, эти коэффициенты начисляются в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.За каждый день нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям или вине транспортных организаций работнику выплачивается дневная тарифная ставка, часть оклада (должностного оклада) за день работы (дневная ставка).Таким образом, положения ТК РФ не содержат обязанности работодателя по оплате расходов на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях.В силу указанного обстоятельства данные расходы могут быть признаны в целях налогообложения в том случае, если они предусмотрены коллективными договорами на основании пункта 26 статьи 270 НК РФ (постановления ФАС Поволжского округа от 24 октября 2006 г. № А65-6040/2005-СА2-8, ФАС Западно-Сибирского округа от 8 декабря 2004 г. № Ф04-8759/2004 (7029-А27-31)).13. Расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ. В настоящее время рационы питания экипажей морских, речных и воздушных судов установлены постановлением Правительства РФ от 7 декабря 2001 г. № 861. Порядок обеспечения питанием экипажей морских, речных и воздушных судов во исполнение указанного постановления установлен приказом Минтранса России от 30 сентября 2002 г. № 122.14. Расходы на юридические и информационные услуги. В соответствии с отмененных подпункта 10 пункта 5.4 Методических рекомендаций по налогу на прибыль, в составе данных расходов учитываются расходы на юридические услуги, оказываемые на коммерческой основе, к которым, в частности, относятся:– правовое консультирование по всем отраслям права;– правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий учреждений и организаций любой организационно-правовой формы;– представительство в судебных и других органах;– правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц;– составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер;– подбор и систематизация нормативных актов;– составление справочников по юридическим вопросам.В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические, консультационные и иные аналогичные услуги. При этом наличие в штате юридического отдела не влияет на его право относить на расходы затраты по оплате контрагентам за консультации, имеющие экономическую либо юридическую направленность (постановление ФАС Московского округа от 15 июля 2009 г. № КА-А40/6230-09).На это же указал ВАС РФ в постановлении от 18 марта 2008 г. № 14616/07: «…у инспекции и судов отсутствовали основания для признания произведенных обществом расходов на юридические услуги экономически необоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции». При этом ВАС РФ также пришел к выводу о том, привлечение сторонних специалистов для выполнения функций, аналогичных тем, которые могут быть выполнены штатными единицами налогоплательщика, вообще не может являться предметом оценки налоговых органов на предмет обоснованности расходов, поскольку налоговые органы не вправе проверять целесообразность тех или иных расходов.Кроме того, Президиум ВАС РФ в постановлениях от 20 января 2009 г. и от 10 июля 2007 г. № 2236/07 указал на недопустимость предъявления налоговыми органами чрезмерных и завышенных требований к документальному оформлению оказанных плательщику налога услуг. Так, отменяя решения нижестоящих судов ВАС РФ, в частности, указал: «В отношении вывода о том, что расходы общества документально не подтверждены, так как документы содержат разрозненную информацию об оказанных услугах, суд в решении не привел доказательств, на основании которых он пришел к этому выводу, не указал норму права, которой не соответствуют представленные обществом доказательства, не назвал мотивы, по которым он отверг доводы общества. Ссылка суда на то, что документы к актам приемки выполненных работ (услуг) исполнены на иностранном языке, является формальной. В деле имеются и документы, содержащие информацию на русском языке, при этом анализ таких документов в решении суда отсутствует (справки общества и компании о численности сотрудников и стаже их профессиональной работы, подтверждающие, по мнению общества, необходимость привлечения иностранных специалистов при осуществлении аудита и участие этих специалистов в деятельности общества, справки компании о получении оплаты за оказанные консультационные услуги, справки о количестве часов, отработанных сотрудниками общества и компании при проведении аудита…».По указанным выше основаниям считаем, что плательщик налога на прибыль вправе подтверждать затраты на юридические и информационные услуги не только первичными учетными документами, которые подтверждают его несение данных затрат непосредственно, но и документами, косвенно подтверждающими произведенный расход (отчеты, переписка, иные материалы формируемые в процессе оказания услуг).15. Расходы на консультационные и иные аналогичные услуги. При заключении договоров на оказание консультационных и иныханалогичных услуг и учета расходов, понесенных налогоплательщиком, для целей налогообложения, необходимым условием является факт использования полученных результатов оказанных услуг в деятельности организации, выразившихся в принятии того или иного решения (положительного или отрицательного), связанного с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.Так, примером использования результатов, например, маркетинговых услуг является увеличение объема реализации производимой продукции и принятие решения о выпуске новых видов продукции (постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 сентября 2007 г. № А66-1154/2007).В другом деле ВАС РФ отказал налогоплательщику в передаче деле в Президиум ВАС РФ, согласившись с судами нижестоящих инстанции о правомерном отказе налогоплательщику в учете для целей налогообложения расходов на консультационные услуги. ВАС РФ указал следующее: «При разрешении спора судами установлено, что представленные акты приемки консультационных услуг и отчеты к ним содержат обобщенные сведения, не позволяющие установить объем, стоимость этих услуг, цель их оказания, а также подтверждение их использования в производственной деятельности» (определение ВАС РФ от 10 января 2008 г. № 17534/07).16. Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. В соответствии с подпунктом 16 пункта 1 статьи 264 НК РФ указанные расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. Такой порядок установлен Основами законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. № 4462-1 (далее – Основы законодательства о нотариате).Так, в соответствии со статьей 22 Основ законодательства о нотариате за совершение нотариальных действий, для которых законодательством РФ предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством РФ о налогах и сборах (глава 25.3 НК РФ).Нотариус, занимающийся частной практикой, взимает нотариальный тариф в размере, соответствующем размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе и с учетом особенностей, установленных законодательством РФ о налогах и сборах.

– устанавливается районный коэффициент и выплачиваются процентные надбавки к заработной плате в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

– предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск в порядке и на условиях, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих:

в районах Крайнего Севера, – 24 календарных дня;

в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, – 16 календарных дней.

При этом в стаж работы, дающий право работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из других районов, на соответствующие гарантии и компенсации, включаются календарные дни вахты в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и фактические дни нахождения в пути, предусмотренные графиками работы на вахте. Гарантии и компенсации работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из тех же или других районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, устанавливаются в соответствии с главой 50 ТК РФ.

Работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы, на территориях которых применяются районные коэффициенты к заработной плате, эти коэффициенты начисляются в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

За каждый день нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям или вине транспортных организаций работнику выплачивается дневная тарифная ставка, часть оклада (должностного оклада) за день работы (дневная ставка).

Таким образом, положения ТК РФ не содержат обязанности работодателя по оплате расходов на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях.

В силу указанного обстоятельства данные расходы могут быть признаны в целях налогообложения в том случае, если они предусмотрены коллективными договорами на основании пункта 26 статьи 270 НК РФ (постановления ФАС Поволжского округа от 24 октября 2006 г. № А65-6040/2005-СА2-8, ФАС Западно-Сибирского округа от 8 декабря 2004 г. № Ф04-8759/2004 (7029-А27-31)).

. Расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.

В настоящее время рационы питания экипажей морских, речных и воздушных судов установлены постановлением Правительства РФ от 7 декабря 2001 г. № 861. Порядок обеспечения питанием экипажей морских, речных и воздушных судов во исполнение указанного постановления установлен приказом Минтранса России от 30 сентября 2002 г. № 122.

. Расходы на юридические и информационные услуги.

В соответствии с отмененных подпункта 10 пункта 5.4 Методических рекомендаций по налогу на прибыль, в составе данных расходов учитываются расходы на юридические услуги, оказываемые на коммерческой основе, к которым, в частности, относятся:

– правовое консультирование по всем отраслям права;

– правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий учреждений и организаций любой организационно-правовой формы;

– представительство в судебных и других органах;

– правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц;

– составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер;

– подбор и систематизация нормативных актов;

– составление справочников по юридическим вопросам.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические, консультационные и иные аналогичные услуги. При этом наличие в штате юридического отдела не влияет на его право относить на расходы затраты по оплате контрагентам за консультации, имеющие экономическую либо юридическую направленность (постановление ФАС Московского округа от 15 июля 2009 г. № КА-А40/6230-09).

На это же указал ВАС РФ в постановлении от 18 марта 2008 г. № 14616/07: «…у инспекции и судов отсутствовали основания для признания произведенных обществом расходов на юридические услуги экономически необоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции». При этом ВАС РФ также пришел к выводу о том, привлечение сторонних специалистов для выполнения функций, аналогичных тем, которые могут быть выполнены штатными единицами налогоплательщика, вообще не может являться предметом оценки налоговых органов на предмет обоснованности расходов, поскольку налоговые органы не вправе проверять целесообразность тех или иных расходов.

Кроме того, Президиум ВАС РФ в постановлениях от 20 января 2009 г. и от 10 июля 2007 г. № 2236/07 указал на недопустимость предъявления налоговыми органами чрезмерных и завышенных требований к документальному оформлению оказанных плательщику налога услуг. Так, отменяя решения нижестоящих судов ВАС РФ, в частности, указал: «В отношении вывода о том, что расходы общества документально не подтверждены, так как документы содержат разрозненную информацию об оказанных услугах, суд в решении не привел доказательств, на основании которых он пришел к этому выводу, не указал норму права, которой не соответствуют представленные обществом доказательства, не назвал мотивы, по которым он отверг доводы общества. Ссылка суда на то, что документы к актам приемки выполненных работ (услуг) исполнены на иностранном языке, является формальной. В деле имеются и документы, содержащие информацию на русском языке, при этом анализ таких документов в решении суда отсутствует (справки общества и компании о численности сотрудников и стаже их профессиональной работы, подтверждающие, по мнению общества, необходимость привлечения иностранных специалистов при осуществлении аудита и участие этих специалистов в деятельности общества, справки компании о получении оплаты за оказанные консультационные услуги, справки о количестве часов, отработанных сотрудниками общества и компании при проведении аудита…».

По указанным выше основаниям считаем, что плательщик налога на прибыль вправе подтверждать затраты на юридические и информационные услуги не только первичными учетными документами, которые подтверждают его несение данных затрат непосредственно, но и документами, косвенно подтверждающими произведенный расход (отчеты, переписка, иные материалы формируемые в процессе оказания услуг).

. Расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

При заключении договоров на оказание консультационных и иных

аналогичных услуг и учета расходов, понесенных налогоплательщиком, для целей налогообложения, необходимым условием является факт использования полученных результатов оказанных услуг в деятельности организации, выразившихся в принятии того или иного решения (положительного или отрицательного), связанного с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

Так, примером использования результатов, например, маркетинговых услуг является увеличение объема реализации производимой продукции и принятие решения о выпуске новых видов продукции (постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 сентября 2007 г. № А66-1154/2007).

В другом деле ВАС РФ отказал налогоплательщику в передаче деле в Президиум ВАС РФ, согласившись с судами нижестоящих инстанции о правомерном отказе налогоплательщику в учете для целей налогообложения расходов на консультационные услуги. ВАС РФ указал следующее: «При разрешении спора судами установлено, что представленные акты приемки консультационных услуг и отчеты к ним содержат обобщенные сведения, не позволяющие установить объем, стоимость этих услуг, цель их оказания, а также подтверждение их использования в производственной деятельности» (определение ВАС РФ от 10 января 2008 г. № 17534/07).

. Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление.

В соответствии с подпунктом 16 пункта 1 статьи 264 НК РФ указанные расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. Такой порядок установлен Основами законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. № 4462-1 (далее – Основы законодательства о нотариате).

Так, в соответствии со статьей 22 Основ законодательства о нотариате за совершение нотариальных действий, для которых законодательством РФ предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством РФ о налогах и сборах (глава 25.3 НК РФ).

За совершение действий, для которых законодательством РФ не предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, а также нотариус, занимающийся частной практикой, взимают нотариальные тарифы в размере, установленном в соответствии с требованиями статьи 22.1 Основ законодательства о нотариате.

. Расходы на аудиторские услуги.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее – Закон № 307-ФЗ) под аудиторской деятельностью (аудиторские услуги) понимается деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Аудитом является независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. Согласно пункту 4 Правила (стандарта) № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами», утвержденного постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696, аудит и сопутствующие аудиту услуги четко разграничиваются. К сопутствующим аудиту услугам относятся:

а) обзорные проверки;

б) согласованные процедуры;

в) компиляция финансовой информации.

При этом от сопутствующих аудиту услуг нужно отличать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, которые определены в пункте 7 статьи 1 Закона № 307-ФЗ. Прочими связанными с аудиторской деятельностью услугами являются, в частности:

) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

) налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;

) юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;

) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

) оценочная деятельность;

) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Статья 5 Закона № 307-ФЗ устанавливает случаи, когда аудит

проводится в обязательном порядке (обязательный аудит):

) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией, обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

) объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 000 000 рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 000 000 рублей. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть снижены;

) в иных случаях, установленных федеральными законами (так, например, застройщик в рамках деятельности по Федеральному закону от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» и согласно статье 20 этого Закона обязан представить для ознакомления любому обратившемуся лицу аудиторское заключение за последний год осуществления застройщиком предпринимательской деятельности (соответственно, обязан проводить аудит)).

Обязательный аудит проводится ежегодно.

Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 %, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.

Аудит, осуществляемый в иных случаях, является инициативным.

Здесь необходимо учитывать, что для целей налогообложения признаются расходы на проведение, как обязательного, так и инициативного аудита при условии соответствия затрат признакам, установленным статье 252 НК РФ.

. Расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Данный вид расходов может иметь место в случае привлечения к руководству организацией (отдельными ее подразделениями) физических лиц, не состоящих в трудовых отношениях с данной организацией, или юридических лиц. В частности, к таким расходам могут быть отнесены:

– выплаты членам ревизионной комиссии;

– выплаты членам иных органов управления организации, предусмотренных учредительными документами организации;

– выплаты лицам, привлеченным для исполнения функций исполнительного органа;

– выплаты управляющей компании;

– выплаты иным аналогичным лицам за исполнение ими управленческих функций.

Данное основание для учета расходов является одним из наиболее конфликтных, и эта категория расходов налогоплательщика зачастую исключается налоговыми органами из состава расходов по причине необоснованности таких расходов либо по причине их недостаточного документально подтверждения. Поэтому при оценке налогоплательщиком возможности учета данных затрат в составе прочих расходов необходимо исходить из соблюдения им прежде всего требований, установленных статьей 252 НК РФ.

Иначе говоря, признание таких расходов должно осуществляться в системной связи с положениями статьи 252 НК РФ. Данное означает, что осуществление налогоплательщиком данного расхода, автоматически не предоставляет плательщику налога право его учета в целях налогообложения; такой расход может быть квалифицирован в качестве налогового расхода только случае, если он обладает признаками обоснованности (экономической оправданности) и документального подтверждения.

В противном случае, даже несмотря на тот факт, что возможность учета данного расхода в целях налогообложения предусмотрена нормативными положениями, данный расход не может быть принят в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

. Расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

При признании расходов по указанному основанию необходимо иметь в виду, что в данном случае речь идет об услугах по предоставлению персонала, оказанных налогоплательщику иными организациями, а не работниками этих организаций.

При этом необходимо учитывать, что данные услуги, оказанные на основании соответствующих договоров, находятся под пристальным контролем налоговых органов по причине частого злоупотребления налогоплательщиками правом при заключении таких договоров с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Как и в предыдущем случае, данные расходы подлежат учету по данному основанию при соблюдении налогоплательщиком требований статьи 252 НК РФ, а также с учетом положений, содержащихся в постановлении Пленума ВАС РФ № 53.

. Расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие).

Обязанность по публикации бухгалтерской отчетности установлена статьей 16 Закона № 129-ФЗ.

В соответствии с данной статьей обязанность публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июля года, следующего за отчетным, установлена для следующих организаций:

– открытые акционерные общества;

– банки и другие кредитные организации;

– страховые организации;

– биржи;

– инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов).

Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами утвержден приказом Минфина России от 28 ноября 1996 г. № 101.

Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

. Расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию.

. Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.

В соответствии с пунктом 2 статьи 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся следующие расходы:

) на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

) на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

) на буфетное обслуживание во время переговоров;

) на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Иные расходы, например, оплата проезда ж/д или авиатранспортом делегаций до места проведения переговоров, оплата их проживания во время проведения переговоров и другие аналогичные расходы, по нашему мнению не будут являться представительскими для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, и, соответственно, данные расходы не должны учитываться при налогообложении прибыли.

Кроме того, к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Порядок отнесения на расходы представительских расходов должен осуществляться с соблюдением указанных нормативов, а также с учетом общих принципов отнесения расходов на уменьшение налогооблагаемой прибыли, установленных главой 25 НК РФ.

Представительские расходы подлежат включению в состав прочих расходов только при их надлежащем документальном подтверждении. Документальное подтверждение расходов означает их подтверждение первичными документами.

Для правомерного отнесения представительских расходов на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, по нашему мнению, обязательно необходимо:

) наличие приказа руководителя предприятия об осуществлении расходов на указанные цели;

) сметы представительских расходов;

) первичные документы (в случае приобретения на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций, например, организаций общественного питания и пр.);

) акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем предприятия с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.

Приказ руководителя об осуществлении представительских расходов может быть двух видов:

) общий, то есть закрепляющий общие условия осуществления представительских расходов, принимаемый, как правило, на длительный срок;

) разовый, то есть принимаемый руководителем предприятия непосредственно для проведения представительских мероприятий.

Также целесообразно закрепить принципы и условия несения представительских расходов в учетной политике предприятия для целей налогообложения.

Сметы представительских расходов, которая составляется конкретно под какие-либо представительские мероприятия, должна содержать:

– цель представительских мероприятий;

– дату и место представительских мероприятий;

– программу мероприятий;

– состав приглашенной делегации;

– участников принимающей стороны;

– величину расходов на представительские цели.

Представляется, что отражение указанных пунктов в смете позволит подтвердить обоснованность данных расходов и, кроме того, будет также являться документом, подтверждающим фактическое осуществление указанных расходов (письмо Минфина России от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/4/26). При этом, как указывалось выше, все расходы, указанные в смете, также должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

В случае приобретения товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом подтверждающими документами будут являться первичные документы, выданные соответствующими организациями подотчетному лицу (например, кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (выполненных услуг) и т. д.), а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.

В случае использования в представительских целях собственной продукции или товаров, приобретенных для осуществления производственной деятельности, например, торговой, передача на представительские цели указанного имущества должна осуществляться на основании соответствующих актов с указанием видов и стоимости передаваемых товаров с приложением первичных документов (например, товарно-транспортной накладной, требованием-накладной и пр.). При этом необходимо учитывать, что в случае самостоятельной переработки товаров, направленных на представительские цели, например приготовление каких-либо блюд собственными силами (буфетом, столовой), расходы должны также подтверждаться соответствующей калькуляцией расходов на данные цели с отражением данной статьи расходов в составе сметы на представительские расходы.

В случае осуществления представительских расходов путем заключения договора с предприятием общественного питания, документальным подтверждением осуществления представительских расходов будет являться договор с указанной организацией, акт выполнения работ (услуг), счет-заказ, счет-фактура (письмо УФНС России по г. Москве от 23 декабря 2005 г. № 20–12/95338, постановление ФАС Московского округа от 12 сентября 2005 г., 5 сентября 2005 г. № КА-А40/8426-05).

В случае привлечения сторонних организаций или переводчиков, не состоящих в штате организации, данные расходы подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами.

После осуществления представительских расходов также должен составляться акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем предприятия с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.

По нашему мнению, оформление представительских расходов указанным выше образом позволит учесть их при налогообложении прибыли с соблюдением принципов обоснованности и документального подтверждения расходов для целей исчисления прибыли.

Необходимо учитывать, что возможность учета представительских расходов для целей налога на прибыль, не ставится законом в зависимость от положительного исхода переговоров, заключения по результатам деловых встреч договоров и пр. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Уральского округа от 23 декабря 2008 г. № Ф09-8529/08-С2, ФАС Центрального округа от 27 августа 2009 г. № А48-2871/08-18, ФАС Северо-Западного округа от 21 ноября 2005 г. № А44-1354/2005-15 и пр.).

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

При определении предельного размера представительских расходов, который может быть учтен при налогообложении прибыли, следует учитывать положения пункта 3 статьи 318 НК РФ. Согласно данной норме, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Необходимо учитывать, что применительно к обоснованности представительских расходов в части их содержания (например, в отношении включения в состав таких расходов затрат на алкогольные напитки) отсутствует единая точка зрения. Так, согласно письму Минфина России от 16 августа 2006 г. № 03-03-04/4/136 расходы на приобретение алкогольных напитков в составе представительских расходов подлежат учету на общих основаниях, поскольку такого запрета нормы налогового законы не содержат. Из таких же подходов исходят и некоторые арбитражные суды (постановления ФАС Центрального округа от 27 августа 2009 г. № А48-2871/08-18, ФАС Северо-Кавказского округа от 30 октября 2008 г. № Ф08-6557/2008 г. и № А53-2231/2008-С5-34 и пр.). Противоположная позиция выражена в письме УМНС России по Московской области от 10 марта 2004 г. № 04–27/03000.

. Расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика.

Порядок признания для целей налогообложения вышеуказанных расходов установлен пунктом 3 статьи 264 НК РФ.

Согласно данной норме указанные расходы признаются для целей налогообложения, если:

) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

В случае, если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 Трудового кодекса РФ), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. В случае, если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационных доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.

Не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц, предусмотренными настоящим пунктом, расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.

. Расходы на канцелярские товары.

Канцелярские товары для целей налогообложения рассматриваются в качестве имущества, не являющегося амортизируемым. Расходы на приобретение такого имущества по общему правилу признаются в составе материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

В связи с указанным обстоятельством, а также на основании пункта 4 статьи 252 НК РФ налогоплательщику следует определить в составе каких расходов (прочих расходов или материальных расходов) он учитывает расходы на канцелярские товары и отразить это в учетной политике.

. Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

С 1 января 2011 г. положения подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ вступают в противоречие с нормами пункта 1 статьи 256 НК РФ, согласно которой к амортизируемому имуществу относятся объекты, первоначальная стоимость которых более 40 000 рублей. В связи с указанным обстоятельством на основании пунктов 6 и 7 статьи 3 НК РФ вопрос о признании расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 40 000 рублей, но более 20 000 рублей должен решаться в пользу налогоплательщика.

. Расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

См. комментарий к пункту 15.

. Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

Законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия «реклама», в связи с чем при определении данного термина на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ необходимо руководствоваться статьей 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ «О рекламе» (далее – Закон о рекламе).

Согласно указанной норме рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Согласно письму Федеральной антимонопольной службы РФ от 5 апреля 2007 г. № АЦ/4624 под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.

Порядок признания для целей налогообложения расходов на рекламу установлен пунктом 4 статьи 264 НК РФ. Согласно данной норме к расходам организации на рекламу в целях главы 25 НК РФ относятся:

) расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети.

В соответствии со статьей 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2124-1 «О средствах массовой информации» под средством массовой информации понимает не только периодическое печатное издание, радио-, теле-, видеопрограмму, кинохроникальную программу, но и иную форму периодического распространения массовой информации.

Статья 8 данного Закона устанавливает обязательную государственную регистрацию средства массовой информации. Кроме того, у СМИ должна быть редакция, название и определенная форма периодического распространения.

Анализ этих положений приводит к выводу, что средство массовой информации должно обладать следующими обязательными признаками:

а) СМИ создается специально для распространения массовой информации

б) распространение данной информации должно осуществляться с определенной периодичностью

в) у СМИ должно быть свидетельство о регистрации в этом качестве;

) расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Указанные расходы признаются для целей налогообложения в полном объеме.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 3 статьи 318 НК РФ в случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Таким образом, сумма выручки от реализации, используемая для расчета предельного размера расходов на рекламу, учитываемых при налогообложении прибыли, определяется нарастающим итогом с начала того налогового периода, в котором признаны соответствующие расходы.

Необходимо учитывать, что расходы, по своему содержанию не являющимися рекламными в смысле рассматриваемой нормы и указанного Закона о рекламе, но направленные на продвижение товара (работ, услуг), к примеру, услуги мерчендайзинга, выкладка товара, адресная рассылка и пр., могут быть учтены на основании подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Центрального округа от 4 декабря 2008 г. № А35-6838/07-С21, ФАС Московского округа от 4 августа 2005 г. № КА-А40/7346-05 и пр.).

. Взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками – плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

Из анализа указанной нормы следует, что учет вступительных и членских взносов возможен на основании указанной нормы только в случае обязательности уплаты таких взносов для осуществления деятельности, направленной на извлечение дохода, при соблюдении иных критериев, предусмотренных статьей 252 НК РФ.

Представляется, что учет расходов в виде вступительных и членских взносов возможен в условиях, что налогоплательщик представит соответствующие доказательства невозможность осуществления коммерческой деятельности, направленной на получение доходов, без уплаты соответствующих взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческой организации.

Из таких же подходов исходит судебно-арбитражная практика. Постановлением от 14 мая 2007 г. № А56-15769/2006 ФАС СевероЗападного округа признал обоснованным учет для целей налогообложения прибыли расходы в виде уплаты взносов в негосударственную некоммерческую организацию «Российская Национальная Ассоциация Членов СВИФТ». Поскольку проведение операций по счетам клиентов в системе международных расчетов возможно только в случае, если банк является пользователем Общества всемирных межбанковских телекоммуникаций – SWIFT.

В другом деле суд признал обоснованным признание в составе расходов суммы отчислений строительной организации в процентном отношении к стоимости вводимых объектов в пользу областной администрации, поскольку данные отчисления являются обязательными для исполнения и являются условием для осуществления Обществом деятельности по строительству жилья (постановления ФАС Центрального округа от 8 ноября 2006 г. № А08-12461/05-25).

По другому делу суд кассационной инстанции указал: «Суд апелляционной инстанции, отказывая в удовлетворении требований, исходил из того, что действующим законодательством Российской Федерации не предусмотрено вступление аудиторской организацией в соответствующую международную организацию и членство в аудиторском объединении в качестве обязательных условий осуществления аудиторской деятельности, в связи с чем понесенные Обществом расходы по уплате вступительных и ежеквартальных членских взносов не должны учитываться в целях налогообложения на основании пунктов 15 и 40 статьи 270 НК РФ. Этот вывод суда является правильным только в отношении НП «Аудиторская палата России», поскольку уплата взносов в эту организацию не является условием для осуществления деятельности» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 мая 2006 г. № А56-45863/04).

Кроме того, по мнению Минфина России, рассматриваемые положения применимы в случае, когда обязанность уплаты взносов, вкладов и иных обязательных платежей некоммерческим организациям установлена законодательством Российской Федерации (письмо от 2 августа 2007 г. № 03-03-06/1/536).

В связи с этим представляется, что учету для целей налогообложения прибыли по данному основанию подлежат только расходы в виде вступительных, членских и иных взносов, уплаченные некоммерческим организациям, если уплата таких взносов и иных обязательных платежей является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщика.

. Взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками – плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком – плательщиком таких взносов указанной деятельности.

Для учета расходов по данному основанию налогоплательщику также необходимо подтвердить, что уплата взносов соответствующим организациям является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком – плательщиком таких взносов указанной деятельности.

. Расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством РФ порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем.

. Расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях.

. Отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством РФ.

В настоящее время Правительством РФ утверждены:

) Правила отчисления организациями, эксплуатирующими особо радиоционно опасные и ядерно опасные производства и объекты (кроме атомных станций), средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития. Данный документ утвержден постановлением Правительства РФ от 21 сентября 2005 г. № 576;

) Правила отчисления предприятиями и организациями, эксплуатирующими особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (атомные станции), средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития. Данный документ утвержден постановлением Правительства РФ от 30 января 2002 г. № 68.

. Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Основным видом расходов, учитываемым по данному основанию, являются затраты на проведение пусконаладочных работ.

При признании таких затрат для целей налогообложения необходимо учитывать разъяснения Госстроя РФ (письмо от 27 октября 2003 г. № НК-6848/10), согласно которому расходы по пусконаладочным работам «вхолостую», связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, в соответствии с нормами статьи 257 НК РФ учитываются как расходы капитального характера.

Пусконаладочные работы «под нагрузкой» как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и финансируются за счет основной деятельности эксплуатирующей организации.

Порядок отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ действует при строительстве новых, расширении, реконструкции и техническом перевооружении действующих предприятий, зданий и сооружений жилищно-гражданского и производственного назначения.

. Расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления.

. Расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Возможность ведения бухгалтерского учета организации иной специализированной организацией или бухгалтером – специалистом, не состоящим в трудовых отношениях с организацией, предусмотрена подпунктом «в» пункта 2 статьи 6 Закона № 129-ФЗ.

. Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

. Расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 % и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 %.

Целями социальной защиты инвалидов в соответствии с законодательством РФ о социальной защите инвалидов признаются:

– улучшение условий и охраны труда инвалидов;

– создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников);

– обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов;

– изготовление и ремонт протезных изделий;

– приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников);

– санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;

– защита прав и законных интересов инвалидов;

– мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия);

– обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);

– приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;

– приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;

– взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание.

При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

. Расходы налогоплательщиков – общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели, указанные в подпункте 38 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Получатели средств, предназначенных на осуществление деятельности общественной организации инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов, по окончании налогового периода представляют в соответствующие налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.

При нецелевом использовании таких средств с момента, когда их получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению (нарушил условия предоставления этих средств), такие средства признаются доходом у налогоплательщика, получившего эти средства.

Расходы, указанные в подпунктах 38 и 39 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не могут быть включены в расходы, связанные с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определяемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов, а также с оказанием посреднических услуг, связанных с реализацией таких товаров, минерального сырья и полезных ископаемых.

.1. Расходы налогоплательщиков-организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций;

.2. Расходы на формирование в порядке, установленном статьей 267.1 НК РФ, резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов, предусмотренных подпунктом 38 пункта 1 статьи 264 НК РФ, которые осуществлены налогоплательщиком – общественной организацией инвалидов, а также налогоплательщиком – организацией, использующей труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 % и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 %.

Статьей 267.1 НК РФ предусматривает возможность создания резерва предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, следующими налогоплательщиками:

– общественными организациями инвалидов и организациями, использующими труд инвалидов;

– организации, использующие труд инвалидов, если от общего числа работников такой организации инвалиды составляют не менее 50 % и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 %.

Резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, могут создаваться на срок не более 5 лет.

Решение о создании резерва в соответствии с пунктом 2 статьи 267.1 НК РФ принимается налогоплательщиком самостоятельно на основании программ, разработанных и им утвержденных. Размер создаваемого резерва определяется планируемыми расходами (сметой) на реализацию утвержденных налогоплательщиком программ. Указанное решение отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Расходы налогоплательщика, осуществляемые им при реализации указанных программ, производятся за счет созданного резерва.

Согласно пункту 3 статьи 267.1 НК РФ сумма отчислений в резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода. Данное положение не согласуется с пунктом 39.2 статьи 264 НК РФ, согласно которой отчисления в такой резерв учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Но признание отчислений в рассматриваемый резерв в составе прочих расходов согласуется с общим порядком учета расходов, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, в условиях, когда налогоплательщиком не создается резерв.

Таким образом, по нашему мнению, основания для признания сумм отчислений в резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, в составе внереализационных расходов отсутствует.

Предельный размер отчислений в рассматриваемый резерв не может превышать 30 % полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета указанного резерва.

Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение соответствующих программ, разница между указанными суммами включается в состав внереализационных расходов. В данном случае, на наш взгляд, указанная разница так же, как и сумма отчислений в резерв, должна учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение запланированного периода, подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщики, формирующие резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, обязаны представлять отчет в налоговые органы о целевом использовании этих средств по окончании налогового периода.

При нецелевом использовании указанных средств они подлежат включению в налоговую базу того налогового периода, в котором было произведено их нецелевое использование.

. Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

. Расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.

. Расходы налогоплательщиков – сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах.

Согласно статье 3 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства» сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организация, индивидуальный предприниматель, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации, и реализацию этой продукции при условии, что в доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации этой продукции составляет не менее чем 70 % за календарный год.

Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются также:

) граждане, ведущие личное подсобное хозяйство, в соответствии с Федеральным законом от 7 июля 2003 г. № 112-ФЗ «О личном подсобном хозяйстве»;

) сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), обслуживающие (в том числе кредитные), снабженческие, заготовительные), созданные в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации»;

) крестьянские (фермерские) хозяйства в соответствии с Федеральным законом от 11 июня 2003 г. № 74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве».

. Расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 % стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.

. Потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 % стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Расходом по указанному основанию признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:

– для периодических печатных изданий – в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;

– для книг и иных непериодических печатных изданий – в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;

– для календарей (независимо от их вида) – до 1 апреля года, к которому они относятся.

. Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ.

В настоящее время уплата указанных взносов осуществляется на основании Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», а также на основании законов, устанавливающих бюджет Фонда социального страхования РФ на календарный год.

. Отчисления налогоплательщиков, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством РФ надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством РФ, регулирующим деятельность в области связи.

. Потери от брака.

При учете потерь от брака в составе расходов необходимо иметь в виду, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся только те потери от брака в производстве, которые не подлежат взысканию (удержанию) с виновников брака.

Браком в производстве признается продукция, полуфабрикаты, детали, узлы и (или) работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам, техническим условиям, строительным нормам (проектам) и не могут быть использованы по своему прямому назначению без дополнительных затрат на их исправление.

В зависимости от характера дефектов, установленных при проведении технической приемки, брак подразделяется на исправимый и неисправимый (окончательный). Исправимым браком считаются: продукция, изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и (или) работы, исправление (доделка) которых для использования по прямому назначению технически возможно и экономически целесообразно. Окончательным браком считаются: продукция, изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и (или) работы, исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно.

Не относятся к потерям от брака затраты по устранению дефектов, возникших по вине заказчика и оплаченные им.

В зависимости от места обнаружения брак подразделяется на внутренний, выявленный на предприятии до отправки продукции покупателям (потребителям) или до сдачи работ заказчику, и внешний, выявленный у покупателей (потребителей) в процессе обработки, сборки, монтажа или при эксплуатации изделий (машин) и др.

. Расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.

.1. Расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности.

В соответствии со статьями 3 и 5 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее – Закон № 255-ФЗ) пособие по временной нетрудоспособности в случаях утраты трудоспособности вследствие заболевания или травмы выплачивается застрахованным лицам (за исключением застрахованных лиц, добровольно вступивших в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в соответствии со статьей 4.5 Закона № 255-ФЗ) за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств страхователя, а за остальной период начиная с третьего дня временной нетрудоспособности за счет средств бюджета Фонда социального страхования РФ.

.2. Платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности.

Указанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством РФ. При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов, указанных в абзаце 10 пункта 16 статьи 255 НК РФ, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 % суммы расходов на оплату труда.

.3. Расходы налогоплательщиков, связанные с безвозмездным предоставлением эфирного времени и (или) печатной площади в соответствии с законодательством Российской Федерации о выборах и референдумах.

. Другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Возможность признания для целей налогообложения расходов, связанных с производством и реализацией, но прямо не поименованных в подпункте 1-48.2 пункта 1 статьи 264 НК РФ, установлена подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Иначе говоря, перечень расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым.

Иначе говоря, по данному основанию налогоплательщик вправе учесть в качестве налоговых расходов затраты, прямо не поименованные в статье 264 НК РФ, но отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ, то есть такие расходы, которые являются обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и связаны с производством и реализацией.

.4.2.

Особенности учета отдельных расходов, связанных с производством и реализацией

.4.2.1. Особенности учета расходов на ремонт основных средств

Порядок и особенности учета расходов на ремонт основных средств установлен статьей 260 НК РФ. Положения указанной статьи применяются как в отношении расходов собственников основных средств, так и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Данной нормой предусмотрено два варианта учета расходов на ремонт:

• в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат;

• в качестве прочих расходов, связанных с производством с реализацией, равномерно в течение двух и более налоговых периодов путем создания резерва под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

Вариант учета расходов на ремонт подлежит закреплению в учетной политике организации.

Обратите внимание!

Как следует из анализа статей 260, 324 НК РФ, Налоговый кодекс РФ не устанавливает запрета на одновременное применение указанных способов учета в отношении различных видов ремонта.

Более того, пункт 2 статьи 324 НК РФ прямо содержит указание на возможность формирования налогоплательщиком резерва непосредственно для «проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода». В пользу подобного применения положений указанных выше норм также свидетельствует историческое толкование нормативных актов, регулирующих порядок признания расходов на ремонт основных средств в целях налогообложения прибыли.

Так, в частности, пункт 10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ 5 августа 1992 г. № 552, предусматривал возможность образования резервного фонда «для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг)». Основным критерием для признания действий налогоплательщика правомерными, на наш взгляд, должен являться факт однократного признания затрат на ремонт основных средств в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Применение данного критерия на практике должно сводиться к следующему. Если налогоплательщик принимает решение об учете расходов на проведение особо сложного ремонта основных средств равномерно путем создания соответствующего резерва, а остальные расходы на ремонт основных средств признает в момент их фактического осуществления, то в отношении указанных расходов должны выполняться следующие требования:

– при расчете суммы образуемого резерва на ремонт основных средств не должны учитываться расходы на проведение ремонта, не попадающего под определение «особо сложного». Для этих целей считаем необходимым установить перечень особо сложных видов ремонта. Исходя из предполагаемых расходов на осуществление именно этого вида ремонта, в последующем формировать резерв;

– затраты на проведение особо сложных видов ремонта не должны учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в момент их фактического осуществления.

При такой организации учета расходов на ремонт, по нашему мнению, действия налогоплательщика будут правомерными.

Кроме того, при решении вопроса о возможности применения налогоплательщиком в течение одного налогового периода двух различных способов учета, расходов на ремонт основных средств (в момент фактического осуществления расходов на текущий ремонт и равномерно путем создания резерва на проведение капитального ремонта) необходимо учитывать положения пунктом 7 статьи 3 НК РФ, в соответствии с которым «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

Поскольку нормы законодательства о налогах и сборах не сформулированы так, чтобы каждый точно знал, в каком порядке он должен платить налог (п. 6 ст. 3 НК РФ), то возникающие из-за этого сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика. Вместе с тем, по мнению ВАС РФ, высказанному в постановлении от 5 апреля 2005 г. № 14184/04, НК РФ не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании налогоплательщиком резерва на ремонт основных средств он должен руководствоваться правилами статьи 324 НК РФ, не предусматривающей возможности включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат по итогам отчетных периодов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 324 НК РФ налогоплательщик в аналитическом учете формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая: – стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;– расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;– прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;– затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.Указанные сведения формируются налогоплательщиком независимо от того, какой вариант учета расходов на ремонт основных средств им используется.Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со статьей 274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу на прибыль, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения согласно пункту 3 статьи 324 НК РФ ведется по видам производства, по видам деятельности.Порядок формирования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств В соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

– стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

– расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

– прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;

– затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Указанные сведения формируются налогоплательщиком независимо от того, какой вариант учета расходов на ремонт основных средств им используется.

Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со статьей 274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу на прибыль, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения согласно пункту 3 статьи 324 НК РФ ведется по видам производства, по видам деятельности.

Порядок формирования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств

В соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

.4.2.2. Особенности учета расходов на освоение природных ресурсов

В целях главы 25 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся:

– расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

– расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

– расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся расходы, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками.

Расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие главы 25 НК РФ, подлежат включению в состав прочих расходов, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.

Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов

При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:

– расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

– расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, включаются в состав расходов равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации;

– расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений (к этим расходам также относятся расходы, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками) включаются в состав расходов равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации.

Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения, предусмотренный статьей 261 НК РФ, применяется также к расходам на:

– строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях углеводородного сырья, которая оказалась непродуктивной;

– проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины;

– последующую ликвидацию такой скважины.

Такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.

Решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается налогоплательщиком один раз и в дальнейшем изменению не подлежит. При этом налогоплательщик уведомляет налоговый орган по месту своего учета о решении, принятом в отношении каждой скважины, не позднее установленного настоящей главой предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине в состав прочих расходов.

Расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат.

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен статьей 325 Нк РФ. Согласно пункту 1 данной нормы налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:

– расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

– расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

– расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

– расходы на приобретение геологической и иной информации;

– расходы на оплату участия в конкурсе (аукционе).

В случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном статьями 256–259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

В случае, если по результатам конкурса (аукциона) налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса (аукциона), равномерно в течение двух лет. В случае, если после осуществления предварительных расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе (аукционе) либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение двух лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.

Расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные пунктом 1 статьи 261 НК РФ, отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами).

При этом в зависимости от конкретного вида расходов расходы группируются как:

– общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом;

– расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка;

– расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка.

К общим расходам, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с предоставленными в установленном порядке лицензиями (разрешениями), а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц.

К расходам, относящимся к отдельным частям территории осваиваемого участка, относятся на основании первичных учетных документов расходы, в частности:

– расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов;

– прочие расходы, связанные с освоением части территории участка.

Сумма общих расходов учитывается по каждой части территории осваиваемого участка (месторождения) в доле, определяемой исходя из отношения суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка, к общей сумме расходов, осуществленных по освоению данного участка (месторождения).

К расходам, относящимся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка, относятся расходы, непосредственно связанные со строительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств.

При проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями статьи 325 НК РФ.

Налогоплательщик организует налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.

Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр.

Расходы, осуществленные по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 НК РФ.

Текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.

Указанный порядок учета относится к расходам по всем геологопоисковым и геолого-разведочным работам, в том числе осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным.

В случае, если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в общем порядке, предусмотренном статьей 261 НК РФ.

В случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с общим порядком.

Расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог; площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ.

В случае если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном статьей 261 НК РФ. Общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по данному объекту, включается в состав прочих расходов в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 325 НК РФ.

При переходе (передаче) в соответствии с законодательством Российской Федерации права пользования участком (участками) недр к третьему лицу расходы на освоение природных ресурсов, фактически осуществленные налогоплательщиком – прежним владельцем лицензии, учитываются им в порядке, установленном статьей 325 НК РФ.

В случае, если переход (передача) права пользования участком (участками) недр происходит в связи с реорганизацией организации, учет расходов осуществляется в соответствии с пунктом 2.1 статьи 252 НК РФ.

.4.2.3. Особенности учета расходов на научные исследования и (или) опытно-констукторские разработки

Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в соответствии с пунктом 1 статьи 262 НК РФ признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном статьей 262 НК РФ.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 262 НК РФ.

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками – организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», признаются для целей налогообложения в пределах 1,5 % доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Указанный выше порядок признания расходов не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития.

Порядок признания расходов, установленный пунктом 2 статьи 262 НК РФ, не распространяется на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов.

В случае, если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с пунктами 2 и 5 статьи 258 НК РФ, с учетом положений пункта 3 статьи 259 НК РФ.

.4.2.4. Особенности учета расходов на обязательное и добровольное имущественное страхование

В соответствии с пунктом 1 статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного имущественное страхования:

– добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

– добровольное страхование грузов;

– добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

– добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

– добровольное страхование товарно-материальных запасов;

– добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

– добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

– добровольное страхование ответственности за причинение вреда или ответственности по договору, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями;

– добровольное страхование риска ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств, связанных с финансированием строительства и (или) со строительством олимпийских объектов, осуществляемое в соответствии со статьей 14 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 310-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

– добровольное страхование имущественных интересов, связанных с обращением банковских карт, выпущенных (эмитированных) налогоплательщиком, в случаях возникновения убытков страхователя в результате проведения третьими лицами операций с использованием поддельных, утерянных или украденных у держателей банковских карт, списания денежных средств на основании подделанных слипов или квитанций электронного терминала, подтверждающих проведение операций держателем банковской карты, проведения иных незаконных операций с банковскими картами;

– другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Расходы по указанным в статье 263 НК РФ добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

.4.2.5. Особенности учета расходов на приобретение прав на земельные участки

С 1 января 2007 г. частично урегулированы отношения, связанные с признанием налогоплательщиками расходов на приобретение прав на земельные участки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 264.1 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами на приобретение права на земельные участки признаются:

– расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения;

– расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

Перечисленные расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в порядке, установленном пунктом 3 статьи 264.1 НК РФ, согласно которому:

) по выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, либо признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 % исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.

Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Для расчета предельных размеров расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов данного налогового периода на приобретение права на земельные участки.

Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает 5 лет, то такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором;

) сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.

В целях статьи 264.1 НК РФ под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.

При этом положения подпунктов 1 и 3 статьи 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 г..

Порядок признания указанных расходов при заключении договоров на приобретение земельных участков после 1 января 2012 г. нормами законодательства о налогах и сборах не установлен.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 264.1 НК РФ расходами на приобретение права на земельные участки также признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

Порядок признания данной категории расходов полностью аналогичен порядку, установленному пунктом 3 статьи 264.1 НК РФ. При этом, если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды.

Порядок учета иных расходов налогоплательщиков, связанных с приобретением прав на земельные участки, в частности, расходов на приобретение земельных участков, находящихся в частной собственности, нормами главы 25 НК РФ не установлен.

Как было указано ВАС РФ в постановлении от 14 марта 2006 г. № 14231/05: «Согласно пункту 2 статьи 256 Кодекса земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется. Отсутствие в главе 25 Кодекса норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает общество возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы».

Таким образом, расходы на приобретение прав на земельные участки, в отношении которых нормами главы 25 НК РФ порядок их учета не установлен, не подлежат признанию в составе налоговых расходов.

Кроме того, положениями пункта 5 статьи 264.1 НК РФ установлен порядок определения прибыли (убытка) при реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем.

Согласно указанной норме:

) прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения в порядке, установленном статьей 268 НК РФ;

) прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок.

Под невозмещенными затратами для целей статьи 264.1 НК РФ понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права в порядке, установленном пунктом 3 статьи 264.1 НК РФ;

) убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного подпунктом 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком.

При этом положения пункта 5 статьи 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г..

.4.3.

Порядок признания прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией

.4.3.1. При применении метода начисления

Порядок признания прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, установлен отдельными положениями статьи 272 НК РФ.

Так, согласно указанной норме прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией признаются налогоплательщиками в следующем порядке.

. Расходы на ремонт основных средств.

Пунктом 5 статьи 272 НК РФ установлен порядок признания расходов на ремонт основных средств налогоплательщиками, не формирующими резерв под предстоящие ремонты.

Такие налогоплательщики признают затраты на ремонт основных средств в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты.

Если же налогоплательщиком принято решение о создании резерва под предстоящие ремонты, то суммы отчислений в такой резерв признаются в составе расходов в последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода (пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

. Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению).

Порядок признания таких расходов установлен пунктом 6 статьи 272 НК РФ. Согласно данной норме расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых(пенсионных)взносов.

Вместе с тем, если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения)предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

. Расходы в виде начисленных налогов и сборов.

Датой признания таких расходов в соответствии с подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ является дата начисления налогов (сборов).

. Расходы в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Как было указано выше, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, помимо сумм отчислений в резерв под предстоящие ремонты, признаются суммы отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Датой признания указанных отчислений в целях налогообложения признается дата начисления указанных отчислений в соответствии с положениями статьи 267 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 267 НК РФ суммы отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию включаются в состав прочих расходов на дату реализации товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

. Расходы в виде сумм комиссионных сборов, расходы на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), расходы в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество и иные подобные расходы.

В отношении перечисленных расходов подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлена возможность их признания на одну из следующих дат:

– дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

– дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

– последнее число отчетного (налогового) периода.

. Расходы в виде сумм выплаченных подъемных, а также в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.

Данные расходы в соответствии с подпунктом 4 пункта 7 статьи 272 НК РФ признаются для целей налогообложения на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика.

. Расходы на командировки, на содержание служебного транспорта, на представительские расходы, а также иные подобные расходы.

Датой признания таких расходов в соответствии с подпунктом 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета.

. Расходы лизингодателя по приобретению переданного в лизинг имущества, при условии, что данное имущество учитывается у лизингополучателя.

В соответствии с пунктом 8.1 статьи 272 НК РФ такие расходы признаются лизингодателем в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

.4.3.2. При применении кассового метода

Порядок признания прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, налогоплательщиками, применяющими кассовый метод, установлен статьей 273 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Кроме того, при признании прочих расходов данной категорией налогоплательщиков следует учитывать особенность, установленную в отношении расходов на уплату налогов и сборов, а также расходов на оплату услуг третьих лиц.

Так, согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ расходы на оплату услуг третьих лиц учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 273 НК РФ расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

.4.4.

Порядок учета прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при определении налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода

.4.4.1. При применении метода начисления

Порядок учета прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при определении налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода зависит от квалификации данного расхода в качестве прямого или косвенного, установленной учетной политикой организации.

По нашему мнению, большая часть расходов данного вида расходов является косвенными расходами.

Вместе с тем, данное совсем не означает, что какие-либо расходы, относимые к числу прочих расходов, не могут быть признаны в составе прямых расходов. К таким расходам, по нашему мнению, в частности, могут быть отнесены расходы по представлению работников сторонними организациями для участия в производственном процессе, предусмотренные подпунктом 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Квалификация расходов данной группы в качестве прямых либо косвенных должна производиться по общему правилу, в зависимости от степени участия в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг).

.4.4.2. При применении кассового метода

Как указывалось ранее, налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода учитывают все расходы, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные в данном периоде в соответствии с положениями статьи 273 НК РФ.

Таким образом, указанные налогоплательщики при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода учитывают все расходы, признанные в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии со статьей 273 НК РФ.