Глава 9. Расходы, связанные с производством и реализацией

.1. Материальные расходы

.1.1.

Группировка затрат, признаваемых в составе материальных расходов

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ материальные расходы составляют группу расходов, связанных с производством и реализацией. Перечень затрат налогоплательщика, относящихся к материальным расходам, приведен в пункте 1 статьи 254 НК РФ. Согласно указанной норме к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика.

. Затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).

По данной статье в составе материальных расходов учитываются именно те материально-производственные запасы, которые используются при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), становясь при этом ее составной частью, то есть предметы труда, на которые направлен труд, претерпевающие изменения (подвергающиеся обработке) для приобретения полезных свойств и удовлетворения человеческих потребностей. Из предметов труда путем воздействия на них средствами труда (основными средствами, хозяйственным инвентарем и приспособлениями) создаются продукты труда (продукция, работы, услуги).

Данные расходы в соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ признаются в составе прямых расходов. Предположить ситуацию, при которой данные расходы могут быть признаны косвенными, достаточно проблематично. Искусственная квалификация налогоплательщиком данных расходов в качестве косвенных может быть признана не соответствующей положениям главы 25 НК РФ в ходе мероприятий налогового контроля.

При этом арбитражные суды при рассмотрении дел подобной категории исходят из особенностей технологического процесса налогоплательщика, в связи с чем материалы, входящие в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу или являющиеся необходимым компонентом при изготовлении продукции, подлежат квалификации ими в качестве прямых расходов (постановление ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-СЗ).

Обратите внимание!

До вступления в силу Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ указанные расходы признавались в составе прямых расходов в обязательном порядке, что было установлено пунктом 1 статьи 318 НК РФ. После вступления в силу указанного нормативного акта налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Однако материальные расходы, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ, и в настоящее время поименованы в качестве расходов, которые могут быть учтены в составе прямых расходов.

. Затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров, включая предпродажную подготовку (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Как следует из анализа п.165 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально – производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н, по своим функциям можно различать внешнюю упаковку и непосредственную упаковку.

Непосредственная упаковка характерна тем, что она неотделима от вложенного в нее товара и может быть использована самостоятельно только после расходования этого товара, поэтому она со склада отпускается вместе с товаром (флакон для духов, банки и бутыли для консервов и красок и т. д.).

Внешняя упаковка, напротив, отделима от вложенного в нее товара и может быть использована самостоятельно (ящики, коробки и т. п.).

Достаточно сложным является вопрос о квалификации расходов на приобретение материалов, используемых для непосредственной упаковки продукции, в качестве прямых или косвенных расходов.

Наибольшую актуальность данный вопрос приобрел в связи с вступлением в силу Федерального закона от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ, предусмотревшего открытый перечень прямых расходов принцип соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.

До недавнего времени по данному вопросу складывалась весьма неоднозначная практика. Так, в одном деле арбитражный суд квалифицировал расходы на непосредственную упаковку, предусмотренную технологическими требованиями на производимую продукцию, в качестве косвенных, поскольку такая упаковка не является необходимым компонентом при производстве непосредственно продукции (Постановление ФАС МО от 03.03.2010 г. № КА-А40/1162-10).

В другом деле арбитражный суд с учетом положений п.1 ст.319 НК РФ, предусматривающих принцип соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции, квалифицировал расходы на непосредственную упаковку, предусмотренную техническими требованиями на изготовление продукции, в качестве прямых расходов (Постановление ФАС МО от 27.04.2010 г. № КА-А40/2005-10).

В связи с наличием неединообразной арбитражной практики рассматриваемый вопрос стал предметом рассмотрения Президиумом ВАС РФ, который пришел к выводу о том, что расходы на непосредственную упаковку, предусмотренную непосредственно стандартами (техническими требованиями) производства продукции, являются материальными расходами, предусмотренными подп.4 п.1 ст.254 НК РФ, и подлежат квалификации в качестве прямых расходов (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 г. № 8617/10).

. Затраты на приобретение материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Данные расходы по своей сути являются косвенными, поскольку непосредственно не используются в производстве продукции (работ, услуг). Эти материалы используются для обеспечения производственного процесса, но не являются составляющей частью продукции (работ, услуг).

К данной категории расходов следует относить, в частности, расходы на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, туалетного мыла, губок для посуды, чистящих средств и т. д.). Материалы приобретаются и используются налогоплательщиками с целью соблюдения установленных санитарно-гигиенических требований и содержания помещений в надлежащем состоянии, в связи с чем расходы на их приобретение подлежат признанию в качестве материальных расходов налогоплательщика.

Подобный вывод был сделан в постановлении ФАС Московского округа от 27 декабря 2006 г. № КА-А40/12681-06. Аналогичную позицию по данному вопросу занимает и Минфин России в письме от 11 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/229.

Вместе с тем следует учитывать, что не все материально-производственные запасы, используемые для хозяйственных нужд, признаются в составе материальных расходов. Так, согласно статье 264 НК РФ признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затраты на приобретение канцелярских товаров, а также товаров, используемых при оформлении витрин, стендов на выставках и т. п.

. Затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Стоимость указанного имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Именно по данной статье подлежит учету большая часть имущества, признаваемого в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, основными средствами, но не подлежащего квалификации в качестве амортизируемого имущества в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах (ст. 256 НК РФ).

На практике нередко возникает вопрос о возможности учета для целей налогообложения расходов на приобретение специальной одежды и иных средств индивидуальной и коллективной защиты в размерах, превышающих установленные Типовыми нормами выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также расходов на приобретение форменной одежды.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 23 апреля 2007 г. № 03-04-06-01/128, расходы, связанные с приобретением специальной одежды, выдаваемой работникам сверх установленных норм, могут быть учтены при определении налоговой базы по прибыли в составе материальных расходов в полной сумме в соответствии с нормами бесплатной выдачи специальной одежды, утвержденными на предприятии. Аналогичные выводы изложены в постановлениях ФАС Поволжского округа от 26 июля 2006 г. № А55-31040/05-3 и ФАС Уральского округа от 17 апреля 2006 г. № Ф09-1966/06-С7.

Вместе с тем УФНС России по г. Москве в письме от 3 июля 2008 г. № 20–12/063172 занимает по данному вопросу иную точку зрения. По мнению налогового органа, в качестве материальных расходов подлежат признанию только расходы организации на приобретение спецодежды в пределах законодательно установленных норм. Аналогичную позицию занял и ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 4 июня 2008 г. № Ф08-2581/2008.

По нашему мнению, для правомерного признания расходов на приобретение специальной одежды и средств защиты, а также форменной одежды необходимо соблюдение определенных условий. Признание расходов на приобретение специальной одежды. Анализ положений ТК РФ (ст. 212 и ст. 221), Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н (п. 2, 7) позволяет говорить, что специальная одежда – это средства индивидуальной защиты работников организации, занятых на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

В составе специальной одежды традиционно рассматривают: непосредственно специальную одежду (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы);

специальную обувь (сапоги, ботинки, валенки, унты);

предохранительные приспособления (рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы).

В соответствии со статьей 212 ТК РФ работодатель обязан обеспечить применение прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия в установленном законодательством Российской Федерации о техническом регулировании порядке средств индивидуальной и коллективной защиты работников; приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств, прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия в установленном законодательством Российской Федерации о техническом регулировании порядке, в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

В то же время согласно статье 221 ТК РФ на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются прошедшие обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты, а также смывающие и (или) обезвреживающие средства в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.

Работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.

Согласно пункту 6 Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Приказом Минздавсоцразвития России от 1 июня 2009 г. № 290н, нормы, улучшающие защиту работников по сравнению с типовыми нормами, утверждаются локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда и с учетом мнения соответствующего профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа и могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договор с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты.

На основании указанных выше норм трудового законодательства обеспечение работников специальной одеждой в соответствии с указанными правовыми нормами является обязанностью работодателя и, соответственно, гарантией права работников на труд в условиях, соответствующих требованиям охраны труда (ст. 220 ТК РФ) (нормативные акты, регулирующие вопросы выдачи специальной одежды, перечислены в Приложении № 1 к книге).

При этом трудовое законодательство не только не содержит запрета на дополнительное обеспечение работников специальной одеждой, а прямо предусматривает такую возможность. На практике дополнительное обеспечение может сводиться:

– к увеличению установленной нормы выдачи специальной одежды. Например, установленная норма выдачи рукавиц грузчикам составляет 12 пар в год. Работодатель, исходя из сложившихся особенностей эксплуатации специальной одежды, увеличивает норму до 24 пар в год;

– к дополнительному обеспечению работников специальной одеждой, не поименованной в установленных нормах;

– к обеспечению специальной одеждой работников, не поименованных в установленных нормах.

По нашему мнению, решение работодателя о дополнительном обеспечении работников специальной одеждой должно быть принято в соответствии с положениями пункта 6 Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных приказом Минздавсоцразвития России от 1 июня 2009 г. № 290н, и отражено в трудовых, коллективных договорах либо локальных нормативных актах.

При этом документы должны содержать:

– наименование должностей работников, подлежащих обеспечению специальной одеждой, в том числе дополнительному обеспечению;

– перечень элементов специальной одежды, выдаваемой работникам в соответствии с типовыми нормами и дополнительно к ним;

– нормы выдачи специальной одежды;

– порядок выдачи специальной одежды: бесплатно, с частичной оплатой, с оплатой полной стоимости специальной одежды в личное постоянное пользование, бесплатно во временное пользование.

Кроме того, по нашему мнению, документы должны содержать обоснование дополнительного обеспечения работников специальной одеждой: вредные или опасные условия труда, выполнение работы в особых температурных условиях или связанной с загрязнением. Данное обоснование должно быть основано на объективных (реальных) фактах, подтвержденных документально.

Пример 8

Организация выдает лаборантам, выполняющим работы в условиях агрессивной среды (сырость, химикаты и т. п.), перчатки.

Фактический срок службы перчаток меньше установленного Типовыми отраслевыми нормами, что подтверждается документально (актами о списании перчаток в результате физического износа, подписанными комиссией, в состав которой входят, в том числе, сотрудники лаборатории).

Работа лаборантов без перчаток запрещена Правилами техники безопасности (иными аналогичными нормами). На основании аттестации рабочих мест и с учетом мнения работников, выраженного уполномоченным органом (профсоюзным органом или общим собранием работников), руководителем организации утверждаются в локальном нормативном акте (Нормы выдачи специальной одежды по организации) новые нормы выдачи перчаток лаборантам.

Одежда, выдаваемая работникам по иным причинам (не связанным с вредными или опасными условиями труда, выполнением работ в особых температурных условиях или которые происходят в условиях загрязнения), не является средством индивидуальной защиты и не может рассматриваться в качестве специальной одежды.

Признание расходов на приобретение форменной одежды (обмундирования).

Определение понятия «форменной одежды» не содержится в нормативных актах, поэтому считаем допустимым предложить собственное определение данного понятия.

Форменная одежда – комплект одежды единой формы специального образца (определенного цвета, с отличительными знаками и пр.), свидетельствующей о принадлежности лица (работника) к той или иной государственной службе или организации, утверждаемой государственным органом или работодателем, выдаваемой работникам для исполнения трудовых (служебных) обязанностей.

Как правило, ношение форменной одежды при исполнении трудовых обязанностей является обязательным для работника. Обеспечение работников форменной одеждой может быть установлено законодательно либо производиться по решению руководителя. Так, законодательно закреплено ношение форменной одежды, в частности:

– сотрудниками таможенных органов (ст. 25 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 114-ФЗ «О службе в таможенных органах РФ»);

– судебными приставами (ст. 4 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 118-ФЗ «О судебных приставах»);

– работниками железнодорожного транспорта общего пользования (ст. 29 Федерального закона от 10 января 2003 г. № 17-ФЗ «О железнодорожном транспорте в Российской Федерации»);

– работниками вневедомственной охраны (ст. 6 Федерального закона от 14 апреля 1999 г. № 77-ФЗ «О вневедомственной охране»);

– сотрудниками органов госнаркоконтроля (п. 131, 132 Указа Президента РФ от 5 июня 2003 г. № 613 «О правоохранительной службе в органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ»).

Использование форменной одежды по решению работодателя наиболее распространено в торговле, общественном питании, гражданской авиации и охранном бизнесе.

По нашему мнению, в организации, обеспечивающей сотрудников форменной одеждой, должен иметься распорядительный документ, которым устанавливается:

– наименование должностей работников, которым выдается форменная одежда;

– перечень элементов форменной одежды. При этом для каждого предмета одежды утверждается форма (модель, ткань, расцветка, аксессуары и т. п.);

– нормы выдачи форменной одежды;

– порядок выдачи форменной одежды: бесплатно, с частичной оплатой, с оплатой полной стоимости форменной одежды в личное постоянное пользование, бесплатно во временное пользование.

Кроме того, указанный распорядительный документ должен содержать обоснование использования форменной одежды.

Как показывает практика деятельности хозяйствующих субъектов, возможными способами обеспечения работников форменной одеждой являются:

– бесплатная выдача работникам форменной одежды в соответствии с установленными организацией нормами во временное пользование.

При использовании налогоплательщиком такого способа обеспечения работников форменной одеждой, по нашему мнению, расходы на приобретение форменной одежды могут быть учтены на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ в составе материальных расходов при условии их соответствия требованиям, установленным статьей 252 НК РФ;

– бесплатная выдача работникам форменной одежды в личное постоянное пользование (без обязательства о возврате формы работодателю).

В данной ситуации, расходы на приобретение форменной одежды могут быть учтены для целей налогообложения только в соответствии с пунктом 5 статьи 255 НК РФ, согласно которому к расходам на оплату труда относится стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством РФ предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании.

В ином случае расходы на приобретение форменной одежды не могут быть учтены для целей налогообложения.

. Затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ).

По данной статье в составе материальных расходов также учитываются именно те материально-производственные запасы, которые используются при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), становясь при этом ее составной частью, то есть предметы труда.

Данные расходы в соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ признаются в составе прямых расходов. Предположить ситуацию, при которой данные расходы могут быть признаны косвенными, достаточно проблематично.

Обратите внимание!

До вступления в силу Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ указанные расходы признавались в составе прямых расходов в обязательном порядке, что было установлено пунктом 1 статьи 318 НК РФ. После вступления в силу указанного нормативного акта налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Однако, материальные расходы, указанные в подпункте 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, и в настоящий момент поименованы в качестве расходов, которые могут быть учтены в составе прямых расходов.

. Затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, на отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Как следует из анализа указанной нормы, поименованные расходы должны быть обоснованы либо технологическим процессом, либо связаны с эксплуатацией зданий (отопление). Представляется, что расходы, обусловленные технологическим процессом производства, могут быть учтены как в составе прямых расходов, так и в составе косвенных расходов по выбору налогоплательщика. Иные расходы, по нашему мнению, следует квалифицировать в составе косвенных расходов. Исключение могут составлять, например, расходы арендодателя на содержание (отопление, водоснабжение и т. п.) здания, сдаваемого в аренду.

В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует дополнительно обосновать. В противном случае учесть такие затраты для целей налогообложения прибыли будет достаточно проблематично.

Налогоплательщикам, являющимся бюджетными учреждениями, необходимо учитывать, что пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ установлен особый порядок учета расходов по оплате коммунальных услуг.

Так, согласно указанной норме если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг за счет средств целевого бюджетного финансирования, то указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности (здесь, вероятно, имеется в виду эксплуатация основных средств, в отношении которых оказываются коммунальные услуги).

. Затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

В соответствии с указанной нормой к работам (услугам) производственного характера относятся:

– выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов);

– контроль за соблюдением установленных технологических процессов (пооперационный контроль, авторский и архитектурный надзор и т. п.);

– техническое обслуживание основных средств;

– другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Представляется, что данная категория материальных расходов может быть квалифицирована как в качестве прямых, так и в качестве косвенных расходов. Так, например, расходы, связанные с выполнением отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнением работ, оказанием услуг (субподряд), следует признавать в составе прямых расходов, поскольку данные расходы являются непосредственной частью производственного процесса, выполняемой при помощи третьих лиц. Расходы, связанные с техническим обслуживанием основных средств, транспортные расходы, по нашему мнению, подлежат квалификации в составе косвенных расходов.

. Затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы) (пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Анализ данной нормы позволяет говорить, что перечень таких расходов не является исчерпывающим, поскольку в тексте указано «…и другие аналогичные расходы». По нашему мнению, на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ также подлежат учету расходы налогоплательщиков, осуществляемые ими в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды». Например, затраты по оплате услуг специализированных организаций по разработке и корректировке проектов нормативов предельно допустимых сбросов, предельно допустимых выбросов и иных нормативов, а также расходов на оплату услуг по разработке экологического паспорта предприятия.

Согласно рассматриваемой норме платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду учитываются в целях налогообложения, а платежи за превышение их, соответственно, не учитываются (п. 4 ст. 270 НК РФ).

Кроме вышеперечисленных затрат, согласно пункту 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено статьей 261 НК РФ.

Понятие и условия проведения рекультивации земель установлены Основными положениями о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы, утвержденными приказом Минприроды России № 525, Роскомзема № 67 от 22 декабря 1995 г.

Рекультивация земель представляет собой комплекс работ, направленных на восстановление продуктивности и народно-хозяйственной ценности нарушенных земель, а также на улучшение условий окружающей среды. Под нарушенными землями, в свою очередь, понимаются земли, утратившие свою хозяйственную ценность или являющиеся источником отрицательного воздействия на окружающую среду в связи с нарушением почвенного покрова, гидрологического режима и образования техногенного рельефа в результате производственной деятельности.

Рекультивация нарушенных земель осуществляется для восстановления их для сельскохозяйственных, лесохозяйственных, водохозяйственных, строительных, рекреационных, природоохранных и санитарно-оздоровительных целей. Сельскохозяйственное направление рекультивации земель – создание на нарушенных землях сельскохозяйственных угодий. Лесохозяйственное направление рекультивации земель – создание на нарушенных землях лесных насаждений различного типа. Водохозяйственное направление рекультивации земель – создание в понижениях техногенного рельефа, созданного в результате производственной деятельности, водоемов различного назначения. Рекреационное направление рекультивации земель – создание на нарушенных землях объектов отдыха. Природоохранное направление рекультивации земель – приведение нарушенных земель в состояние, пригодное для использования в природоохранных целях. Санитарно-гигиеническое направление рекультивации земель – биологическая или техническая консервация нарушенных земель, оказывающих отрицательное воздействие на окружающую среду, рекультивация которых для использования в народном хозяйстве экономически не эффективна. Строительное направление рекультивации земель – приведение нарушенных земель в состояние, пригодное для промышленного, гражданского и прочего строительства.

Рекультивация для сельскохозяйственных, лесохозяйственных и других целей, требующих восстановления плодородия почв, осуществляется последовательно в два этапа: технический и биологический. Технический этап предусматривает планировку, формирование откосов, снятие и нанесение плодородного слоя почвы, устройство гидротехнических и мелиоративных сооружений, захоронение токсичных вскрышных пород, а также проведение других работ, создающих необходимые условия для дальнейшего использования рекультивированных земель по целевому назначению или для проведения мероприятий по восстановлению плодородия почв (биологический этап). Биологический этап включает комплекс агротехнических и фитомелиоративных мероприятий, направленных на улучшение агрофизических, агрохимических, биохимических и других свойств почвы.

Рекультивации подлежат земли, нарушенные при: разработке месторождений полезных ископаемых открытым или подземным способом, а также добыче торфа; прокладке трубопроводов, проведении строительных, мелиоративных, лесозаготовительных, геолого-разведочных, испытательных, эксплуатационных, проектно-изыскательских и иных работ, связанных с нарушением почвенного покрова; ликвидации промышленных, военных, гражданских и иных объектов и сооружений; складировании и захоронении промышленных, бытовых и других отходов; строительстве, эксплуатации и консервации подземных объектов и коммуникаций (шахтные выработки, хранилища, метрополитен, канализационные сооружения и др.); ликвидации последствий загрязнения земель, если по условиям их восстановления требуется снятие верхнего плодородного слоя почвы; проведении войсковых учений за пределами специально отведенных для этих целей полигонов.

В проекте рекультивации земель могут быть предусмотрены следующие виды работ: осуществление проектно-изыскательских работ, в том числе почвенных и других полевых обследований, лабораторных анализов, картографирование; работы по снятию, транспортировке и складированию (при необходимости) плодородного слоя почвы; работы по селективной выемке и складированию потенциально плодородных пород; планировка (выравнивание) поверхности, выполаживание, террасирование откосов отвалов (терриконов) и бортов карьеров, засыпка и планировка шахтных провалов, если эти работы технологически невыполнимы в процессе разработки месторождений полезных ископаемых и не предусмотрены проектом горных работ;

химическая мелиорация токсичных пород; приобретение (при необходимости) плодородного слоя почвы; нанесение на рекультивируемые земли потенциально плодородных пород и плодородного слоя почвы; ликвидация послеусадочных явлений; засыпка нагорных и водоотводных канав; ликвидация промышленных площадок, транспортных коммуникаций, электрических сетей и других объектов, надобность в которых миновала; очистка рекультивируемой территории от производственных отходов, в том числе строительного мусора, с последующим их захоронением или складированием в установленном месте; устройство дренажной и водоотводящей сети, необходимой для последующего использования рекультивированных земель; приобретение и посадка саженцев; подготовка дна (ложа) и обустройство карьерных и других выемок при создании в них водоемов; восстановление плодородия рекультивированных земель, передаваемых в сельскохозяйственное, лесохозяйственное и иное использование, а также другие работы в зависимости от характера нарушения земель и дальнейшего использования рекультивированных участков.

Иной порядок признания расходов на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия установлен статьей 261 НК РФ в отношении расходов на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов.

К таким расходам также относятся расходы, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов РФ, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками.

Указанные расходы в соответствии с пунктом 2 статьи 261 НК РФ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией;

) потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Правительство РФ постановлением от 12 ноября 2002 г. № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей» установило, что разработка и утверждение норм естественной убыли осуществляются отраслевыми министерствами и ведомствами по согласованию с Минэкономразвития России.

Так, согласно пункту 2 названного Постановления разработка и утверждение норм естественной убыли осуществляются:

Министерством здравоохранения и социального развития Российской Федерации – по лекарственным, дезинфекционным, дезинсекционным и дератизационным средствам;

Министерством промышленности и торговли Российской Федерации – по металлическим рудам, сырью, используемому в металлургическом производстве, коксу, шлакам, металлам черным и цветным, древесине и продукции ее переработки, минеральным удобрениям, жидким криопродуктам, лакокрасочным материалам, химической и фармацевтической продукции, продовольственным товарам в сфере торговли и общественного питания;

Министерством регионального развития Российской Федерации – по цементу, кварцевому песку и другим строительным материалам;

Министерством сельского хозяйства Российской Федерации – по продукции растениеводства сельского хозяйства, животноводства, микробиологической, мясной, молочной, мукомольно-крупяной и другой пищевой продукции, кроме рыбной, комбикормам и препаратам, применяемым в ветеринарии;

Министерством энергетики Российской Федерации – по нефти, нефтепродуктам, каменному и бурому углям, торфу и горючим сланцам, альтернативным видам топлива;

Федеральным агентством по рыболовству – по рыбной продукции.

В настоящий момент утверждены:

) Нормы естественной убыли нефти при хранении (утверждены приказом Минэнерго РФ от 13 августа 2009 г. № 365);

) Нормы естественной убыли нефтепродуктов при хранении (утверждены приказом Минэнерго РФ от 13 августа 2009 г. № 364);

) Нормы естественной убыли массы мороженой неглазированной продукции из рыбы при хранении на холодильниках с естественной циркуляцией воздуха и нормы естественной убыли массы мороженой неглазированной продукции из рыбы при хранении на холодильниках с принудительной циркуляцией воздуха (утверждены приказом Росрыболовства от 31 июля 2009 г. № 676);

) Нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян различных культур при хранении (утверждены приказом Минсельхоза России от 14 января 2009 г. № 3);

) Нормы естественной убыли при хранении древесины и продукции ее переработки (утверждены приказом Минпромторга России от 1 октября 2008 г. № 173);

) Нормы естественной убыли при производстве и обороте (за исключением розничной продажи) этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (утверждены приказом Минсельхоза России от 26 июня 2008 г. № 273);

) Нормы естественной убыли при хранении (сливе, наливе) химической продукции (утверждены приказом Минпромэнерго России от 24 сентября 2007 г. № 406);

) Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания (утверждены приказом Минэкономразвития России от 7 сентября 2007 г. № 304 – компетенция утверждения норм была предусмотрена первоначальной редакцией пункта 2 Постановления от 12 ноября 2002 г. № 814);

) Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при хранении (утверждены приказом Минсельхоза России от 16 августа 2007 г. № 395);

) Нормы естественной убыли препаратов, применяемых в ветеринарии и комбикормов при хранении (утверждены приказом Минсельхоза России от 6 апреля 2007 г. № 198);

) Нормы естественной убыли при хранении лекарственных средств в аптечных учреждениях (организациях), организациях оптовой торговли лекарственными средствами и учреждениях здравоохранения (утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 9 января 2007 г. № 2);

) Нормы естественной убыли этилового спирта при хранении (утверждены приказом Минсельхоза России от 12 декабря 2006 г. № 463);

) Нормы естественной убыли продукции и сырья сахарной промышленности при хранении (утверждены приказом Минсельхоза России от 28 августа 2006 г. № 270);

) Нормы естественной убыли мяса, субпродуктов птицы и кроликов при хранении (утверждены приказом Минсельхоза России от 28 августа 2006 г. № 269);

) Нормы естественной убыли массы столовых корнеплодов, картофеля, плодовых и зеленных овощных культур разных сроков созревания при хранении (утверждены приказом Минсельхоза России от 28 августа 2006 г. № 268);

) Нормы естественной убыли сыров и творога при хранении (утверждены приказом Минсельхоза России от 28 августа 2006 г. № 267);

) Нормы естественной убыли при хранении сливочного масла, упакованного монолитами в пергамент и пакеты-вкладыши из полимерных материалов (утверждены приказом Минсельхоза России от 28 августа 2006 г. № 266);

) Нормы естественной убыли воды (утверждены приказом Минпромэнерго России от 20 декабря 2004 г. № 172);

) Нормы естественной убыли древесины и продукции ее переработки при перевозках железнодорожным, морским, речным транспортом и в смешанных железнодорожно-водных сообщениях (утверждены приказом Министерства промышленности и торговли РФ и Минтранса России от 28 октября 2008 г. № 185/175);

) Нормы естественной убыли этилового спирта при перевозке автомобильным, железнодорожным, водным и в смешанном железнодорожно-водном сообщениях в% от массы груза (утверждены приказом Минсельхоза России и Минтранса России от 20 августа 2008 г. № 405/137);

) Нормы естественной убыли химической продукции при перевозках железнодорожным, автомобильным, морским, речным транспортом и в смешанном железнодорожно-водном сообщениях (утверждены приказом Министерства промышленности и энергетики РФ и Минтранса России от 11 марта 2008 г. № 93/41);

) Нормы естественной убыли картофеля, овощей и бахчевых культур при перевозках различными видами транспорта (утверждены приказом Минсельхоза России и Минтранса России от 14 января 2008 г. № 3/2);

) Нормы естественной убыли комбикормов при перевозке различными видами транспорта и в смешанном железнодорожно-водном сообщении (утверждены приказом Минсельхоза России и Минтранса России от 19 ноября 2007 г. № 569/164);

) Нормы естественной убыли сырья и побочной продукции сахарной промышленности при перевозке (утверждены приказом Минсельхоза России и Минтранса России от 21 ноября 2006 г. № 426/139);

) Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при междугородних перевозках в авторефрижераторах (утверждены приказом Минсельхоза России и Минтранса России от 21 ноября 2006 г. № 425/138);

) Нормы естественной убыли мяса и субпродуктов кроликов и птицы при перевозках в авторефрижераторах (утверждены приказом Минсельхоза России и Минтранса России от 21 ноября 2006 г. № 424/137);

) Нормы естественной убыли массы грузов металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом (утверждены приказом Минпромнауки России от 25 февраля 2004 г. № 55).

Кроме того, приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003 г. № 95 утверждены Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, содержащие общие принципы определения данных норм.

При этом существующие нормы естественной убыли в полной мере не покрывают все материально-производственные запасы, в отношении которых они должны быть утверждены в соответствии с областью компетенции соответствующих отраслевых министерств и ведомств. В этом смысле нормотворческая работа еще остается за отраслевыми министерствами и ведомствами.

В сложившейся ситуации имеет место несовершение соответствующими государственными органами необходимых действий, связанных с принятием норм естественной убыли, что не должно приводить к невозможности реализации установленных законом прав налогоплательщика и лишать его законодательно установленного права на уменьшение в целях налогообложения прибыли доходов на сумму потерь от недостач при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей.

Данный вывод согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ, высказанной в Постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П и в Определении от 4 марта 1999 г. № 36-О, согласно которой налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Данная позиция нашла также отражение в судебной практике. Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 5 сентября 2006 г. № 17 АП-254/06 АК указал следующее: «Потери от недостачи продукта учитывались Обществом в целях налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ, в пределах норм естественной убыли установленных документом РМ84-1 «Потери жидких криогенных продуктов разделения воздуха при хранении и транспортировке (Москва 1967 г.), иного нормативного акта, определяющего порядок исчисления потерь, не имеется.

Таким образом, нормы, использованные налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, не были выбраны им произвольно, а имели под собой экономическое обоснование.

Имеющиеся в деле счета-фактуры, акты списания, товарные накладные, договор поставки свидетельствуют о реальности понесенных Обществом затрат, о чем в решении отмечено судом первой инстанции. Доказательств, опровергающих данный вывод суда, материалы дела не содержат…

Неутверждение норм естественной убыли в сроки, установленные постановлением Правительства РФ, не может явиться основанием для лишения налогоплательщика права уменьшить доход на потери, полученные от недостачи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в течение налогового периода. Кроме того, из смысла правовой позиции Конституционного Суда РФ, закрепленной в его Постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» следует, что налогоплательщик не должен нести дополнительные расходы по уплате налогов в связи с непринятием государственными органами нормативных документов в срок, установленный Правительством РФ».

На основании изложенного выше считаем, что налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу на прибыль вправе признавать в составе расходов потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли:

– по нормам, утвержденным до 1 января 2002 г., в отношении ценностей, по которым данные нормы были утверждены ранее;

– по самостоятельно разработанным и утвержденным нормам в отношении ценностей, по которым данные нормы не были утверждены ранее.

Во втором случае налогоплательщику следует иметь в виду, что применяемые нормы естественной убыли необходимо обосновать, для чего возможно использовать:

– указанные выше Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли;

– нормы естественной убыли по аналогичным биологическим и физико-техническим свойствам товарно-материальных ценностей, утвержденные как до, так и после 1 января 2002 г.;

– заключения специализированных организаций (научно-исследовательских институтов и т. п.) о нормах естественной убыли конкретных видов товарно-материальных ценностей.

В настоящее время статьей 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

) технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;

) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

.1.2.

Определение стоимости товаров (работ, услуг), расходы на приобретение которых признаются в составе материальных расходов

.1.2.1. Общие положения

Порядок определения стоимости материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, установлен пунктом 2 статьи 254 НК РФ.

Согласно указанной норме стоимость указанных материально-производственных запасов определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Случаи, когда налог на добавленную стоимость может быть включен в стоимость материально-производственных запасов, предусмотрены статьей 170 НК РФ. К таким случаям относятся (п. 2 ст. 170 НК РФ):

– приобретение товаров, используемых для осуществления операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость;

– приобретение товаров, используемых для осуществления операций, в отношении которых местом реализации товаров (работ, услуг) не является территория РФ;

– приобретение товаров лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость, либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ;

– приобретение товаров, используемых для осуществления операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

К сведению!

В случае осуществления налогоплательщиком как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения операций НДС, предъявленный при приобретении товаров, подлежит учету в следующем порядке, установленном пунктом 4 статьи 170 НК РФ:

– учитывается в стоимости товаров, используемых для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

– принимается к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ – по товарам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

– принимается к вычету либо учитывается в стоимости товаров в той пропорции, в которой данные товары используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), – по товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период [31] .

Суммы акцизов, предъявленных налогоплательщику при приобретении материально-производственных запасов, являющихся подакцизными товарами, в соответствии с пунктом 2 статьи 199 НК РФ учитываются в стоимости приобретенных материально-производственных запасов.

Специального порядка определения стоимости работ (услуг), включаемых в материальные расходы главой 25 НК РФ, не предусмотрено. Вместе с тем полагаем, что данная величина определяется аналогично стоимости материально-производственных запасов исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы и иные затраты, связанные с приобретением работ (услуг).

.1.2.2. Учет стоимости излишков и имущества, полученного при демонтаже или разборке основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств

Абзац 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ устанавливает особый порядок определения стоимости материально-производственных запасов, представляющих собой:

– излишки, выявленные в ходе инвентаризации;

– имущество, полученное при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств.

Стоимость таких материально-производственных запасов определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ. Данный порядок оценки материально-производственных запасов действует с 1 января 2010 г… При этом, применяется он в том числе в отношении материально-производственных запасов, выявленных (полученных) до 1 января 2010 г… В период с 2006 по 2009 год включительно порядок оценки данных материально-производственных запасов был иным. Стоимость данного имущества определялась как сумма налога на прибыль, исчисленного с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ.

Пример 9

Организацией в результате инвентаризации вывалены излишки материалов, рыночная стоимость которых по заключению комиссии составила 100 000 руб.

Сумма налога на прибыль, исчисленного со стоимости данных материалов – 24 000 руб. (100 000 χ 24 %)

Стоимость материалов, определенная в порядке, установленном пунктом 2 статьи 254 НК РФ, составляет: до 1 января 2010 г.– 24000 руб.; после 1 января 2010 г.– 100 000 руб.

Порядок проведения и оформления результатов инвентаризаций в настоящее время установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

Формы первичной учетной документации по оформлению результатов проведенных инвентаризаций утверждены:

– постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией»;

– постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».

Получение организацией материальных ценностей в результате разборки и демонтажа основных средств оформляется:

– Актом об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма М-35, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71 а);

– Актом о списании объектов основных средств (форма ОС-4, ОС-4а, ОС-4б, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7).

Порядок оценки излишков, выявленных в ходе инвентаризации, равно как и имущества, полученного при демонтаже и разборке основных средств, главой 25 НК РФ не установлен. В связи с чем считаем допустимым применять порядок оценки такого имущества, предусмотренный нормативными актами по бухгалтерскому учету – по рыночной стоимости (п. 29 Методических указаний по учету МПЗ; п. 79 Методических указаний по учету основных средств).

.1.2.3. Учет стоимости тары

Законодательство о налогах и сборах не определяет понятия «тара», в связи с чем на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ применению подлежит термин, определенный нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 160 Методических указаний по учету МПЗ, тарой признается вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей.

Тара может быть изготовлена из:

– древесины;

– картона и бумаги;

– металла;

– пластмассы;

– стекла;

– тканей и нетканых материалов.

Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).

К таре однократного использования, как правило, относится бумажная, картонная, полиэтиленовая тара, а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров). Данная тара не подлежит возврату – является невозвратной тарой.

При приобретении товаров в таре многократного использования договором поставки могут быть предусмотрены различные варианты. Многооборотная тара может подлежать возврату продавцу товара или сдаче тароремонтным организациям. В таком случае многооборотная тара будет являться возвратной тарой. При другом варианте многооборотная тара остается для дальнейшего использования у организации-покупателя. В этом случае многооборотная тара признается невозвратной.

К возвратной таре, как правило, относятся:

– деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.);

– картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.);

– металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.);

– стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.);

– тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.);

– специальная тара, то есть тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).

Пунктом 3 статьи 254 НК РФ предусмотрены особенности учета стоимости тары для целей налогообложения в зависимости от того, к какой категории отнесена тара – возвратной или невозвратной. При этом отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.

Так, согласно указанной выше нормы стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями (материально-производственными запасами), не включается в сумму расходов на приобретение данных ценностей. При этом если стоимость такой тары в документах на приобретение материальных ценностей не выделена отдельно (включена в цену этих ценностей), то она исключается из общей суммы расходов на их приобретение по цене ее возможного использования или реализации.

Пример 10

Стоимость приобретенных организацией материально-производственных запасов составила 10 000 руб. Стоимость возвратной тары отдельно не выделена и включена в общую стоимость материально-производственных запасов.

Цена возможной реализации тары по заключению отдела сбыта организации составляет 200 руб.

Стоимость приобретенных материально-производственных запасов для целей налогообложения составляет 9800 руб. (10 000–200).

Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение.

Пример 11

Стоимость приобретенных организацией материально-производственных запасов составила 10000 руб. Стоимость невозвратной тары выделена отдельно и составляет 100 руб. Стоимость приобретенных материально-производственных запасов для целей налогообложения составляет 10 100 руб. (10 000+ + 100).

.1.2.4. Определение стоимости товаров (работ, услуг), произведенных налогоплательщиком

Пунктом 4 статьи 254 НК РФ предусмотрен особый порядок определения стоимостной величины материальных расходов, в том случае, когда они являются продукцией (работами, услугами) собственного производства налогоплательщика.

Согласно указанной норме в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 НК РФ.

.1.2.5. Определение стоимости сырья и материалов при передаче их в производство

Согласно пункту 8 статьи 254 НК РФ при определении размера материальных расходов в целях списания сырья и материалов, используемых в производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

– метод оценки по стоимости единицы запасов;

– метод оценки по средней стоимости;

– метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

– метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Метод оценки по стоимости единицы запасов обычно имеет смысл применять тем, кто работает с сырьем либо материалом, имеющим большую стоимость и уника льность.

Метод средней стоимости используется обычно при большом количестве сырья либо материалов и значительных объемах его использования (материалоемкое производство), так как применение других методов затруднительно и сопряжено с неоправданными дополнительными временными затратами.

Метод оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) выгодно применять, когда стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно растет (например, в условиях инфляции). В такой ситуации применение метода ЛИФО позволит за счет увеличения материальных расходов уменьшить налоговую базу.

Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО), наоборот, выгоден при наличии постоянной тенденции на снижение стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) по тем же причинам.

Порядок расчета и применения указанных способов при оценке активов налоговым законодательством не предусмотрен. Поэтому в данной ситуации на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ следует обращаться к нормам бухгалтерского учета, а именно Методическим указаниям по учету МПЗ. Относительно способа ЛИФО, по нашему мнению, возможно руководствоваться указанными Методическими рекомендациями в редакции, действующей до 1 января 2008 г.

Указанный нормативный акт (п. 78), в частности, предусматривает возможность применения двух различных вариантов средних оценок стоимости материально-производственных запасов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, а именно:

– исходя из среднемесячной стоимости (взвешенная оценка). При применении данного варианта расчет производится исходя из количества и стоимости материально-производственных запасов на начало месяца и всех поступлений за месяц (отчетный период);

– путем определения стоимости материально-производственных запасов в момент их отпуска (скользящая оценка). В этом случае расчет средней оценки производится исходя из количества и стоимости материально-производственных запасов на начало месяца и всех поступлений, произведенных до момента отпуска.

Применение второго варианта должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Пример 12

Организация произвела следующие закупки материалов:

июля 2010 г. – 10 единиц по 20 руб. за единицу;

июля 2010 г. – 20 единиц по 25 руб. за единицу;

июля 2010 г. – 20 единиц по 23 руб. за единицу;

июля 2010 г. – 15 единиц по 22 руб. за единицу.

Всего приобретено 65 единиц на общую сумму 1490 руб.

Указанные материалы переданы в производство следующими партиями:

июля 2010 г. – 5 единиц;

июля 2010 г. – 15 единиц;

июля 2010 г. – 10 единиц;

июля 2010 г. – 20 единиц;

июля 2010 г. – 10 единиц.

Всего передано в производство 60 единиц.

Остаток материала на конец месяца – 5 единиц.

Расчет стоимости материалов при передаче их в производство при применении различных методов приведен в таблице 7.

Таблица 7. Расчет стоимости материалов при передаче их в производство при применении различных методов оценки

Как было указано выше, применяемый налогоплательщиком метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), следует закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения.

.1.3.

Определение величины материальных расходов

Порядок определения величины материальных расходов текущего месяца установлен пунктом 5 статьи 254 НК РФ. Согласно данной норме величина материальных расходов текущего месяца определяется как разница между суммой материальных расходов, признанных таковыми в текущем месяце в порядке, установленном пунктом 2 статьи 272 и подпунктом 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ, и стоимостью остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. При этом стоимость материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца, должна соответствовать их оценке при списании.

Пример 13

Общая сумма материальных расходов, признанных налогоплательщиком в текущем месяце, – 100 000 руб. Передано в производство материально-производственных запасов 30 единиц на сумму 45 000 руб.

Оценка материально-производственных запасов при их списании в производство производится по средней стоимости. Не использованы в производстве на конец месяца (не подверглись обработке, использованию) 5 единиц материально-производственных запасов.

Стоимость материально-производственных запасов, не использованных в производстве на конец месяца, – 7500 руб. (45 000/30 χ 5).

Величина материальных расходов текущего месяца – 92500 руб. (100 000-7500).

Указанный порядок определения величины материальных расходов согласуется с положениями пункта 1 статьи 319 НК РФ, согласно которой к незавершенному производству могут относится только те материально-производственные запасы, которые подверглись обработке.

При этом необходимо учитывать, что выделить из общей массы материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, переданных в производство, подвергшиеся (не подвергшиеся) обработке, возможно только при соответствующей организации производственного учета и контроля за использованием материальных ресурсов. Необходимость построения производственного учета подобным образом особенно велика для тех налогоплательщиков, которые используют дорогостоящие материалы (полуфабрикаты, комплектующие изделия), и налогоплательщиков, у которых велика сырьевая составляющая продукции (работ, услуг). Данное обусловлено тем, что недостоверный учет материальных ценностей может повлечь существенное искажение оценки незавершенного производства, стоимости готовой продукции и, соответственно, финансовых результатов деятельности (налоговой базы).

При отсутствии указанного производственного учета все переданные в производство материалы (полуфабрикаты, комплектующие изделия), как правило, учитываются в составе материальных расходов текущего месяца, что ведет к искажению налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 6 статьи 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца также уменьшается на стоимость возвратных отходов.

В целях главы 25 НК РФ под возвратными отходами понимаются: «…остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению».

Не относятся к возвратным отходам:

– остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг). Например, древесная стружка, получаемая при обрезке пиломатериалов, которая используется для производства древесно-стружечных плит;

– попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса. Как следует из анализа отраслевых особенностей состава затрат, попутной является продукция, получающаяся при выработке основной и отвечающая по качеству установленным стандартам или техническим условиям и предназначенная для дальнейшей переработки или для реализации на сторону. Например, получаемые при обрезке пиломатериалов дрова.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции). Цена возможного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из возможной степени использования ресурсов;

) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Определение величины материальных расходов также должно осуществляться с учетом требований, установленных статьей 252 НК РФ, а именно с учетом обоснованности количественно-суммовой величины понесенных материальных расходов.

.1.4.

Порядок признания материальных расходов

Порядок признания материальных расходов установлен пунктом 2 статьи 272 НК РФ (для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления) и подпунктом 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ (для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по кассовому методу).

Налогоплательщики, применяющие метод начисления на основании пункта 2 статьи 272 НК РФ, определяют дату осуществления материальных расходов как:

– дату передачи в производство сырья и материалов – в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

– дату подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) – для услуг (работ) производственного характера.

Те же налогоплательщики, которые применяют кассовый метод, в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ учитывают материальные затраты в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения. При этом затраты по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Иначе говоря, указанные налогоплательщики признают материальные расходы для целей налогообложения в момент, когда будут выполнены следующие условия:

– подписан акт приемки-передачи услуг (работ) производственного характера, а также погашена задолженность перед поставщиком (исполнителем) услуг (работ) производственного характера – для услуг (работ)производственного характера;

– переданы в производство сырье и материалы, а также погашена задолженность перед поставщиком сырья и материалов – в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

Если одно из указанных условий не выполняется, то материальные расходы налогоплательщиками, применяющими кассовый метод, не могут быть признаны для целей налогообложения.

.1.5.

Порядок учета материальных расходов при определении налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода

.1.5.1. При применении метода начисления

Порядок учета материальных расходов налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, при определении налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода зависит от квалификации данного расхода в качестве прямого или косвенного, установленной учетной политикой организации.

По нашему мнению, данный вид расходов может признаваться как в составе прямых, так и в составе косвенных расходов в зависимости от характера использования товаров (работ, услуг), стоимость которых образует материальные расходы:

• непосредственно при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) в качестве;

– материальной основы готовой продукции, либо необходимого компонента, дополняющего или непосредственно взаимодействующего с обрабатываемой материальной основой продукции в процессе ее переработки в товарную продукцию [32] ;

– материальной основы, либо необходимого компонента, дополняющего или непосредственно взаимодействующего с обрабатываемой материальной основой в процессе создания результата выполняемых работ;

– работ (услуг), результат которых потребляется непосредственно при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);

• при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) для целей обеспечения процесса производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

• для управленческих целей.

В первом случае, материальные расходы подлежат квалификации в качестве прямых расходов. Данный вывод подтверждается тем, что пунктом 1 статьи 318 НК РФ прямо предусмотрено, что материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Нк РФ, то есть расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, могут быть отнесены к прямым расходам.

Во втором и третьем расходы могут быть квалифицированы в качестве косвенных расходов.

При этом основным критерием для признания материального расхода в качестве прямого или косвенного, на наш взгляд, является следующее.

Прямые материальные расходы используются при создании конкретной единицы продукции (работ, услуг), они «воплощены в товаре (работе, услуге)» и как при создании другой единицы продукции (работ, услуг), так и для других целей. Например, мука, использованная для производства конкретной булки хлеба, уже не может быть использована для чего бы то ни было иного (она «вошла» в состав этой булки хлеба); бетонный раствор, использованный при производстве конкретной железобетонной плиты, уже не может быть использован для чего бы то ни было иного (он воплотился в этой плите).

Косвенные материальные расходы используются либо как средство производства продукции (работ, услуг), либо для управленческих (общехозяйственных) нужд. Например, инструмент, используемый в процессе производства продукции (работ, услуг): пилы, лобзики и т. п., может быть использован в течение длительного периода времени при производстве большого количества единиц продукции (работ, услуг).

.1.5.2. При применении кассового метода

Как указывалось ранее, налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода учитывают все расходы, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные в данном периоде в соответствии с положениями статьи 273 НК РФ.

Таким образом, указанные налогоплательщики при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода учитывают все материальные расходы, признанные в составе расходов в соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ.

.2. Расходы на оплату труда

.2.1.

Расходы на оплату труда как вид налоговых расходов

.2.1.1. Общие положения

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Правовая регламентация таких расходов осуществляется статьями 252 и 255 НК РФ.

В отношении расходов на оплату труда действуют общие положения применительно к налоговым расходам, предусмотренные статьей 252 НК РФ. То есть такие расходы должны быть реально осуществлены (произведены), являться обоснованными (экономически оправданными) и документально подтвержденными.

Вместе с тем особенности определения таких расходов для целей налогообложения прибыли определяются применительно к нормам и принципам отнесения тех или иных выплат к расходам на оплату труда, установленным статьей 255 НК РФ.

.2.1.2. Понятие расходов на оплату труда и условия отнесения выплат в пользу работников к расходам на оплату труда

В соответствии с частью 1 статьи 255 НК РФ: «В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами».

Анализ указанной нормы позволяет говорить, что на основании указанной нормы к расходам на оплату труда в общем смысле относятся выплаты (в денежной или натуральной форме), начисленные работодателем в пользу физического лица – работника, связанные с выполнением работником трудовых обязанностей (трудовой функции). При этом возможность (обязанность) таких выплат (начислений) должна быть предусмотрена нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми (коллективными) договорами.

Обратите внимание!

Нормы статьи 255 НК РФ не подразделяют по каким-либо признакам начисления (выплаты), осуществленные работодателем в пользу работников. Однако в специальной литературе [33] данные выплаты классифицируются, в частности, следующим образом:

) по форме выплаты расходы на оплату труда подразделяются на:

– выплаты, осуществляемые в денежной форме;

– выплаты, осуществляемые в натуральной форме;

– оплату в пользу работника;

) по целевому назначению расходы на оплату труда можно сгруппировать следующим образом:

– любые начисления работникам, осуществляемые по разным основаниям, за исключением нижеперечисленных;

– стимулирующие начисления и надбавки;

– премии и единовременные поощрительные начисления;

– компенсационные начисления, связанные с режимом работы;

– компенсационные начисления, связанные с условиями труда;

– расходы, связанные с содержанием работников.

На наш взгляд, можно выделить следующие основные признаки выплат (начислений), обладание которыми позволяет учитывать данные выплаты в целях исчисления налога на прибыль на основании статьи 255 НК РФ. 1. Выплаты (начисления) обусловлены наличием трудовых отношений между налогоплательщиком – работодателем и субъектом их получения – работником. Основанием возникновения трудовых отношений является трудовой договор. Так, согласно трудовому законодательству, трудовой договор является единственным документом, на основании которого возникают трудовые отношения между работником и работодателем (ст. 16 ТК РФ). При этом необходимо учитывать, что трудовые отношения между работником и работодателем возникают также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен. Сторонами трудового договора являются:– работник – физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем;– работодатель – физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, установленных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры.Обратите внимание! Исключением из данного правила являются выплаты (начисления), предусмотренные пунктом 21 статьи 255 НК РФ, которые подлежат учету в качестве налоговых расходов в составе расходов на оплату труда по данному основанию. Согласно указанной норме такими расходами признаются также расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда). 2. Выплаты (начисления) осуществлены в денежной или натуральной форме. Формы оплаты труда, в частности заработной платы, установлена статьей 131 ТК РФ, согласно которой выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях).При этом в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 % от начисленной месячной заработной платы. Выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсичных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается.Иначе говоря, нормы трудового законодательства допускают осуществление выплат работникам не только в денежной форме, но и в натуральной форме при соблюдении указанных выше условий.По мнению Минфина России, зарплата в натуральной форме сверх установленного ТК РФ 20-процентного размера не может учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли (письмо от 5 ноября 2009 г. № 03-03-05/200). Вместе с тем данный вывод представляется неверным, поскольку каких-либо указаний на этот счет нормы главы 25 не содержат, данные расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ, а нарушение норм других отраслей права не влияет на налоговые последствия.3. Выплаты (начисления) предусмотрены системой оплаты труда, принятой на предприятии (организации), и осуществлены на основании норм законодательства, трудовых договоров и (или) коллективных договоров. В соответствии со статьей 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) – вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).По этому поводу ВАС РФ в пункте 4 Информационного письма от 14 марта 2006 г. № 106 «Обзор рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» указал следующее. Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат. Исходя из статьи 164 ТК РФ, под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из статьи 255 НК РФ.Аналогичных подходов к решению данных вопросов придерживается и судебно-арбитражная практика. Так, одном из дел арбитражный суд указал, что, так как выплаты материальной помощи к отпуску предусмотрены нормами коллективного и трудового договора, производятся в размере месячного должностного оклада ежегодно при уходе работника в очередной оплачиваемый отпуск, оговариваются также в при приеме на работу как условие оплаты труда, то они являются выплатами, непосредственно связанными с выполнением трудовых функций и получением дохода и, следовательно, подлежат отнесению на затраты при исчислении налога на прибыль (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 сентября 2005 г. № А82-7994/2004-27).В другом деле суд кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение, прямо указал, что «в соответствии с нормами пунктов 1, 3 статьи 236, части 1 статьи 252, части 1 статьи 255 НК РФ по данному делу подлежит исследованию вопрос о том, относятся ли произведенные обществом выплаты к вознаграждениям, начисляемым в пользу физических лиц по трудовым договорам, предусмотрены ли спорные выплаты трудовыми договорами, в коллективном договоре или иных локальных актах и вопрос об определении характера спорных выплат. отсутствие в мотивировочной части решения суда оценки доводов общества по вопросу отнесения единовременных пособий уходящим на пенсию работникам к вознаграждениям по трудовому договору, могло привести к принятию неправильного решения по данному делу» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 января 2010 г. № А70-6911/2009).9.2.1.3. Трудовые, коллективные договоры и законодательство как основание осуществления налоговых расходов на оплату труда Как указывалось выше, согласно трудовому законодательству, трудовой договор является единственным документом, на основании которого возникают трудовые отношения между работником и работодателем (ст. 16 ТК РФ).В соответствии со статьей 56 ТК РФ трудовым договором признается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.Содержание трудового договора, то есть его условия, регламентируется статьей 57 указанного нормативного акта. Согласно данной норме в трудовом договоре, в частности, указываются:

. Выплаты (начисления) обусловлены наличием трудовых отношений между налогоплательщиком – работодателем и субъектом их получения – работником.

Основанием возникновения трудовых отношений является трудовой договор. Так, согласно трудовому законодательству, трудовой договор является единственным документом, на основании которого возникают трудовые отношения между работником и работодателем (ст. 16 ТК РФ). При этом необходимо учитывать, что трудовые отношения между работником и работодателем возникают также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен. Сторонами трудового договора являются:

– работник – физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем;

– работодатель – физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, установленных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры.

Обратите внимание!

Исключением из данного правила являются выплаты (начисления), предусмотренные пунктом 21 статьи 255 НК РФ, которые подлежат учету в качестве налоговых расходов в составе расходов на оплату труда по данному основанию. Согласно указанной норме такими расходами признаются также расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда).

. Выплаты (начисления) осуществлены в денежной или натуральной форме.

Формы оплаты труда, в частности заработной платы, установлена статьей 131 ТК РФ, согласно которой выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях).

При этом в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 % от начисленной месячной заработной платы. Выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсичных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается.

Иначе говоря, нормы трудового законодательства допускают осуществление выплат работникам не только в денежной форме, но и в натуральной форме при соблюдении указанных выше условий.

По мнению Минфина России, зарплата в натуральной форме сверх установленного ТК РФ 20-процентного размера не может учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли (письмо от 5 ноября 2009 г. № 03-03-05/200). Вместе с тем данный вывод представляется неверным, поскольку каких-либо указаний на этот счет нормы главы 25 не содержат, данные расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ, а нарушение норм других отраслей права не влияет на налоговые последствия.

. Выплаты (начисления) предусмотрены системой оплаты труда, принятой на предприятии (организации), и осуществлены на основании норм законодательства, трудовых договоров и (или) коллективных договоров.

В соответствии со статьей 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) – вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

По этому поводу ВАС РФ в пункте 4 Информационного письма от 14 марта 2006 г. № 106 «Обзор рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» указал следующее. Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат. Исходя из статьи 164 ТК РФ, под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из статьи 255 НК РФ.

Аналогичных подходов к решению данных вопросов придерживается и судебно-арбитражная практика. Так, одном из дел арбитражный суд указал, что, так как выплаты материальной помощи к отпуску предусмотрены нормами коллективного и трудового договора, производятся в размере месячного должностного оклада ежегодно при уходе работника в очередной оплачиваемый отпуск, оговариваются также в при приеме на работу как условие оплаты труда, то они являются выплатами, непосредственно связанными с выполнением трудовых функций и получением дохода и, следовательно, подлежат отнесению на затраты при исчислении налога на прибыль (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 сентября 2005 г. № А82-7994/2004-27).

В другом деле суд кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение, прямо указал, что «в соответствии с нормами пунктов 1, 3 статьи 236, части 1 статьи 252, части 1 статьи 255 НК РФ по данному делу подлежит исследованию вопрос о том, относятся ли произведенные обществом выплаты к вознаграждениям, начисляемым в пользу физических лиц по трудовым договорам, предусмотрены ли спорные выплаты трудовыми договорами, в коллективном договоре или иных локальных актах и вопрос об определении характера спорных выплат. отсутствие в мотивировочной части решения суда оценки доводов общества по вопросу отнесения единовременных пособий уходящим на пенсию работникам к вознаграждениям по трудовому договору, могло привести к принятию неправильного решения по данному делу» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 января 2010 г. № А70-6911/2009).

.2.1.3. Трудовые, коллективные договоры и законодательство как основание осуществления налоговых расходов на оплату труда

Как указывалось выше, согласно трудовому законодательству, трудовой договор является единственным документом, на основании которого возникают трудовые отношения между работником и работодателем (ст. 16 ТК РФ).

В соответствии со статьей 56 ТК РФ трудовым договором признается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

– трудовая функция (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретный вид поручаемой работнику работы). Если в соответствии с ТК РФ, иными федеральными законами с выполнением работ по определенным должностям, профессиям, специальностям связано предоставление компенсаций и льгот либо наличие ограничений, то наименование этих должностей, профессий или специальностей и квалификационные требования к ним должны соответствовать наименованиям и требованиям, указанным в квалификационных справочниках, утверждаемых в порядке, устанавливаемом Правительством РФ;

– условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты);

– компенсации за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, если работник принимается на работу в соответствующих условиях, с указанием характеристик условий труда на рабочем месте;

– условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы).

Согласно той же статье 57 ТК РФ в трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, в частности об уточнении применительно к условиям работы данного работника прав и обязанностей работника и работодателя, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Статья 57 ТК РФ также предусматривает, что по соглашению сторон в трудовой договор могут также включаться права и обязанности работника и работодателя, установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, локальными нормативными актами, а также права и обязанности работника и работодателя, вытекающие из условий коллективного договора, соглашений. Невключение в трудовой договор каких-либо из указанных прав и (или) обязанностей работника и работодателя не может рассматриваться как отказ от реализации этих прав или исполнения этих обязанностей.

Выплаты (начисления), осуществленные работодателем работникам в соответствии с условиями трудового договора согласно пункту 1 статьи 255 и статьи 252 НК РФ, подлежат признанию в качестве расходов на оплату труда в составе налоговых расходов.

Вместе с тем заключение трудового договора между работодателем и физическим лицом, приобретающим в силу данного факта правовой статус работника, обеспечивает между указанными субъектами, как правило, длительную правовую связь, возлагая на стороны такого договора соответствующие права и обязанности. При этом данные права и обязанности сторон в силу наличия данной устойчивой связи и наличия трудового договора не обязательно могут быть закреплены непосредственно в трудовом договоре между работником и работодателем. Такие права и обязанности, в частности обязанность работодателя по осуществлению каких-либо выплат работнику, помимо конкретного трудового договора, могут закрепляться в коллективном договоре. Согласно статье 5 ТК РФ трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются в том числе коллективными договорами, соглашениями.

В соответствии со статьей 40 ТК РФ коллективный договор – правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации или у индивидуального предпринимателя и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей.

В коллективный договор могут включаться взаимные обязательства работников и работодателя, в частности, по вопросам:

• формы, системы и размеров оплаты труда;

• выплаты пособий, компенсаций;

• механизма регулирования оплаты труда с учетом роста цен, уровня инфляции;

• частичной или полной оплаты питания работников.

В связи с указанными основаниями в качестве расходов на оплату труда признаются также выплаты (начисления), предусмотренные не только трудовыми договорами, но и коллективным договором, соответствующие требованиям пункта 1 статей 255 и 252 НК РФ.

Кроме того, права и обязанности работодателя в отношении каких-либо начислений (выплат) в пользу работника, обусловленные заключением трудового договора и наличием отношений между ними, могут возлагаться на работодателя трудовым законодательством, иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

В соответствии со статьей 5 ТК РФ регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами осуществляется:

) трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда), состоящим из ТК РФ, иных федеральных законов и законов субъектов Российской Федерации, содержащих нормы трудового права;

) иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права:

– указами Президента РФ;

– постановлениями Правительства РФ и нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти;

– нормативными правовыми актами органов исполнительной власти субъектов РФ;

– нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.

По нашему мнению, начисления (выплаты) на основании иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, применительно к статье 255 НК РФ также должны рассматриваться как «предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации».

Иначе говоря, по указанному основанию к выплатам (начислениям), относящимся к расходам на оплату труда, относятся все выплаты (начисления), обязанность по уплате которых возникает у работодателя в силу трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, возникающая в связи с наличием трудовых отношений с работником, обусловленные исполнением последним трудовых обязанностей.

К таким выплатам относятся надбавки, доплаты, районные коэффициенты, пособия, компенсации и пр., обязанность по выплате которых возникает у работодателя в соответствии с законодательством. При этом обязанность работодателя по осуществлению данных выплат может быть и не установлена в трудовых и коллективных договорах, поскольку обязанность данных выплат возложена на работодателя нормами трудового законодательства, иных нормативно-правовых актов, содержащих нормы трудового права.

Таким образом, выплаты в пользу работников, произведенные работодателем, связанные с исполнением трудовых обязанностей, и предусмотренные трудовым договором, коллективным договором или нормами законодательства, могут быть признаны налогоплательщиком в качестве налоговых расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в силу их обоснованности в соответствии со статьями 252 и 255 НК РФ.

Необходимо учитывать, что нормы статьи 255 НК РФ не предоставляют организациям альтернативы по включению или невключению в расходы на оплату труда тех или иных выплат из фонда оплаты труда, которые установлены коллективным договором. Такие выплаты должны включаться организациями в расходы для целей налогообложения прибыли в обязательном порядке. На это обстоятельство указано в пункте 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106 «Обзор рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога». Аналогичного подхода придерживаются и иные арбитражные суды (постановление ФАС Поволжского округа от 24 апреля 2007 г. № А55-12432/06-10 и др.).

.2.1.4. Локальные нормативные акты как основание для осуществления налоговых расходов на оплату труда

Пунктом 1 статьи 255 НК РФ предусмотрено, что одним из условий отнесения тех или иных выплат к расходам на оплату труда является их осуществление в соответствии с законодательством, трудовым или коллективным договором. То есть возможность отнесения к налоговым расходам таких выплат поставлена законодателем в зависимость от того, предусмотрены они нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми или коллективными договорами или нет.

Вместе с тем правовое регулирование трудовых отношений согласно нормам трудового законодательства может осуществляться помимо указанных также локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права (ст. 5 ТК РФ). Данные акты могут приниматься, в том числе, и по вопросам оплаты труда (ст. 135 ТК РФ), например положение об оплате труда, положение о премирования и пр.

Обратите внимание!

Нормы локальных нормативных актов, ухудшающие положение работников по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, а также локальные нормативные акты, принятые без соблюдения установленного статьей 372 ТК РФ порядка учета мнения представительного органа работников, не подлежат применению. В таких случаях применяются трудовое законодательство и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, коллективный договор, соглашения (ст. 8 ТК РФ).

Нормы главы 25 НК РФ прямо не относят указанные «внутренние» нормативные акты к актам, на основании которых могут осуществляться выплаты работникам, учитываемые при налогообложении прибыли. В связи с этим следует согласиться с мнением специалистов, что «…при формировании расходов на оплату труда по п. 1 ст. 255 НК РФ должны применяться формы и системы оплаты труда, предусмотренные не только трудовыми или коллективными договорами, но и законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями (генеральными, отраслевыми и др.), локальными нормативными актами» [34] . Вместе с тем у налоговых органов по данному вопросу существует иная точка зрения, которая была выражена, к примеру, в пункте 5.2 отмененных Методических рекомендаций по налогу на прибыль. По мнению налогового ведомства «…расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника».Поэтому во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами в связи с уменьшением налогооблагаемой прибыли на суммы выплат (начислений), произведенных на основании локальных нормативных актов, в трудовых (коллективных) договорах необходимо предусмотреть отсылочную норму к указанным локальным актам. Считаем, такое договорно-нормативное закрепление порядка оплаты труда в организации позволит соблюсти требования пункта 1 статьи 255 НК РФ.Данный вывод подтверждается также и судебно-арбитражной практикой. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 5 сентября 2005 г. № А38-6281-4/339-2004 (4/46-2005) суд указал следующее. Так как выплаты за активную работу по привлечению внебюджетных средств предусмотрены положениями коллективного договора между администрацией и работниками и Положением о порядке стимулирования работников за активную работу по привлечению внебюджетных средств, утвержденным приказом директора, следовательно, они относятся к оплате труда и должны учитываться как расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Законодатель не связал принятие этих расходов с фактом заключения соответствующих договоров.9.2.1.5. Перечень и общая характеристика расходов на оплату труда Перечень выплат (начислений), подлежащих учету в составе налоговых расходов в качестве расходов на оплату труда, приведен в пункте 2 статьи 255 НК РФ. Данный перечень расходов на оплату труда является открытым, о чем свидетельствует использование законодателем словосочетания «в частности» при установлении данного перечня, а также пункт 25 части 2 статьи 255 НК РФ. Согласно данному нормативному положению к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся (поимо перечисленных) «другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором».Аналогичного подхода к определению расходов на оплату труда придерживались и налоговые органы в ныне отмененных Методических рекомендациях по налогу на прибыль. Согласно п. 5 указанного документа «следует учесть, что в соответствии с главой 25 НК РФ перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым. Таким образом, для того, чтобы учесть расходы, возникшие у налогоплательщика при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, указанные расходы должны отвечать принципам, предусмотренным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Следует также иметь в виду, что предусмотрен специальный перечень расходов, который не учитывается для целей налогообложения даже при соблюдении этих условий. Данный перечень предусмотрен статьей 270 НК РФ…».Суды также считают, что перечень расходов на оплату труда, установленный статьей 255 НК РФ, не исчерпывающий (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27 октября 2008 г. № Ф04-6518/2008 (14707-А27-15), ФАС Поволжского округа от 8 июня 2007 г. № А49-6366/2006 и др.).Согласно части 2 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности:1. Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда. Речь в данной норме фактически идет о заработной плате как непосредственном вознаграждении за труд, выплачиваемой работникам в связи с выполнением ими трудовых обязанностей (функций) согласно принятой в организации системе оплаты труда.В соответствии со статьей 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.2. Начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Данные выплаты представляют собой часть заработной платы в виде начислений (выплат) стимулирующего характера (ст. 129 ТК РФ). На это также указано в пункте 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106 «Обзор рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога».Право по осуществлению указанных выплат предоставлено работодателю – плательщику налога на прибыль (ст. 22 ТК РФ).По данному основанию включению в расходы на оплату труда подлежат следующие начисления:– премии за производственные результаты;– надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство;– выплаты стимулирующего характера (премии, надбавки) за высокие достижения в труде;– выплаты стимулирующего характера за иные подобные показатели.При определении выплат, подлежащих налогообложению на основании данной нормы, необходимо учитывать правовую позицию ВАС РФ, выраженную в постановлении от 25 сентября 2007 г. № 16636/06. Суд не признал региональную надбавку выплатой, относимой к расходам на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК РФ по следующим основаниям. Выплаты в виде региональной надбавки были установлены обществом в целях выравнивания размеров оплаты труда работников, занятых на промышленных предприятиях регионов с высокой стоимостью жизни – Санкт-Петербурга и Ленинградской области. Цель выплат – способствование максимальному сокращению отставания заработной платы работников общества от роста потребительских цен в отдельных регионах. Ни нормами законодательства РФ, ни коллективным договором, ни трудовыми договорами обязанность выплат данной надбавки не предусмотрена. Указанная надбавка была установлена локальными нормативными актами.3. Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации. По данному основанию к расходам на оплату труда, связанным с производством и реализацией, относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, а именно за работу в особых условиях (ст. 146 ТК РФ) и условиях, отклоняющихся от нормальных (ст. 149 ТК РФ). К таким надбавкам, в частности, относятся:а) надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время.В соответствии со статьей 154 ТК РФ каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.Минимальные размеры повышения оплаты труда за работу в ночное время устанавливаются Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.Согласно постановлению Правительства РФ от 22 июля 2008 г. № 554 «О минимальном размере повышения оплаты труда за работу в ночное время» минимальный размер повышения оплаты труда за работу в ночное время (с 22 часов до 6 часов) составляет 20 % часовой тарифной ставки (оклада (должностного оклада), рассчитанного за час работы) за каждый час работы в ночное время.Конкретные размеры повышения оплаты труда за работу в ночное время устанавливаются коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников, трудовым договором (ст. 154 ТК РФ);б) надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в многосменном режиме.В соответствии со статьей 103 ТК РФ сменная работа – работа в две, три или четыре смены – вводится в тех случаях, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования, увеличения объема выпускаемой продукции или оказываемых услуг.При сменной работе каждая группа работников должна производить работу в течение установленной продолжительности рабочего времени в соответствии с графиком сменности.При составлении графиков сменности работодатель учитывает мнение представительного органа работников в порядке, установленном статьей 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов. Графики сменности, как правило, являются приложением к коллективному договору. Графики сменности доводятся до сведения работников не позднее, чем за один месяц до введения их в действие. Работа в течение двух смен подряд запрещается;в) надбавки к тарифным ставкам и окладам за совмещение профессий.При совмещении профессий (должностей), расширении зон обслуживания, увеличении объема работы или исполнении обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от работы, определенной трудовым договором, работнику производится доплата.Размер доплаты устанавливается по соглашению сторон трудового договора с учетом содержания и (или) объема дополнительной работы (ст. 151 ТК РФ).В письме Минфина России от 29 октября 2009 г. № 03-0306/1/702 указано, что такие доплаты учитывают в составе расходов в полном объеме. На основании пункта 3 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления за совмещение профессий и расширение зон обслуживания. Следовательно, работодатель может признать дополнительную плату за совмещение профессий (должностей) в размере, установленном соглашением сторон в соответствии со статьей 151 ТК РФ.Вместе с тем ранее Минфин России позволял отражать в расходах доплату за совмещение профессий только в размере, не превышающем 50 % оклада, установленного для совмещаемой штатной единицы (письмо Минфина России от 1 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/50). Однако такой подход не поддерживается судебной практикой (постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 мая 2008 г. № А05-7552/2007).Необходимо отличать совмещение должностей от внутреннего совместительства. Статья 60.1 ТК РФ дает работодателю право заключать трудовые договоры на условиях внутреннего совместительства (выполнение в свободное от основной работы время другой регулярной оплачиваемой работы у того же работодателя). Статья 60.2 ТК РФ позволяет совмещение должностей: работнику (с его письменного согласия) может быть поручено выполнение в течение рабочего дня наряду с работой, определенной трудовым договором, дополнительной работы по другой или той же профессии (должности).Совмещение отличается от работы по совместительству тем, что:– осуществляется по поручению работодателя с письменного согласия работника, а не на основании самостоятельного трудового договора с тем же работодателем;– происходит в течение установленной продолжительности рабочего дня (смены), а не в свободное от основной работы время;– содержание и объем дополнительной работы устанавливаются работодателем с письменного согласия работника, а не самостоятельным трудовым договором;– работник может прекратить выполнять дополнительную работу досрочно, причем как по собственной инициативе, так и по инициативе работодателя в уведомительном порядке;г) надбавки к тарифным ставкам и окладам за расширение зон обслуживания;К сведению! Правовое регулирование указанных надбавок осуществлено также статьей 151 ТК РФ. В соответствии с Инструкцией Госкомтруда СССР от 14 мая 1982 г. № 53-ВЛ по применению постановления Совета Министров СССР от 4 декабря 1981 г. № 1145 «О порядке и условиях совмещения профессий (должностей)» под расширением зон обслуживания и увеличением объема выполняемых работ понимается выполнение наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, дополнительного объема работ по одной и той же профессии или должности.

Вместе с тем у налоговых органов по данному вопросу существует иная точка зрения, которая была выражена, к примеру, в пункте 5.2 отмененных Методических рекомендаций по налогу на прибыль. По мнению налогового ведомства «…расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника».

Поэтому во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами в связи с уменьшением налогооблагаемой прибыли на суммы выплат (начислений), произведенных на основании локальных нормативных актов, в трудовых (коллективных) договорах необходимо предусмотреть отсылочную норму к указанным локальным актам. Считаем, такое договорно-нормативное закрепление порядка оплаты труда в организации позволит соблюсти требования пункта 1 статьи 255 НК РФ.

Данный вывод подтверждается также и судебно-арбитражной практикой. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 5 сентября 2005 г. № А38-6281-4/339-2004 (4/46-2005) суд указал следующее. Так как выплаты за активную работу по привлечению внебюджетных средств предусмотрены положениями коллективного договора между администрацией и работниками и Положением о порядке стимулирования работников за активную работу по привлечению внебюджетных средств, утвержденным приказом директора, следовательно, они относятся к оплате труда и должны учитываться как расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Законодатель не связал принятие этих расходов с фактом заключения соответствующих договоров.

.2.1.5. Перечень и общая характеристика расходов на оплату труда

Перечень выплат (начислений), подлежащих учету в составе налоговых расходов в качестве расходов на оплату труда, приведен в пункте 2 статьи 255 НК РФ. Данный перечень расходов на оплату труда является открытым, о чем свидетельствует использование законодателем словосочетания «в частности» при установлении данного перечня, а также пункт 25 части 2 статьи 255 НК РФ. Согласно данному нормативному положению к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся (поимо перечисленных) «другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором».

Аналогичного подхода к определению расходов на оплату труда придерживались и налоговые органы в ныне отмененных Методических рекомендациях по налогу на прибыль. Согласно п. 5 указанного документа «следует учесть, что в соответствии с главой 25 НК РФ перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым. Таким образом, для того, чтобы учесть расходы, возникшие у налогоплательщика при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, указанные расходы должны отвечать принципам, предусмотренным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Следует также иметь в виду, что предусмотрен специальный перечень расходов, который не учитывается для целей налогообложения даже при соблюдении этих условий. Данный перечень предусмотрен статьей 270 НК РФ…».

Суды также считают, что перечень расходов на оплату труда, установленный статьей 255 НК РФ, не исчерпывающий (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27 октября 2008 г. № Ф04-6518/2008 (14707-А27-15), ФАС Поволжского округа от 8 июня 2007 г. № А49-6366/2006 и др.).

Согласно части 2 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности:

. Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

Речь в данной норме фактически идет о заработной плате как непосредственном вознаграждении за труд, выплачиваемой работникам в связи с выполнением ими трудовых обязанностей (функций) согласно принятой в организации системе оплаты труда.

В соответствии со статьей 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

. Начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Данные выплаты представляют собой часть заработной платы в виде начислений (выплат) стимулирующего характера (ст. 129 ТК РФ). На это также указано в пункте 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106 «Обзор рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога».

Право по осуществлению указанных выплат предоставлено работодателю – плательщику налога на прибыль (ст. 22 ТК РФ).

По данному основанию включению в расходы на оплату труда подлежат следующие начисления:

– премии за производственные результаты;

– надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство;

– выплаты стимулирующего характера (премии, надбавки) за высокие достижения в труде;

– выплаты стимулирующего характера за иные подобные показатели.

При определении выплат, подлежащих налогообложению на основании данной нормы, необходимо учитывать правовую позицию ВАС РФ, выраженную в постановлении от 25 сентября 2007 г. № 16636/06. Суд не признал региональную надбавку выплатой, относимой к расходам на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК РФ по следующим основаниям. Выплаты в виде региональной надбавки были установлены обществом в целях выравнивания размеров оплаты труда работников, занятых на промышленных предприятиях регионов с высокой стоимостью жизни – Санкт-Петербурга и Ленинградской области. Цель выплат – способствование максимальному сокращению отставания заработной платы работников общества от роста потребительских цен в отдельных регионах. Ни нормами законодательства РФ, ни коллективным договором, ни трудовыми договорами обязанность выплат данной надбавки не предусмотрена. Указанная надбавка была установлена локальными нормативными актами.

. Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

По данному основанию к расходам на оплату труда, связанным с производством и реализацией, относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, а именно за работу в особых условиях (ст. 146 ТК РФ) и условиях, отклоняющихся от нормальных (ст. 149 ТК РФ). К таким надбавкам, в частности, относятся:

а) надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время.

В соответствии со статьей 154 ТК РФ каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Минимальные размеры повышения оплаты труда за работу в ночное время устанавливаются Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Согласно постановлению Правительства РФ от 22 июля 2008 г. № 554 «О минимальном размере повышения оплаты труда за работу в ночное время» минимальный размер повышения оплаты труда за работу в ночное время (с 22 часов до 6 часов) составляет 20 % часовой тарифной ставки (оклада (должностного оклада), рассчитанного за час работы) за каждый час работы в ночное время.

Конкретные размеры повышения оплаты труда за работу в ночное время устанавливаются коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников, трудовым договором (ст. 154 ТК РФ);

б) надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в многосменном режиме.

В соответствии со статьей 103 ТК РФ сменная работа – работа в две, три или четыре смены – вводится в тех случаях, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования, увеличения объема выпускаемой продукции или оказываемых услуг.

При сменной работе каждая группа работников должна производить работу в течение установленной продолжительности рабочего времени в соответствии с графиком сменности.

При составлении графиков сменности работодатель учитывает мнение представительного органа работников в порядке, установленном статьей 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов. Графики сменности, как правило, являются приложением к коллективному договору. Графики сменности доводятся до сведения работников не позднее, чем за один месяц до введения их в действие. Работа в течение двух смен подряд запрещается;

в) надбавки к тарифным ставкам и окладам за совмещение профессий.

При совмещении профессий (должностей), расширении зон обслуживания, увеличении объема работы или исполнении обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от работы, определенной трудовым договором, работнику производится доплата.

Размер доплаты устанавливается по соглашению сторон трудового договора с учетом содержания и (или) объема дополнительной работы (ст. 151 ТК РФ).

В письме Минфина России от 29 октября 2009 г. № 03-0306/1/702 указано, что такие доплаты учитывают в составе расходов в полном объеме. На основании пункта 3 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления за совмещение профессий и расширение зон обслуживания. Следовательно, работодатель может признать дополнительную плату за совмещение профессий (должностей) в размере, установленном соглашением сторон в соответствии со статьей 151 ТК РФ.

Вместе с тем ранее Минфин России позволял отражать в расходах доплату за совмещение профессий только в размере, не превышающем 50 % оклада, установленного для совмещаемой штатной единицы (письмо Минфина России от 1 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/50). Однако такой подход не поддерживается судебной практикой (постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 мая 2008 г. № А05-7552/2007).

Необходимо отличать совмещение должностей от внутреннего совместительства. Статья 60.1 ТК РФ дает работодателю право заключать трудовые договоры на условиях внутреннего совместительства (выполнение в свободное от основной работы время другой регулярной оплачиваемой работы у того же работодателя). Статья 60.2 ТК РФ позволяет совмещение должностей: работнику (с его письменного согласия) может быть поручено выполнение в течение рабочего дня наряду с работой, определенной трудовым договором, дополнительной работы по другой или той же профессии (должности).

Совмещение отличается от работы по совместительству тем, что:

– осуществляется по поручению работодателя с письменного согласия работника, а не на основании самостоятельного трудового договора с тем же работодателем;

– происходит в течение установленной продолжительности рабочего дня (смены), а не в свободное от основной работы время;

– содержание и объем дополнительной работы устанавливаются работодателем с письменного согласия работника, а не самостоятельным трудовым договором;

– работник может прекратить выполнять дополнительную работу досрочно, причем как по собственной инициативе, так и по инициативе работодателя в уведомительном порядке;

г) надбавки к тарифным ставкам и окладам за расширение зон обслуживания;

К сведению!

д) надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда. Оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками, окладами (должностными окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (ст. 147 ТК РФ).Минимальные размеры повышения оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, и условия указанного повышения устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.Постановлением Правительства РФ от 20 ноября 2008 г. № 870 работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, установлены следующие компенсации (по результатам аттестации рабочих мест):– сокращенная продолжительность рабочего времени – не более 36 часов в неделю в соответствии со статьей 92 ТК РФ;– ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск – не менее 7 календарных дней;– повышение оплаты труда – не менее 4 % тарифной ставки (оклада), установленной для различных видов работ с нормальными условиями труда.Указанные компенсации (а также условия предоставления этих компенсаций) в зависимости от класса условий труда и с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений работникам устанавливает Министерство здравоохранения и социального развития РФ (п. 2 постановления Правительства РФ от 20 ноября 2008 г. № 870).Конкретные размеры повышения оплаты труда устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, установленном статьей 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов, либо коллективным договором, трудовым договором (ст. 147 ТК РФ);е) надбавки к тарифным ставкам и окладам за сверхурочную работу.Согласно статье 99 ТК РФ работодатель имеет право привлекать своих работников к сверхурочным работам с учетом ограничения, согласно которому продолжительность таких работ не может превышать 120 часов в год.В соответствии со статьей 152 ТК РФ сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы – не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором. По желанию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.Минфин России в письме от 22 мая 2007 г. № 03-03-06/1/278 указал, что расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе, если количество часов, отработанных ими сверхурочно, превышает 120 часов в год), в целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда.С таким подходом следует согласиться, поскольку какого-либо запрета на учет расходов с превышением часов нормами НК РФ не содержится, а работодатель обязан в полном объеме оплатить выполненную работником работу. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 2 июля 2008 г. № Ф04-3947/2008 (7394-А75-14), ФАС Поволжского округа от 8 сентября 2006 г. № А55-28161/050);ж) надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в выходные и праздничные дни.Порядок выплаты таких надбавок регулируется статьей 153 ТК РФ. Согласно указанной норме работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере:– сдельщикам – не менее чем по двойным сдельным расценкам;– работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым тарифным ставкам, – в размере не менее двойной дневной или часовой тарифной ставки;– работникам, получающим оклад (должностной оклад), – в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки (части оклада (должностного оклада) за день или час работы) сверх оклада (должностного оклада), если работа в выходной или нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной дневной или часовой ставки (части оклада (должностного оклада) за день или час работы) сверх оклада (должностного оклада), если работа производилась сверх месячной нормы рабочего времени.Конкретные размеры оплаты за работу в выходной или нерабочий праздничный день могут устанавливаться коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников, трудовым договором.По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.Оплата труда в выходные и нерабочие праздничные дни творческих работников средств массовой информации, организаций кинематографии, теле– и видеосъемочных коллективов, театров, театральных и концертных организаций, цирков и иных лиц, участвующих в создании и (или) исполнении (экспонировании) произведений, в соответствии с перечнями работ, профессий, должностей этих работников, утверждаемыми Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений, может определяться на основании коллективного договора, локального нормативного акта, трудового договора.4. Стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг). По данному основанию учету в составе расходов на оплату труда подлежат, в частности, расходы работодателя по бесплатной выдаче работникам, занятым на работах с вредными (особо вредными) условиями труда, по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов и лечебно-профилактического питания (ст. 222 ТК РФ). При этом выдача работникам молока или других равноценных пищевых продуктов по письменным заявлениям работников может быть заменена компенсационной выплатой в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, если это предусмотрено коллективным договором и (или) трудовым договором.Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, лечебно-профилактического питания, порядок осуществления компенсационной выплаты устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений (ст. 222 ТК РФ). Такой порядок определен постановлением Правительства РФ от 13 марта 2008 г. № 168.В соответствии с указанным порядком работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, бесплатная выдача молока или других равноценных пищевых продуктов осуществляется в соответствии с перечнем вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов, нормами и условиями бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов.

Оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками, окладами (должностными окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (ст. 147 ТК РФ).

Минимальные размеры повышения оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, и условия указанного повышения устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Постановлением Правительства РФ от 20 ноября 2008 г. № 870 работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, установлены следующие компенсации (по результатам аттестации рабочих мест):

– сокращенная продолжительность рабочего времени – не более 36 часов в неделю в соответствии со статьей 92 ТК РФ;

– ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск – не менее 7 календарных дней;

– повышение оплаты труда – не менее 4 % тарифной ставки (оклада), установленной для различных видов работ с нормальными условиями труда.

Указанные компенсации (а также условия предоставления этих компенсаций) в зависимости от класса условий труда и с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений работникам устанавливает Министерство здравоохранения и социального развития РФ (п. 2 постановления Правительства РФ от 20 ноября 2008 г. № 870).

Конкретные размеры повышения оплаты труда устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, установленном статьей 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов, либо коллективным договором, трудовым договором (ст. 147 ТК РФ);

е) надбавки к тарифным ставкам и окладам за сверхурочную работу.

Согласно статье 99 ТК РФ работодатель имеет право привлекать своих работников к сверхурочным работам с учетом ограничения, согласно которому продолжительность таких работ не может превышать 120 часов в год.

В соответствии со статьей 152 ТК РФ сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы – не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором. По желанию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.

Минфин России в письме от 22 мая 2007 г. № 03-03-06/1/278 указал, что расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе, если количество часов, отработанных ими сверхурочно, превышает 120 часов в год), в целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда.

С таким подходом следует согласиться, поскольку какого-либо запрета на учет расходов с превышением часов нормами НК РФ не содержится, а работодатель обязан в полном объеме оплатить выполненную работником работу. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 2 июля 2008 г. № Ф04-3947/2008 (7394-А75-14), ФАС Поволжского округа от 8 сентября 2006 г. № А55-28161/050);

ж) надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в выходные и праздничные дни.

Порядок выплаты таких надбавок регулируется статьей 153 ТК РФ. Согласно указанной норме работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере:

– сдельщикам – не менее чем по двойным сдельным расценкам;

– работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым тарифным ставкам, – в размере не менее двойной дневной или часовой тарифной ставки;

– работникам, получающим оклад (должностной оклад), – в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки (части оклада (должностного оклада) за день или час работы) сверх оклада (должностного оклада), если работа в выходной или нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной дневной или часовой ставки (части оклада (должностного оклада) за день или час работы) сверх оклада (должностного оклада), если работа производилась сверх месячной нормы рабочего времени.

Конкретные размеры оплаты за работу в выходной или нерабочий праздничный день могут устанавливаться коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников, трудовым договором.

По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

Оплата труда в выходные и нерабочие праздничные дни творческих работников средств массовой информации, организаций кинематографии, теле– и видеосъемочных коллективов, театров, театральных и концертных организаций, цирков и иных лиц, участвующих в создании и (или) исполнении (экспонировании) произведений, в соответствии с перечнями работ, профессий, должностей этих работников, утверждаемыми Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений, может определяться на основании коллективного договора, локального нормативного акта, трудового договора.

. Стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

По данному основанию учету в составе расходов на оплату труда подлежат, в частности, расходы работодателя по бесплатной выдаче работникам, занятым на работах с вредными (особо вредными) условиями труда, по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов и лечебно-профилактического питания (ст. 222 ТК РФ). При этом выдача работникам молока или других равноценных пищевых продуктов по письменным заявлениям работников может быть заменена компенсационной выплатой в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, если это предусмотрено коллективным договором и (или) трудовым договором.

Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, лечебно-профилактического питания, порядок осуществления компенсационной выплаты устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений (ст. 222 ТК РФ). Такой порядок определен постановлением Правительства РФ от 13 марта 2008 г. № 168.

В рамках реализации постановления Правительства РФ от 13 марта 2008 г. № 168 Министерство здравоохранения и социального развития РФ приказом от 16 февраля 2009 г. № 45н утвердило Перечень вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов (Приложение № 3 к приказу).

Тем же приказом утверждены Нормы и условия бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молока или других равноценных пищевых продуктов (Приложение № 1 к приказу), в соответствии с которыми бесплатная выдача молока или других равноценных пищевых продуктов производится работникам в дни фактической занятости на работах с вредными условиями труда, обусловленными наличием на рабочем месте вредных производственных факторов, предусмотренных Перечнем вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов, и уровни которых превышают установленные нормативы.

Норма бесплатной выдачи молока составляет 0,5 литра за смену независимо от продолжительности смены. Замена молока равноценными пищевыми продуктами допускается с согласия работников и с учетом мнения первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников.

Работникам, получающим бесплатно лечебно-профилактическое питание в связи с особо вредными условиями труда, молоко или другие равноценные пищевые продукты не выдаются.

Вопросы, связанные с бесплатной выдачей молока или других равноценных пищевых продуктов, которые не урегулированы указанным документом (Нормы и условия) решаются работодателем самостоятельно с учетом положений коллективного договора.

Приказом Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 16 февраля 2009 г. № 45н утвержден также Порядок осуществления компенсационной выплаты в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов (Приложение № 2 к приказу). В соответствии с указанным документом размер компенсационной выплаты принимается эквивалентным стоимости молока жирностью не менее 2,5 % или равноценных пищевых продуктов в розничной торговле по месту расположения работодателя на территории административной единицы субъекта Российской Федерации. Работникам, получающим вместо молока равноценные пищевые продукты, размер компенсационной выплаты устанавливается исходя из стоимости равноценных пищевых продуктов.

Компенсационная выплата должна производиться не реже 1 раза в месяц.

Конкретный размер компенсационной выплаты и порядок ее индексации устанавливаются работодателем с учетом мнения первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и включаются в коллективный договор. При отсутствии у работодателя представительного органа работников указанные положения включаются в заключаемые с работниками трудовые договоры.

В соответствии с порядком, определенным постановлением Правительства РФ от 13 марта 2008 г. № 168, работникам, занятым на работах с особо вредными условиями труда, бесплатная выдача лечебно-профилактического питания осуществляется в соответствии с перечнем производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, рационами лечебно-профилактического питания, правилами бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания и нормами бесплатной выдачи витаминных препаратов.

В рамках реализации данного постановления был утвержден Перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда (Приложение № 1 к приказу), рационы лечебно-профилактического питания (Приложение № 2 к приказу), нормы бесплатной выдачи витаминных препаратов (Приложение № 3 к приказу) и Правила бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания (Приложение № 4 к приказу).

Согласно Правилам бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания лечебно-профилактическое питание выдается бесплатно только тем работникам, для которых это питание предусмотрено Перечнем производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, независимо от вида экономической деятельности и организационно-правовых форм и форм собственности работодателей.

Изменения и дополнения в указанный Перечень могут вноситься на основании предложений федеральных органов исполнительной власти и (или) органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, объединений профсоюзов и объединений работодателей с предоставлением соответствующих обоснований.

Лечебно-профилактическое питание выдается работникам в дни фактического выполнения ими работы в производствах, профессиях и должностях, предусмотренных Перечнем, при условии занятости на такой работе не менее половины рабочего дня, а также в период профессионального заболевания указанных работников с временной утратой трудоспособности без госпитализации. Также питание выдается лицам, дополнительно указанным в п. 6 приведенных Правил.

Обратите внимание!

В соответствии с пунктом 25 статьи 270 НК РФ не учитываются при налогообложении прибыли, в частности, расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно. Исключение составляют специальное питание для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных законодательством, и случаи, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Иначе говоря, в случае, если бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, то данные расходы подлежат учету в составе расходов на оплату труда. Данный вывод согласуется с положениями пункта 1 статьи 255 НК РФ, поскольку в таком случае данные выплаты будут являться формой оплаты труда, принятой на предприятии.

Аналогичный вывод сделало УМНС России по г. Москве в письме от 13 марта 2003 г. № 26–08/13973 «О налоге на прибыль организаций» со ссылкой на Письмо МНС России от 12 февраля 2003 г. № 02-4-08/811-Е415. В этом документе, в частности, указано: «Расходы организации (банка) на денежную компенсацию, производимую в пользу работников за каждый день фактического питания, в порядке и размере, определенном решением правления банка, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами в качестве системы оплаты труда, принимаются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда при условии их соответствия критериям ст. 252 НК РФ».

. Расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации. 6. Сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде. По данному основанию к расходам на оплату труда относятся суммы среднего заработка, начисленного, в частности:– лицам, участвующим в коллективных переговорах (ст. 39 ТК РФ);– командированным лицам (ст. 167 ТК РФ);– членам комиссии по трудовым спорам (ст. 171 ТК РФ);– работникам за время приостановления работ в связи с приостановлением деятельности или временным запретом деятельности вследствие нарушения государственных нормативных требований охраны труда не по вине работника (ст. 220 ТК РФ);– беременным женщинам в соответствии с медицинским заключением и по их заявлению переведенным на другую работу, исключающую воздействие неблагоприятных производственных факторов (ст. 254 ТК РФ);– членам примирительной комиссии, трудовым арбитрам (ст. 405 ТК РФ) и пр.Данные начисления в пользу работников учитываются в составе расходов на оплату труда при соблюдении условий, предусмотренных соответствующими правовыми нормами.Указанный перечень выплат, признаваемых в качестве расходов на оплату труда, не является исчерпывающим, и основания для выплаты среднего заработка, сохраняемого за работниками организации, могут быть предусмотрены не только трудовым законодательством (прежде всего Тк РФ), но и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.7. Расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, – для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем, – для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров. По данному основанию в составе расходов на оплату труда учитываются:1) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.К таким расходам относятся ежегодные оплачиваемые отпуска и дополнительные оплачиваемые отпуска, предоставляемые в соответствии с трудовым законодательством.Порядок предоставления оплачиваемых отпусков регламентируется ТК РФ. Согласно статье 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ).В соответствии со статьей 116 ТК РФ ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются:– работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (ст. 117 ТК РФ);– работникам, имеющим особый характер работы (ст. 118 ТК РФ);– работникам с ненормированным рабочим днем (ст. 119 ТК РФ),– работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;– в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.Обратите внимание! В соответствии со статьей 116 ТК РФ работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено ТК РФ и иными федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации. Вместе с тем в силу пункта 24 статьи 270 НК РФ расходы по оплате таких дополнительных отпусков не подлежат учету в составе налоговых расходов в качестве расходов на оплату труда;

. Сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде.

По данному основанию к расходам на оплату труда относятся суммы среднего заработка, начисленного, в частности:

– лицам, участвующим в коллективных переговорах (ст. 39 ТК РФ);

– командированным лицам (ст. 167 ТК РФ);

– членам комиссии по трудовым спорам (ст. 171 ТК РФ);

– работникам за время приостановления работ в связи с приостановлением деятельности или временным запретом деятельности вследствие нарушения государственных нормативных требований охраны труда не по вине работника (ст. 220 ТК РФ);

– беременным женщинам в соответствии с медицинским заключением и по их заявлению переведенным на другую работу, исключающую воздействие неблагоприятных производственных факторов (ст. 254 ТК РФ);

– членам примирительной комиссии, трудовым арбитрам (ст. 405 ТК РФ) и пр.

Данные начисления в пользу работников учитываются в составе расходов на оплату труда при соблюдении условий, предусмотренных соответствующими правовыми нормами.

Указанный перечень выплат, признаваемых в качестве расходов на оплату труда, не является исчерпывающим, и основания для выплаты среднего заработка, сохраняемого за работниками организации, могут быть предусмотрены не только трудовым законодательством (прежде всего Тк РФ), но и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

. Расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, – для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем, – для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров.

По данному основанию в составе расходов на оплату труда учитываются:

) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.

К таким расходам относятся ежегодные оплачиваемые отпуска и дополнительные оплачиваемые отпуска, предоставляемые в соответствии с трудовым законодательством.

Порядок предоставления оплачиваемых отпусков регламентируется ТК РФ. Согласно статье 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ).

В соответствии со статьей 116 ТК РФ ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются:

– работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (ст. 117 ТК РФ);

– работникам, имеющим особый характер работы (ст. 118 ТК РФ);

– работникам с ненормированным рабочим днем (ст. 119 ТК РФ),

– работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

– в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

Обратите внимание!

В соответствии со статьей 116 ТК РФ работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено ТК РФ и иными федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.

) фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях). Данные затраты налогоплательщика подлежат учету при налогообложении прибыли в качестве расходов на оплату труда при условии, что данные расходы осуществлены в порядке, предусмотренном действующим законодательством – для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, – для иных организаций;3) доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время.Оплата труда работников в возрасте до восемнадцати лет при сокращенной продолжительности ежедневной работы регламентируется статьей 271 ТК РФ. Согласно данной норме при повременной оплате труда заработная плата работникам в возрасте до восемнадцати лет выплачивается с учетом сокращенной продолжительности работы. Работодатель может за счет собственных средств производить им доплаты до уровня оплаты труда работников соответствующих категорий при полной продолжительности ежедневной работы.Труд работников в возрасте до восемнадцати лет, допущенных к сдельным работам, оплачивается по установленным сдельным расценкам. Работодатель может устанавливать им за счет собственных средств доплату до тарифной ставки за время, на которое сокращается продолжительность их ежедневной работы.Оплата труда работников в возрасте до восемнадцати лет, обучающихся в общеобразовательных учреждениях, образовательных учреждениях начального, среднего и высшего профессионального образования и работающих в свободное от учебы время, производится пропорционально отработанному времени или в зависимости от выработки.Работодатель может устанавливать этим работникам доплаты к заработной плате за счет собственных средств;4) расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка.Вопросы труда таких матерей регулируются статьей 258 ТК РФ. В соответствии с данной нормой работающим женщинам, имеющим детей в возрасте до полутора лет, предоставляются помимо перерыва для отдыха и питания дополнительные перерывы для кормления ребенка (детей) не реже чем через каждые три часа продолжительностью не менее 30 минут каждый.При наличии у работающей женщины двух и более детей в возрасте до полутора лет продолжительность перерыва для кормления устанавливается не менее одного часа.По заявлению женщины перерывы для кормления ребенка (детей) присоединяются к перерыву для отдыха и питания либо в суммированном виде переносятся как на начало, так и на конец рабочего дня (рабочей смены) с соответствующим его (ее) сокращением.Перерывы для кормления ребенка (детей) включаются в рабочее время и подлежат оплате в размере среднего заработка;5) расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров.В соответствии со статьей 185 ТК РФ на время похождения медицинского осмотра (обследования) за работниками, обязанными в соответствии с ТК РФ проходить такой осмотр (обследование), сохраняется средний заработок по месту работы. Такое обследование на основании статьи 213 ТК РФ проходят:– работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта. Данные работники проходят обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 г. – ежегодные) медицинские осмотры (обследования). Цель таких медосмотров – определение пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний.Вредные и (или) опасные производственные факторы и работы, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок их проведения определяются нормативными правовыми актами, утверждаемыми в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти. Данные факторы, работы и порядок проведения этих осмотров установлены приказом Минздравсоцразвиятия России от 16 августа 2004 г. № 83.Кроме того, в соответствии с медицинскими рекомендациями указанные работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования);– работники организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений, а также некоторых других работодателей. Цель таких осмотров – охрана здоровья населения, предупреждение возникновения и распространения заболеваний;– работники, осуществляющие отдельные виды деятельности, в том числе связанной с источниками повышенной опасности (с влиянием вредных веществ и неблагоприятных производственных факторов), а также работающие в условиях повышенной опасности, проходят обязательное психиатрическое освидетельствование не реже одного раза в пять лет в порядке, устанавливаемом уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти. Такой порядок установлен постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 695.В случае необходимости по решению органов местного самоуправления у отдельных работодателей могут вводиться дополнительные условия и показания к проведению обязательных медицинских осмотров (обследований).Все предусмотренные статьей 213 ТК РФ медицинские осмотры (обследования) и психиатрические освидетельствования осуществляются за счет средств работодателя.8. Денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. По данному основанию в состав расходов на оплату труда включаются компенсации за неиспользованный отпуск, обязанность по выплате которых предусмотрена статьей 127 ТК РФ при увольнении работника.В соответствии со статьей 126 ТК РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. При суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части.При этом не допускается замена денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях (за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении).Исходя из анализа статьи 120 ТК РФ, под ежегодным оплачиваемым отпуском понимается сложение дополнительных оплачиваемых отпусков с ежегодным основным оплачиваемым отпуском.Таким образом, налогоплательщик имеет право учесть в составе расходов на оплату труда только денежную компенсацию за неиспользованный ежегодный оплачиваемый отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, а фактически произведенная денежная компенсация за неиспользованный ежегодный оплачиваемый отпуск в части, не превышающей 28 календарных дней, не может считаться произведенной в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации и, соответственно, учитываться в составе расходов на оплату труда.На это же указал Второй арбитражный апелляционный суд в постановлении от 6 мая 2009 г. № 02 АП-1440/2009: «Согласно статье 126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Согласно пункту 8 статьи 255 Кодекса к расходам на оплату труда относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ. По смыслу указанной нормы не все денежные компенсации являются расходами на оплату труда, а только те, которые предусмотрены трудовым законодательством. из материалов дела следует, что работники Общества получили оплату очередных отпусков, но фактически отпуск не использовали (не полностью использовали), продолжая работать. Выплата указанных компенсаций не освобождает Общество от обязанности предоставить своим работникам оплачиваемые отпуска в соответствии с ТК. Таким образом, данные выплаты не являются расходами на оплату труда в смысле, придаваемом этому понятию статьей 255 НК РФ, следовательно, денежная компенсация за часть отпуска, не превышающую 28 календарных дней, не включается в состав расходов на оплату труда и не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций».9. Начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. По данному основанию в составе расходов на оплату труда учитываются выходные пособия:– на основании статьи 178 ТК РФ. Согласно данной норме при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 части первой ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 части первой ст. 81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия);– на основании статьи 296 ТК РФ. В соответствии с данной нормой при прекращении трудового договора с работником, занятым на сезонных работах, в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации выходное пособие выплачивается в размере двухнедельного среднего заработка;– на основании статьи 318 ТК РФ. Согласно данной норме работнику, увольняемому из организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в связи с ликвидацией организации (п. 1 части первой ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 части первой ст. 81 ТК РФ), выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, за ним также сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше трех месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).Трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.10. Единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации. 11. Надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях. Выплата таких надбавок осуществляется в соответствии со статьями 148 и 316 ТК РФ. Согласно статье 148 ТК РФ оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями производится в порядке и размерах, не ниже установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. В соответствии со статьей 316 ТК РФ размер районного коэффициента и порядок его применения для расчета заработной платы работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются Правительством РФ.Суммы указанных расходов относятся к расходам на оплату труда в полном размере.Обратите внимание! Согласно правовой позиции КС РФ, выраженной в Определении от 5 марта 2004 г. № 76-О: «…выплаты районных коэффициентов и процентных надбавок выступают элементами оплаты труда, составной частью заработной платы, они не могут отождествляться – без особой оговорки – с компенсациями…». Иначе говоря, в соответствии с указанной правовой позицией КС РФ суммы выплат районных коэффициентов не могут рассматриваться в качестве компенсационных выплат, а являются частью заработной платы. 12. Надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями. В том числе стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия. 13. Расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно. Правовое регулирование трудовых отношений в связи с совмещением работником работы с обучением осуществляется положениями главы 26 ТК РФ (ст. 173–177 Тк РФ). Данными нормами закреплены гарантии и компенсации таким работникам. Данные гарантии и компенсации предоставляются:1) работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях высшего профессионального образования, и работникам, поступающим в указанные образовательные учреждения (ст. 173 ТК РФ).Работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в этих учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для:– прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах соответственно – по 40 календарных дней, на каждом из последующих курсов соответственно – по 50 календарных дней (при освоении основных образовательных программ высшего профессионального образования в сокращенные сроки на втором курсе – 50 календарных дней);– подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов – четыре месяца;– сдачи итоговых государственных экзаменов – один месяц.Работодатель обязан предоставить отпуск без сохранения заработной платы:– работникам, допущенным к вступительным испытаниям в образовательные учреждения высшего профессионального образования, – 15 календарных дней;– работникам – слушателям подготовительных отделений образовательных учреждений высшего профессионального образования для сдачи выпускных экзаменов – 15 календарных дней;– работникам, обучающимся в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования по очной форме обучения, совмещающим учебу с работой, для прохождения промежуточной аттестации – 15 календарных дней в учебном году, для подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов – четыре месяца, для сдачи итоговых государственных экзаменов – один месяц.Работникам, успешно обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно.Работникам, обучающимся по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования на период десять учебных месяцев перед началом выполнения дипломного проекта (работы) или сдачи государственных экзаменов устанавливается по их желанию рабочая неделя, сокращенная на 7 часов. За время освобождения от работы указанным работникам выплачивается 50 % среднего заработка по основному месту работы, но не ниже минимального размера оплаты труда.По соглашению сторон трудового договора сокращение рабочего времени производится путем предоставления работнику одного свободного от работы дня в неделю либо сокращения продолжительности рабочего дня в течение недели.Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях высшего профессионального образования, не имеющих государственной аккредитации, устанавливаются коллективным договором или трудовым договором.2) работникам, обучающимся в образовательных учреждениях среднего профессионального образования, и работникам, поступающим в указанные образовательные учреждения (ст. 174 ТК РФ).Работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения среднего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в указанных учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для:– прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах – по 30 календарных дней, на каждом из последующих курсов – по 40 календарных дней;– подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов – два месяца;– сдачи итоговых государственных экзаменов – один месяц.Работодатель обязан предоставить отпуск без сохранения заработной платы:– работникам, допущенным к вступительным испытаниям в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения среднего профессионального образования, – 10 календарных дней;– работникам, обучающимся в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях среднего профессионального образования по очной форме обучения, совмещающим учебу с работой, для прохождения промежуточной аттестации – 10 календарных дней в учебном году, для подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов – два месяца, для сдачи итоговых экзаменов – один месяц.Работникам, обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях среднего профессионального образования, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения указанного образовательного учреждения и обратно в размере 50 % стоимости проезда.Работникам, обучающимся по очно-заочной (вечерней) и заочной формам обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях среднего профессионального образования, в течение 10 учебных месяцев перед началом выполнения дипломного проекта (работы) или сдачи государственных экзаменов устанавливается по их желанию рабочая неделя, сокращенная на 7 часов. За время освобождения от работы указанным работникам выплачивается 50 % среднего заработка по основному месту работы, но не ниже минимального размера оплаты труда.

Данные затраты налогоплательщика подлежат учету при налогообложении прибыли в качестве расходов на оплату труда при условии, что данные расходы осуществлены в порядке, предусмотренном действующим законодательством – для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, – для иных организаций;

) доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время.

Оплата труда работников в возрасте до восемнадцати лет при сокращенной продолжительности ежедневной работы регламентируется статьей 271 ТК РФ. Согласно данной норме при повременной оплате труда заработная плата работникам в возрасте до восемнадцати лет выплачивается с учетом сокращенной продолжительности работы. Работодатель может за счет собственных средств производить им доплаты до уровня оплаты труда работников соответствующих категорий при полной продолжительности ежедневной работы.

Труд работников в возрасте до восемнадцати лет, допущенных к сдельным работам, оплачивается по установленным сдельным расценкам. Работодатель может устанавливать им за счет собственных средств доплату до тарифной ставки за время, на которое сокращается продолжительность их ежедневной работы.

Оплата труда работников в возрасте до восемнадцати лет, обучающихся в общеобразовательных учреждениях, образовательных учреждениях начального, среднего и высшего профессионального образования и работающих в свободное от учебы время, производится пропорционально отработанному времени или в зависимости от выработки.

Работодатель может устанавливать этим работникам доплаты к заработной плате за счет собственных средств;

) расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка.

Вопросы труда таких матерей регулируются статьей 258 ТК РФ. В соответствии с данной нормой работающим женщинам, имеющим детей в возрасте до полутора лет, предоставляются помимо перерыва для отдыха и питания дополнительные перерывы для кормления ребенка (детей) не реже чем через каждые три часа продолжительностью не менее 30 минут каждый.

При наличии у работающей женщины двух и более детей в возрасте до полутора лет продолжительность перерыва для кормления устанавливается не менее одного часа.

По заявлению женщины перерывы для кормления ребенка (детей) присоединяются к перерыву для отдыха и питания либо в суммированном виде переносятся как на начало, так и на конец рабочего дня (рабочей смены) с соответствующим его (ее) сокращением.

Перерывы для кормления ребенка (детей) включаются в рабочее время и подлежат оплате в размере среднего заработка;

) расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров.

В соответствии со статьей 185 ТК РФ на время похождения медицинского осмотра (обследования) за работниками, обязанными в соответствии с ТК РФ проходить такой осмотр (обследование), сохраняется средний заработок по месту работы. Такое обследование на основании статьи 213 ТК РФ проходят:

– работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта. Данные работники проходят обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 г. – ежегодные) медицинские осмотры (обследования). Цель таких медосмотров – определение пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний.

Вредные и (или) опасные производственные факторы и работы, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок их проведения определяются нормативными правовыми актами, утверждаемыми в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти. Данные факторы, работы и порядок проведения этих осмотров установлены приказом Минздравсоцразвиятия России от 16 августа 2004 г. № 83.

Кроме того, в соответствии с медицинскими рекомендациями указанные работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования);

– работники организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений, а также некоторых других работодателей. Цель таких осмотров – охрана здоровья населения, предупреждение возникновения и распространения заболеваний;

– работники, осуществляющие отдельные виды деятельности, в том числе связанной с источниками повышенной опасности (с влиянием вредных веществ и неблагоприятных производственных факторов), а также работающие в условиях повышенной опасности, проходят обязательное психиатрическое освидетельствование не реже одного раза в пять лет в порядке, устанавливаемом уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти. Такой порядок установлен постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 695.

В случае необходимости по решению органов местного самоуправления у отдельных работодателей могут вводиться дополнительные условия и показания к проведению обязательных медицинских осмотров (обследований).

Все предусмотренные статьей 213 ТК РФ медицинские осмотры (обследования) и психиатрические освидетельствования осуществляются за счет средств работодателя.

. Денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

По данному основанию в состав расходов на оплату труда включаются компенсации за неиспользованный отпуск, обязанность по выплате которых предусмотрена статьей 127 ТК РФ при увольнении работника.

В соответствии со статьей 126 ТК РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. При суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части.

При этом не допускается замена денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях (за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении).

Исходя из анализа статьи 120 ТК РФ, под ежегодным оплачиваемым отпуском понимается сложение дополнительных оплачиваемых отпусков с ежегодным основным оплачиваемым отпуском.

Таким образом, налогоплательщик имеет право учесть в составе расходов на оплату труда только денежную компенсацию за неиспользованный ежегодный оплачиваемый отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, а фактически произведенная денежная компенсация за неиспользованный ежегодный оплачиваемый отпуск в части, не превышающей 28 календарных дней, не может считаться произведенной в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации и, соответственно, учитываться в составе расходов на оплату труда.

На это же указал Второй арбитражный апелляционный суд в постановлении от 6 мая 2009 г. № 02 АП-1440/2009: «Согласно статье 126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Согласно пункту 8 статьи 255 Кодекса к расходам на оплату труда относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ. По смыслу указанной нормы не все денежные компенсации являются расходами на оплату труда, а только те, которые предусмотрены трудовым законодательством. из материалов дела следует, что работники Общества получили оплату очередных отпусков, но фактически отпуск не использовали (не полностью использовали), продолжая работать. Выплата указанных компенсаций не освобождает Общество от обязанности предоставить своим работникам оплачиваемые отпуска в соответствии с ТК. Таким образом, данные выплаты не являются расходами на оплату труда в смысле, придаваемом этому понятию статьей 255 НК РФ, следовательно, денежная компенсация за часть отпуска, не превышающую 28 календарных дней, не включается в состав расходов на оплату труда и не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций».

. Начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

По данному основанию в составе расходов на оплату труда учитываются выходные пособия:

– на основании статьи 178 ТК РФ. Согласно данной норме при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 части первой ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 части первой ст. 81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия);

– на основании статьи 296 ТК РФ. В соответствии с данной нормой при прекращении трудового договора с работником, занятым на сезонных работах, в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации выходное пособие выплачивается в размере двухнедельного среднего заработка;

– на основании статьи 318 ТК РФ. Согласно данной норме работнику, увольняемому из организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в связи с ликвидацией организации (п. 1 части первой ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 части первой ст. 81 ТК РФ), выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, за ним также сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше трех месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

Трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

. Единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

. Надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях.

Выплата таких надбавок осуществляется в соответствии со статьями 148 и 316 ТК РФ. Согласно статье 148 ТК РФ оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями производится в порядке и размерах, не ниже установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. В соответствии со статьей 316 ТК РФ размер районного коэффициента и порядок его применения для расчета заработной платы работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются Правительством РФ.

Суммы указанных расходов относятся к расходам на оплату труда в полном размере.

Обратите внимание!

Согласно правовой позиции КС РФ, выраженной в Определении от 5 марта 2004 г. № 76-О: «…выплаты районных коэффициентов и процентных надбавок выступают элементами оплаты труда, составной частью заработной платы, они не могут отождествляться – без особой оговорки – с компенсациями…».

Иначе говоря, в соответствии с указанной правовой позицией КС РФ суммы выплат районных коэффициентов не могут рассматриваться в качестве компенсационных выплат, а являются частью заработной платы.

. Надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями.

В том числе стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия.

. Расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно.

Правовое регулирование трудовых отношений в связи с совмещением работником работы с обучением осуществляется положениями главы 26 ТК РФ (ст. 173–177 Тк РФ). Данными нормами закреплены гарантии и компенсации таким работникам. Данные гарантии и компенсации предоставляются:

) работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях высшего профессионального образования, и работникам, поступающим в указанные образовательные учреждения (ст. 173 ТК РФ).

Работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в этих учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для:

– прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах соответственно – по 40 календарных дней, на каждом из последующих курсов соответственно – по 50 календарных дней (при освоении основных образовательных программ высшего профессионального образования в сокращенные сроки на втором курсе – 50 календарных дней);

– подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов – четыре месяца;

– сдачи итоговых государственных экзаменов – один месяц.

Работодатель обязан предоставить отпуск без сохранения заработной платы:

– работникам, допущенным к вступительным испытаниям в образовательные учреждения высшего профессионального образования, – 15 календарных дней;

– работникам – слушателям подготовительных отделений образовательных учреждений высшего профессионального образования для сдачи выпускных экзаменов – 15 календарных дней;

– работникам, обучающимся в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования по очной форме обучения, совмещающим учебу с работой, для прохождения промежуточной аттестации – 15 календарных дней в учебном году, для подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов – четыре месяца, для сдачи итоговых государственных экзаменов – один месяц.

Работникам, успешно обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно.

Работникам, обучающимся по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования на период десять учебных месяцев перед началом выполнения дипломного проекта (работы) или сдачи государственных экзаменов устанавливается по их желанию рабочая неделя, сокращенная на 7 часов. За время освобождения от работы указанным работникам выплачивается 50 % среднего заработка по основному месту работы, но не ниже минимального размера оплаты труда.

По соглашению сторон трудового договора сокращение рабочего времени производится путем предоставления работнику одного свободного от работы дня в неделю либо сокращения продолжительности рабочего дня в течение недели.

Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях высшего профессионального образования, не имеющих государственной аккредитации, устанавливаются коллективным договором или трудовым договором.

) работникам, обучающимся в образовательных учреждениях среднего профессионального образования, и работникам, поступающим в указанные образовательные учреждения (ст. 174 ТК РФ).

Работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения среднего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в указанных учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для:

– прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах – по 30 календарных дней, на каждом из последующих курсов – по 40 календарных дней;

– подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов – два месяца;

– сдачи итоговых государственных экзаменов – один месяц.

Работодатель обязан предоставить отпуск без сохранения заработной платы:

– работникам, допущенным к вступительным испытаниям в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения среднего профессионального образования, – 10 календарных дней;

– работникам, обучающимся в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях среднего профессионального образования по очной форме обучения, совмещающим учебу с работой, для прохождения промежуточной аттестации – 10 календарных дней в учебном году, для подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов – два месяца, для сдачи итоговых экзаменов – один месяц.

Работникам, обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях среднего профессионального образования, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения указанного образовательного учреждения и обратно в размере 50 % стоимости проезда.

По соглашению сторон трудового договора, заключаемому в письменной форме, сокращение рабочего времени производится путем предоставления работнику одного свободного от работы дня в неделю либо сокращения продолжительности рабочего дня (смены) в течение недели.

Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях среднего профессионального образования, не имеющих государственной аккредитации, устанавливаются коллективным договором или трудовым договором;

) работникам, обучающимся в образовательных учреждениях начального профессионального образования (ст. 175 ТК РФ).

Работникам, успешно обучающимся в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях начального профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм, предоставляются дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для сдачи экзаменов на 30 календарных дней в течение одного года.

Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях начального профессионального образования, не имеющих государственной аккредитации, устанавливаются коллективным договором или трудовым договором;

) работникам, обучающимся в вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях (ст. 176 ТК РФ).

Работникам, успешно обучающимся в имеющих государственную аккредитацию вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях независимо от их организационно-правовых форм, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для сдачи выпускных экзаменов в IX классе – 9 календарных дней, в XI (XII) классе – 22 календарных дня.

Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях, не имеющих государственной аккредитации, устанавливаются коллективным договором или трудовым договором.

Работникам, обучающимся в вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях, в период учебного года устанавливается по их желанию рабочая неделя, сокращенная на один рабочий день или на соответствующее ему количество рабочих часов (при сокращении рабочего дня (смены) в течение недели). За время освобождения от работы указанным работникам выплачивается 50 % среднего заработка по основному месту работы, но не ниже минимального размера оплаты труда.

В соответствии со статьей 177 ТК РФ гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые. Указанные гарантии и компенсации также могут предоставляться работникам, уже имеющим профессиональное образование соответствующего уровня и направленным на обучение работодателем в соответствии с трудовым договором или соглашением об обучении, заключенным между работником и работодателем в письменной форме.

Работнику, совмещающему работу с обучением одновременно в двух образовательных учреждениях, гарантии и компенсации предоставляются только в связи с обучением в одном из этих образовательных учреждений (по выбору работника).

. Расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Как следует из статьи 157 ТК РФ, время простоя, возникшего по вине работодателя, должно быть оплачено в размере не менее двух третей средней заработной платы. Таким образом, государством гарантирована оплата работнику времени простоя в определенном размере, и организация не вправе не оплачивать время простоя либо уменьшать размер его оплаты.

Общее понятие простоя приведено в статье 74 ТК РФ, исходя из которой простой – это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера. К таким причинам, к примеру, можно отнести отсутствие возможности работодателя обеспечить полную стабильную загрузку и ритмичную работу производства (постановление ФАС Московского округа от 20 октября 2009 г. № КА-А40/10068-09).

Расходы на оплату труда за время вынужденного прогула подлежат включению по данному основанию в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

. Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Законом № 56-ФЗ, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

По данному основанию в составе расходов на оплату труда учитываются платежи работодателей:

) по договорам обязательного страхования.

В соответствии со статьей 927 ГК РФ страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком). В случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц (обязательное страхование), страхование осуществляется путем заключения договоров в соответствии с правилами главы 48 ГК РФ.

Иначе говоря, из указанной нормы следует, что обязательное страхование осуществляет работодателем в случаях, когда такая обязанность возложена на работодателя законом.

Обязанность по страхованию работников возложена на налогоплательщика, к примеру, статьей 31 Федерального закона от 10 января 2003 г. № 17-ФЗ «О железнодорожном транспорте в Российской Федерации». Согласно указанной норме работники железнодорожного транспорта общего пользования и руководители организаций железнодорожного транспорта общего пользования, постоянная работа которых имеет разъездной характер, которые направлены в служебные командировки в отдельные местности, где введено чрезвычайное положение, или которые осуществляют контрольно-инспекционные функции в поездах, а также работники железнодорожного транспорта общего пользования, принимающие участие в испытаниях на железнодорожном транспорте транспортных средств и иных технических средств, работники ведомственной охраны на период исполнения ими служебных обязанностей подлежат обязательному страхованию (п. 3 ст. 31 Закона);

) в соответствии с Законом № 56-ФЗ.

Данные платежи (взносы) могут осуществлять работодатели при добровольном вступлении физических лиц (работников) в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в целях уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии.

Согласно статье 3 Закона № 56-ФЗ правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в целях уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии возникают на основании заявления физического лица о добровольном вступлении в такие правоотношения, которое подается в порядке, установленном статьей 4 Закона № 56-ФЗ.

В рамках таких правоотношений физическое лицо уплачивает дополнительный страховой взнос на накопительную часть трудовой пенсии – индивидуально возмездный платеж, уплачиваемый за счет собственных средств застрахованным (физическим) лицом, исчисляемый, удерживаемый и перечисляемый работодателем либо уплачиваемый застрахованным (физическим) лицом самостоятельно.

Работодатель в рамках таких правоотношений вправе принять решение об уплате взносов работодателя в пользу застрахованных (физических) лиц, уплачивающих дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии. Указанное решение оформляется отдельным приказом или путем включения соответствующих положений в коллективный либо трудовой договор (ст. 8 Закона № 56-ФЗ).

В случае прекращения трудовых правоотношений и (или) правоотношений по соответствующим гражданско-правовым договорам с застрахованным (физическим) лицом уплата взносов работодателя в пользу данного застрахованного (физического) лица прекращается со дня прекращения указанных правоотношений.

Размер взносов работодателя рассчитывается (определяется) им ежемесячно в отношении каждого застрахованного лица, в пользу которого уплачиваются эти взносы. Взносы работодателя включаются в состав пенсионных накоплений застрахованных лиц, в пользу которых уплачены такие взносы.

Таким образом, позволяя работодателю учитывать такие взносы в составе расходов на оплату труда, законодатель стимулирует работодателей (налогоплательщиков) способствовать увеличению пенсионных накоплений застрахованных (физических) лиц.

Расходы работодателя по уплате рассматриваемых взносов для целей налогообложения являются нормируемыми;

) по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами).

Расходы на добровольное страхование учитываются в составе расходов на оплату труда с учетом особенностей, установленных комментируемой нормой. Согласно положениям данной нормы:

– такими расходами для целей налогообложения признаются расходы только в отношении отдельных видов добровольного страхования;

– учитываются в пределах установленных норм, то есть такие расходы для целей налогообложения являются нормируемыми;

– учитываются при условии, что соответствующие договоры добровольного страхования заключены в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Необходимо отметить, что законодатель наряду с расходами по договорам добровольного страхования говорит также о расходах по договорам негосударственного пенсионного обеспечения. В строгом смысле слова договоры негосударственного пенсионного обеспечения (пенсионные договоры) не являются договорами страхования, регулируются нормами статьи 12 Федерального закона от 7 мая 1998 г. № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах». Тем не менее расходы по таким договорам (исходя из своей целенаправленности) также учитываются для целей налогообложения, как и расходы по одному из видов добровольного страхования – по договорам добровольного пенсионного страхования.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) рассматриваемые суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

– страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее 5 лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих 5 лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;

– негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования – выплату пенсий пожизненно;

– добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

– добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии Законом № 56-ФЗ, и платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 % от суммы расходов на оплату труда.

В случае внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям настоящего пункта, или в случае расторжения указанных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников) взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 % от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 рублей в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.

При расчете предельных размеров платежей (взносов), учитываемых для целей налогообложения, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные подпунктом 16 статьи 255 НК РФ.

. Суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за календарные дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям.

Порядок работы вахтовым методом регламентируется положениями главы 47 ТК РФ, а также «Основными положениями о вахтовом методе организации работ» (утв. постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31 декабря 1987 г. № 794/33-82) (данное Постановление применяется в части, не противоречащей ТК РФ).

В соответствии со статьей 297 ТК РФ вахтовый метод – особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания.

Вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места постоянного проживания работников или места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями, а также в целях осуществления иной производственной деятельности. Согласно пункту 1.3 указанных выше Основных положений вахтовый метод применяется при нецелесообразности выполнения работ обычными методами, а также в целях сокращения сроков строительства объектов производственного и социального назначения в необжитых и отдаленных районах и в районах с высокими темпами работ при необеспеченности данного района соответствующими трудовыми ресурсами.

Работники, привлекаемые к работам вахтовым методом, в период нахождения на объекте производства работ проживают в специально создаваемых работодателем вахтовых поселках, представляющих собой комплекс зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности указанных работников во время выполнения ими работ и междусменного отдыха, либо в приспособленных для этих целей и оплачиваемых за счет работодателя общежитиях, иных жилых помещениях.

Порядок применения вахтового метода утверждается работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации в порядке, установленном статьей 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов.

Гарантии и компенсации лицам, работающим вахтовым методом, предусмотрены статьей 302 ТК РФ. Согласно указанной норме работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы. Работникам работодателей, не относящихся к бюджетной сфере, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором.

За каждый день нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям или вине транспортных организаций работнику выплачивается дневная тарифная ставка, часть оклада (должностного оклада) за день работы (дневная ставка).

Работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из других районов:

– устанавливается районный коэффициент и выплачиваются процентные надбавки к заработной плате в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

– предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск в порядке и на условиях, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих:

• в районах Крайнего Севера, – 24 календарных дня;

• в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, – 16 календарных дней.

. Суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями.

. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров.

. Расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови.

В соответствии со статьей 186 ТК РФ в день сдачи крови и ее компонентов, а также в день связанного с этим медицинского обследования работник освобождается от работы.

В случае, если по соглашению с работодателем работник в день сдачи крови и ее компонентов вышел на работу (за исключением тяжелых работ и работ с вредными и (или) опасными условиями труда, когда выход работника на работу в этот день невозможен), ему предоставляется по его желанию другой день отдыха. В случае сдачи крови и ее компонентов в период ежегодного оплачиваемого отпуска, в выходной или нерабочий праздничный день работнику по его желанию предоставляется другой день отдыха.

После каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха. Указанный день отдыха по желанию работника может быть присоединен к ежегодному оплачиваемому отпуску или использован в другое время в течение года после дня сдачи крови и ее компонентов.

При сдаче крови и ее компонентов работодатель сохраняет за работником его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха.

. Расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Указанные расходы, подлежащие учету в составе расходов на оплату труда, являются исключением из общего правила. Данное обусловлено тем, что данные расходы (выплаты) осуществляются налогоплательщиком не в пользу работников в том смысле, который придает данному термину трудовое законодательство.

Согласно указанной норме такими расходами признаются также расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда).

Иначе говоря, по данному основанию учитываются расходы, выплаченные физическому лицу на основании договоров гражданско-правового характера, правовая регламентация которых осуществляется нормами ГК РФ.

. Предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы.

. Доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

. Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ.

.1. Расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения.

Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3 % суммы расходов на оплату труда.

. Другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

.2.2. Признание расходов на оплату труда

.2.2.1. Признание расходов на оплату труда налогоплательщиками, применяющими метод начисления

Порядок признания налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, расходов на оплату труда установлен положениями пункта 4 статьи 272 НК РФ.

В соответствии с указанной нормой налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают расходы на оплату труда в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда.

Отдельно, пунктом 6 статьи 272 НК РФ установлен порядок признания для целей налогообложения расходов по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению).

Такие расходы, учитываемые в составе расходов на оплату труда на основании пункта 16 статьи 255 НК РФ, признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

При этом, если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Так как указанные расходы являются нормируемыми, то при их признании необходимо учитывать положения пункта 3 статьи 318 НК РФ, устанавливающие порядок исчисления предельной суммы расходов, принимаемых для целей налогообложения. Согласно указанной норме по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.

.2.2.2. Признание расходов на оплату труда налогоплательщиками, применяющими кассовый метод

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ признают расходы на оплату труда в качестве расхода в момент погашения задолженности налогоплательщика перед сотрудниками путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

В аналогичном порядке производится признание расходов по обязательному и добровольному страхованию (пенсионному обеспечению) работников.

.2.3.

Порядок учета расхода при определении налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода

.2.3.1. При применении метода начисления

Порядок учета расхода на оплату труда при определении налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода зависит от квалификации данного расхода в качестве прямого или косвенного, установленной учетной политикой организации.

По нашему мнению, данный вид расходов может признаваться как в составе прямых, так и в составе косвенных расходов в зависимости от степени участия работников налогоплательщика в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг):

– непосредственно в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);

– в управлении производством и организацией в целом.

В первом случае, на наш взгляд, расходы на оплату труда подлежат квалификации в качестве прямых расходов; во втором – в качестве косвенных.

Более того, о том, что суммы расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, относятся к прямым расходам, непосредственно указано в пункте 1 статьи 318 НК РФ.

.2.3.2. При применении кассового метода

Как указывалось ранее, налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода учитывают все расходы, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные таковыми в данном периоде в соответствии с положениями статьи 273 НК РФ.

Таким образом, указанные налогоплательщики при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода учитывают все расходы на оплату труда, признанные в составе расходов в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ.

.3. Амортизация

.3.1.

Амортизируемое имущество

.3.1.1. Понятие амортизируемого имущества

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются: имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Анализ данной нормы позволяет говорить, что по общему правилу амортизируемое имущество характеризуется следующими признаками:

) амортизируемое имущество образуют такие объекты гражданских прав, как:

– имущество, к которому в соответствии с пунктом 2 статьи 38 НК РФ и статьи 128 ГК РФ относятся вещи, включая деньги, ценные бумаги и иное имущество;

– охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;

) указанные объекты гражданских прав принадлежат налогоплательщику на праве собственности, то есть налогоплательщику в соответствии с пунктом 1 статьи 209 ГК РФ принадлежат права владения, пользования и распоряжения указанными объектами гражданских прав;

) данные объекты гражданских прав используются налогоплательщиком для извлечения дохода – экономической выгоды в денежном или натуральном выражении (ст. 41 НК РФ). Имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной деятельности, не отвечающие данному требованию, к амортизируемому имуществу не относятся;

) стоимость имущества погашается путем начисления амортизации.

Под амортизацией понимают перенос стоимости, утраченной имуществом в процессе эксплуатации. Пунктом 2 статьи 256 НК РФ установлен перечень имущества, которое не подлежит амортизации. К такому имуществу относятся:

– земля;

– иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

– материально-производственные запасы;

– товары;

– объекты незавершенного капитального строительства;

– ценные бумаги;

– финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

По нашему мнению, кроме имущества, поименованного выше, к имуществу, не подлежащему амортизации, относятся также и деньги, поскольку они не утрачивают своей стоимости в процессе обращения;

) срок полезного использования такого имущества составляет более 12 месяцев;

) первоначальная стоимость данного имущества составляет более 40 000 рублей.

До 1 января 2011 г. указанная величина составляла 20 000 рублей, что соответствовало положениям пункта 5 ПБУ 6/01.

Таким образом, все объекты гражданских прав налогоплательщика, удовлетворяющие данным требованиям, подлежат квалификации в качестве амортизируемого имущества.

Помимо общего правила главой 25 НК РФ установлены также специальные правила отнесения объектов гражданских прав, не принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, к амортизируемому имуществу.

Так, согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ в составе амортизируемого имущества учитывается:

– имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества, в оперативное управление или хозяйственное ведение. Данное имущество подлежит амортизации у унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

– имущество, полученное организацией-инвестором от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг. Данное имущество подлежит амортизации у организации-инвестора в течение срока действия инвестиционного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

– капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя;

– имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях. Данное имущество подлежит амортизации у организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Кроме того, согласно пункту 10 статьи 258 НК РФ в составе амортизируемого имущества организации – лизингополучателя учитывается имущество, полученное данной организацией по договору финансовой аренды (лизинга) при условии, что данное имущество в соответствии с условиями договора учитывается на балансе лизингополучателя.

Анализ изложенных выше критериев отнесения имущества, охраняемых результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации к амортизируемому имуществу позволяет выделить три группы амортизируемого имущества:

– основные средства;

– капитальные вложения в амортизируемые основные средства;

– нематериальные активы.

Основные средства

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается «часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей».

Как следует из системного анализа критериев отнесения объектов гражданских прав к амортизируемому имуществу и определения основных средств, к последним относится имущество, удовлетворяющее следующим требованиям:

. Имущество является средством труда.

То есть имуществом (вещью), при помощи которого человек воздействует на предметы труда (имущество, которое человек использует для преобразования в процессе производства предметов труда). Предметами труда при этом является имущество, на которое направлен труд, которое претерпевает изменения (подвергается обработке) для приобретения полезных свойств и удовлетворения тем самым человеческих потребностей. Путем воздействия средств труда на предметы труда создаются продукты труда (продукция, результаты работ, услуг).

. Средства труда используются для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

То есть средства труда используются для извлечения дохода (для осуществления деятельности, направленной на получение дохода).

. Средства труда принадлежат организации на праве:

– собственности;

– хозяйственного ведения;

– оперативного управления;

– временного владения и пользования (на основании договора лизинга, инвестиционного соглашения в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг, концессионного соглашения).

. Первоначальная стоимость имущества превышает 40 000 рублей.

До 1 января 2011 г. данный показатель составлял 20 000 рублей.

Иное имущество, не отвечающее данным требованиям, не может рассматриваться в качестве основных средств.

Капитальные вложения в арендованные основные средства

Как было указано выше, в составе амортизируемого имущества учитываются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

При этом согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ для признания капитальных вложений в арендованные основные средства в составе амортизируемого имущества арендатора необходимо выполнение ряда условий:

– капитальные вложения должны быть произведены арендатором с согласия арендодателя;

– стоимость капитальных вложений не возмещается арендодателем.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ.

В аналогичном порядке учитываются капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования.

Нематериальные активы

Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ в целях главы 25 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания указанных активов в качестве нематериальных активов необходимо, чтобы в отношении таких активов выполнялись следующие условия:

– наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

– наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

) владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Признание активов в качестве объектов нематериальных активов производится на основании положений части 4 ГК РФ. К нематериальным активам не относятся:

– не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата, признаются для целей налогообложения в порядке, установленном статьей 262 НК РФ;

– интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

.3.1.2. Амортизируемое имущество, не подлежащее амортизации

Помимо имущества, не признаваемого амортизируемым в принципе, положениями главы 25 НК РФ (п. 2 ст. 256) выделяется имущество, которое признается амортизируемым имуществом, но в силу определенных обстоятельств не подлежит амортизации.

К сведению!

Использование законодателем понятия «амортизируемое имущество, не подлежащее амортизации», по нашему мнению, не является обоснованным, поскольку погашение стоимости имущества, результатов интеллектуальной деятельности и иных объектов интеллектуальной собственности путем начисления амортизации является одним из критериев, наличие которого позволяет признать актив амортизируемым имуществом. Иными словами, объект гражданских прав, стоимость которого не погашается путем начисления амортизации, не может быть признан амортизируемым имуществом. Вместе с тем квалификацию законодателем данного имущества именно в качестве амортизируемого необходимо учитывать при определении доли налога на прибыль (авансовых платежей по налогу), подлежащего уплате по месту нахождения обособленных подразделений налогоплательщика (ст. 288 НК РФ).

К такому имуществу относится следующее: 1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности. В соответствии с пунктом 1 статьи 161 Бюджетного кодекса РФ (далее – БК РФ) бюджетным учреждением признается:«…организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов».Средства бюджетных учреждения формируются за счет:– бюджетных источников (средств соответствующего бюджета или государственного внебюджетного фонда);– внебюджетных источников (средств, полученных от осуществления предпринимательской деятельности).В том случае, если бюджетное учреждение приобретает имущество, признаваемое амортизируемым, за счет бюджетных средств, то такое имущество не подлежит амортизации независимо от того, каким образом (при осуществлении коммерческой или некоммерческой деятельности).Если бюджетное учреждение приобретает имущество, признаваемое амортизируемым, за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, то такое имущество подлежит амортизации только в том случае, если используется при осуществлении предпринимательской деятельности.Дискуссионным является вопрос о возможности начисления амортизации по имуществу бюджетных учреждений, приобретенному за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемому при осуществлении как коммерческой (предпринимательской), так и некоммерческой деятельности.По нашему мнению, данное имущество подлежит амортизации в общем порядке;2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности. В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее – Закон о некоммерческих организациях) некоммерческой организацией является «…организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками».Некоммерческие организации могут создаваться для:– достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей;– в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта;– удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан;– защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи;– достижения иных целей, направленных на достижение общественных благ.Согласно пункту 3 статьи 2 Закона о некоммерческих организациях некоммерческие организации могут создаваться в следующих формах:– общественных или религиозных организаций (объединений);– некоммерческих партнерств;– учреждений;– автономных некоммерческих организаций;– социальных, благотворительных и иных фондов;– ассоциаций и союзов;– в других формах, предусмотренных федеральными законами.На основании пункта 1 статьи 24 Закона о некоммерческих организациях некоммерческая организация может осуществлять один вид деятельности или несколько видов деятельности, не запрещенных законодательством Российской Федерации и соответствующих целям деятельности некоммерческой организации, которые предусмотрены ее учредительными документами.Законодательством Российской Федерации могут устанавливаться ограничения на виды деятельности, которыми вправе заниматься некоммерческие организации отдельных видов.Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.Источниками формирования имущества некоммерческой организации в соответствии со статьей 26 Закона о некоммерческих организациях могут являться:– регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);– добровольные имущественные взносы и пожертвования;– выручка от реализации товаров, работ, услуг;– дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;– доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;– другие не запрещенные законом поступления.Как следует из положений подпункта 2 пункта 2 статьи 256 НК РФ в их системной связи с нормами Закона о некоммерческих организациях амортизации подлежит только то имущество, в отношении которого удовлетворяются следующие условия:– имущество приобретено за счет средств, полученных от осуществления предпринимательской деятельности (выручки от реализации товаров, работ, услуг; дивидендов (доходов, процентов) по ценным бумагам и вкладам; доходов, получаемых от использования собственности некоммерческой организации; иных доходов от коммерческой деятельности);– имущество используется для осуществления коммерческой деятельности.Вопрос о возможности начисления амортизации по имуществу некоммерческих организаций, приобретенному за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемому при осуществлении как коммерческой (предпринимательской), так и некоммерческой деятельности, является спорным.По нашему мнению, тот факт, что приобретенное за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, амортизируемое имущество используется, в том числе, для осуществления некоммерческой деятельности, не должен влиять на возможность начисления амортизации по такому имуществу.Данное связано с тем, что подпункт 2 пункта 2 статьи 256 НК РФ не связывает возможность начисления амортизации по имуществу некоммерческих организаций с фактом его использования исключительно при осуществлении предпринимательской деятельности. Условие для начисления амортизации сформулировано законодателем таким образом, что если имущество, в принципе, используется для осуществления предпринимательской деятельности, то начисление амортизации по такому имуществу и отнесение ее к расходам, учитываемым при расчете налоговой базы, будет правомерным.Вместе с тем возможен более бесконфликтный вариант начисления амортизации по имуществу, используемому при осуществлении как коммерческой, так и некоммерческой деятельности. При использовании этого варианта отнесение суммы начисленной амортизации к расходам, учитываемым при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, производится в пропорции, определенной исходя из объема средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов;3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации. Статья 6 БК РФ выделяет следующие виды бюджетных средств целевого финансирования:1) субвенция, под которой понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов;2) субсидия, под которой понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.Если имущество оплачено за счет бюджетных средств целевого финансирования частично, а частично за счет собственных средств организации, то в таком случае, по нашему мнению, имущество подлежит амортизации в той части, которая была оплачена за счет средств организации – налогоплательщика. Аналогичный вывод содержится в письме УМНС России по г. Москве от 8 января 2003 г. № 26–12/2316;4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты; 5) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов; 6) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпунктах 6 и 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ. К такому имуществу относится:– имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ» (пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ);– основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей (пп. 7 п. 1 ст. 251 НК РФ);– имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);– мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенные за счет средств бюджетов всех уровней, полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями (пп. 19 п. 1 ст. 251 НК РФ);– имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ);– основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), используемые для подготовки граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ (пп. 23 п. 1 ст. 251 НК РФ);– имущество, полученное медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке (пп. 30 п. 1 ст. 251 НК РФ);8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. Если по договору на приобретение прав на результаты интеллектуальной деятельности и иных объектов интеллектуальной собственности оплата должна производиться периодическими платежами, то расходы на приобретение данных прав учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подпункта 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ.9.3.1.3. Объекты, исключаемые из состава амортизируемого имущества Наряду с имуществом, не являющимся амортизируемым в принципе, имуществом, являющимся амортизируемым, но не подлежащим амортизации, законодательство о налогах и сборах выделяет имущество, которое может быть исключено из состава амортизируемого имущество в силу совершения с данным имуществом определенных действий.Отличительной чертой указанного имущества является то, что оно, в принципе являясь амортизируемым, может быть исключено из состава амортизируемого имущества на определенный срок (временно).В соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:– переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;– переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;– находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.В отношении данного имущества главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок определения сроков полезного использования и начисления амортизации.9.3.2. Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества 9.3.2.1. Оценка основных средств В соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество, в том числе основные средства, принимается на учет по первоначальной стоимости, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств установлен статьей 257 НК РФ.Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ выделяют:1. Первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату. Первоначальная стоимость таких основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.Данный порядок определения первоначальной стоимости основных средств применяется в случае приобретения основных средств у поставщиков, сооружения и изготовления налогоплательщиком основных средств, как хозяйственным, так и подрядным способом.Здесь необходимо иметь в виду, что рассматриваемый порядок определения первоначальной стоимости применяется только в том случае, когда налогоплательщик сооружает (изготавливает) хозяйственным способом именно основное средство, а не выпускает продукцию, которая может использоваться в качестве основного средства. То есть данный порядок не распространяется на случаи, когда налогоплательщик использует в качестве основного средства имущество, созданное им в качестве продукции, подлежащей последующей реализации покупателям. Аналогичные выводы содержатся в арбитражной практике (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 августа 2005 г. № Ф04-5236/2005 (13883-А75-33)) и поддерживаются иными специалистами по вопросам налогообложения [35] .Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств могут являться:– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);– суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;– регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;– таможенные пошлины;– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.Не учитываются при определении первоначальной стоимости основных средств проценты за пользование заемными средствами, привлеченными для приобретения, сооружения и изготовления основных средств. Данные расходы на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ учитываются в составе внереализационных расходов.Случаи, когда налог на добавленную стоимость может быть включен в первоначальную стоимость основных средств, предусмотрены статьей 170 НК РФ. К таким случаям согласно пункту 2 статьи 170 НК РФ относятся:– приобретение основных средств, используемых для осуществления операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость;– приобретение основных средств, используемых для осуществления операций, в отношении которых местом реализации товаров (работ, услуг) не является территория РФ;– приобретение основных средств лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ;– приобретение основных средств, используемых для осуществления операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.Суммы акцизов, предъявленных налогоплательщику при приобретении основных средств, являющихся подакцизными товарами [36] , в соответствии с пунктом 2 статьи 199 НК РФ учитываются в стоимости приобретенных основных средств.Суммы акцизов, предъявленных налогоплательщику при приобретении иных подакцизных товаров, использованных при сооружении и изготовлении основных средств, в соответствии с указанной выше нормой также учитываются в стоимости приобретенных основных средств.К налогам, учитываемым в составе расходов в соответствии с НК РФ, по нашему мнению, можно отнести страховые взносы, начисляемые с выплат в пользу работников, занятых при сооружении (изготовлении) основных средств. Данные взносы подлежат признанию в качестве расхода на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и, соответственно, не учитываются при определении первоначальной стоимости основных средств.2. Первоначальную стоимость основных средств, полученных безвозмездно либо выявленных в результате инвентаризации. Первоначальная стоимость таких основных средств определяется как сумма, в которую оценено основное средство в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ.Согласно указанной норме при получении имущества, в том числе основных средств, безвозмездно оценка дохода налогоплательщика в виде безвозмездно полученного имущества осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости основных средств. При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем основных средств документально или путем проведения независимой оценки.Порядок оценки имущества, выявленного в ходе инвентаризации, главой 25 НК РФ не установлен. В связи с чем считаем допустимым применять порядок оценки такого имущества, предусмотренный нормативными актами по бухгалтерскому учету – по рыночной стоимости (п. 36 Методических указаний по учету основных средств).

) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 Бюджетного кодекса РФ (далее – БК РФ) бюджетным учреждением признается:

«…организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов».

Средства бюджетных учреждения формируются за счет:

– бюджетных источников (средств соответствующего бюджета или государственного внебюджетного фонда);

– внебюджетных источников (средств, полученных от осуществления предпринимательской деятельности).

В том случае, если бюджетное учреждение приобретает имущество, признаваемое амортизируемым, за счет бюджетных средств, то такое имущество не подлежит амортизации независимо от того, каким образом (при осуществлении коммерческой или некоммерческой деятельности).

Если бюджетное учреждение приобретает имущество, признаваемое амортизируемым, за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, то такое имущество подлежит амортизации только в том случае, если используется при осуществлении предпринимательской деятельности.

Дискуссионным является вопрос о возможности начисления амортизации по имуществу бюджетных учреждений, приобретенному за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемому при осуществлении как коммерческой (предпринимательской), так и некоммерческой деятельности.

По нашему мнению, данное имущество подлежит амортизации в общем порядке;

) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее – Закон о некоммерческих организациях) некоммерческой организацией является «…организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками».

Некоммерческие организации могут создаваться для:

– достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей;

– в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта;

– удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан;

– защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи;

– достижения иных целей, направленных на достижение общественных благ.

Согласно пункту 3 статьи 2 Закона о некоммерческих организациях некоммерческие организации могут создаваться в следующих формах:

– общественных или религиозных организаций (объединений);

– некоммерческих партнерств;

– учреждений;

– автономных некоммерческих организаций;

– социальных, благотворительных и иных фондов;

– ассоциаций и союзов;

– в других формах, предусмотренных федеральными законами.

На основании пункта 1 статьи 24 Закона о некоммерческих организациях некоммерческая организация может осуществлять один вид деятельности или несколько видов деятельности, не запрещенных законодательством Российской Федерации и соответствующих целям деятельности некоммерческой организации, которые предусмотрены ее учредительными документами.

Законодательством Российской Федерации могут устанавливаться ограничения на виды деятельности, которыми вправе заниматься некоммерческие организации отдельных видов.

Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.

Источниками формирования имущества некоммерческой организации в соответствии со статьей 26 Закона о некоммерческих организациях могут являться:

– регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

– добровольные имущественные взносы и пожертвования;

– выручка от реализации товаров, работ, услуг;

– дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

– доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

– другие не запрещенные законом поступления.

Как следует из положений подпункта 2 пункта 2 статьи 256 НК РФ в их системной связи с нормами Закона о некоммерческих организациях амортизации подлежит только то имущество, в отношении которого удовлетворяются следующие условия:

– имущество приобретено за счет средств, полученных от осуществления предпринимательской деятельности (выручки от реализации товаров, работ, услуг; дивидендов (доходов, процентов) по ценным бумагам и вкладам; доходов, получаемых от использования собственности некоммерческой организации; иных доходов от коммерческой деятельности);

– имущество используется для осуществления коммерческой деятельности.

Вопрос о возможности начисления амортизации по имуществу некоммерческих организаций, приобретенному за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемому при осуществлении как коммерческой (предпринимательской), так и некоммерческой деятельности, является спорным.

По нашему мнению, тот факт, что приобретенное за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, амортизируемое имущество используется, в том числе, для осуществления некоммерческой деятельности, не должен влиять на возможность начисления амортизации по такому имуществу.

Данное связано с тем, что подпункт 2 пункта 2 статьи 256 НК РФ не связывает возможность начисления амортизации по имуществу некоммерческих организаций с фактом его использования исключительно при осуществлении предпринимательской деятельности. Условие для начисления амортизации сформулировано законодателем таким образом, что если имущество, в принципе, используется для осуществления предпринимательской деятельности, то начисление амортизации по такому имуществу и отнесение ее к расходам, учитываемым при расчете налоговой базы, будет правомерным.

Вместе с тем возможен более бесконфликтный вариант начисления амортизации по имуществу, используемому при осуществлении как коммерческой, так и некоммерческой деятельности. При использовании этого варианта отнесение суммы начисленной амортизации к расходам, учитываемым при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, производится в пропорции, определенной исходя из объема средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов;

) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации.

Статья 6 БК РФ выделяет следующие виды бюджетных средств целевого финансирования:

) субвенция, под которой понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов;

) субсидия, под которой понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Если имущество оплачено за счет бюджетных средств целевого финансирования частично, а частично за счет собственных средств организации, то в таком случае, по нашему мнению, имущество подлежит амортизации в той части, которая была оплачена за счет средств организации – налогоплательщика. Аналогичный вывод содержится в письме УМНС России по г. Москве от 8 января 2003 г. № 26–12/2316;

) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпунктах 6 и 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

К такому имуществу относится:

– имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ» (пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ);

– основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей (пп. 7 п. 1 ст. 251 НК РФ);

– имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

– мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенные за счет средств бюджетов всех уровней, полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями (пп. 19 п. 1 ст. 251 НК РФ);

– имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ);

– основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), используемые для подготовки граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ (пп. 23 п. 1 ст. 251 НК РФ);

– имущество, полученное медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке (пп. 30 п. 1 ст. 251 НК РФ);

) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Если по договору на приобретение прав на результаты интеллектуальной деятельности и иных объектов интеллектуальной собственности оплата должна производиться периодическими платежами, то расходы на приобретение данных прав учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подпункта 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

.3.1.3. Объекты, исключаемые из состава амортизируемого имущества

Наряду с имуществом, не являющимся амортизируемым в принципе, имуществом, являющимся амортизируемым, но не подлежащим амортизации, законодательство о налогах и сборах выделяет имущество, которое может быть исключено из состава амортизируемого имущество в силу совершения с данным имуществом определенных действий.

Отличительной чертой указанного имущества является то, что оно, в принципе являясь амортизируемым, может быть исключено из состава амортизируемого имущества на определенный срок (временно).

В соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

– переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

– переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

– находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

В отношении данного имущества главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок определения сроков полезного использования и начисления амортизации.

.3.2.1. Оценка основных средств

В соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество, в том числе основные средства, принимается на учет по первоначальной стоимости, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств установлен статьей 257 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ выделяют:

. Первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату. Первоначальная стоимость таких основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Данный порядок определения первоначальной стоимости основных средств применяется в случае приобретения основных средств у поставщиков, сооружения и изготовления налогоплательщиком основных средств, как хозяйственным, так и подрядным способом.

Здесь необходимо иметь в виду, что рассматриваемый порядок определения первоначальной стоимости применяется только в том случае, когда налогоплательщик сооружает (изготавливает) хозяйственным способом именно основное средство, а не выпускает продукцию, которая может использоваться в качестве основного средства. То есть данный порядок не распространяется на случаи, когда налогоплательщик использует в качестве основного средства имущество, созданное им в качестве продукции, подлежащей последующей реализации покупателям. Аналогичные выводы содержатся в арбитражной практике (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 августа 2005 г. № Ф04-5236/2005 (13883-А75-33)) и поддерживаются иными специалистами по вопросам налогообложения [35] .

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств могут являться:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

– суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

– регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

– таможенные пошлины;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не учитываются при определении первоначальной стоимости основных средств проценты за пользование заемными средствами, привлеченными для приобретения, сооружения и изготовления основных средств. Данные расходы на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ учитываются в составе внереализационных расходов.

Случаи, когда налог на добавленную стоимость может быть включен в первоначальную стоимость основных средств, предусмотрены статьей 170 НК РФ. К таким случаям согласно пункту 2 статьи 170 НК РФ относятся:

– приобретение основных средств, используемых для осуществления операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость;

– приобретение основных средств, используемых для осуществления операций, в отношении которых местом реализации товаров (работ, услуг) не является территория РФ;

– приобретение основных средств лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ;

– приобретение основных средств, используемых для осуществления операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Суммы акцизов, предъявленных налогоплательщику при приобретении основных средств, являющихся подакцизными товарами [36] , в соответствии с пунктом 2 статьи 199 НК РФ учитываются в стоимости приобретенных основных средств.

Суммы акцизов, предъявленных налогоплательщику при приобретении иных подакцизных товаров, использованных при сооружении и изготовлении основных средств, в соответствии с указанной выше нормой также учитываются в стоимости приобретенных основных средств.

К налогам, учитываемым в составе расходов в соответствии с НК РФ, по нашему мнению, можно отнести страховые взносы, начисляемые с выплат в пользу работников, занятых при сооружении (изготовлении) основных средств. Данные взносы подлежат признанию в качестве расхода на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и, соответственно, не учитываются при определении первоначальной стоимости основных средств.

. Первоначальную стоимость основных средств, полученных безвозмездно либо выявленных в результате инвентаризации.

Первоначальная стоимость таких основных средств определяется как сумма, в которую оценено основное средство в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ.

Согласно указанной норме при получении имущества, в том числе основных средств, безвозмездно оценка дохода налогоплательщика в виде безвозмездно полученного имущества осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости основных средств. При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем основных средств документально или путем проведения независимой оценки.

. Первоначальную стоимость основных средств, являющихся предметом лизинга. Первоначальной стоимостью такого основного средства признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Указанный порядок определения первоначальной стоимости основных средств применяется независимо от того, на чьем балансе (лизингодателя или лизингополучателя) учитывается основное средство.

В силу данного обстоятельства лизингополучателю следует иметь документальное подтверждение расходов, понесенных лизингодателем на приобретение, сооружение, изготовление, доставку предмета лизинга и доведение его до состояния, в котором в котором оно пригодно для использования, если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Аналогичной позиции придерживаются и иные специалисты в области налогообложения [37] .

На практике зачастую возникает ситуация, когда лизингополучатель самостоятельно несет расходы, связанные с монтажом, наладкой оборудования, полученного по договору лизинга, и иные аналогичные расходы.

По мнению Минфина России, выраженному, в частности, в письме от 21 ноября 2008 г. № 03-03-06/1/645 указанные расходы не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга, а могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям, указанным в статье 252 НК РФ.

. Первоначальную стоимость основных средств собственного производства. Первоначальная стоимость таких основных средств определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

. Первоначальную стоимость основных средств, полученных в качестве объектов концессионного соглашения.

Первоначальная стоимость такого имущества, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

. Первоначальную стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал.

Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, установлен пунктом 1 статьи 277 НК РФ. Согласно данной норме первоначальная стоимость таких основных средств формируется исходя из их стоимости (остаточной стоимости), определяемой по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные основные средства с учетом дополнительных расходов, которые при внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной. Дополнительные расходы учитываются при определении первоначальной стоимости основных средств только в том случае, если эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость внесенного в счет вклада в уставный капитал основного средства, то стоимость этого основного средства признается равной нулю.

При внесении (вкладе) в уставный капитал основных средств физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. При этом указанная стоимость не может превышать рыночной стоимости основного средства, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

. Первоначальную стоимость основных средств, полученных в порядке приватизации.

Первоначальная стоимость основных средств, полученных в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, на основании пункта 1 статьи 277 НК РФ определяется исходя из стоимости (остаточной стоимости) таких основных средств, определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.

Изменение первоначальной стоимости основных средств

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в следующих случаях:

– достройки;

– дооборудования;

– реконструкции;

– модернизации;

– технического перевооружения;

– частичной ликвидации соответствующих объектов;

– по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

По нашему мнению, под «достройкой» понимается дополнительное строительство каких-либо элементов к существующему зданию или сооружению, не влекущее ведение работ в самом задании (сооружении), а также каких-либо изменений в данном здании (сооружении). Например, достройка привратницкого помещения к зданию, мансарды, террасы и т. п.

Термин «дооборудование» используется при дополнительной установке каких-либо узлов и агрегатов в отношении оборудования (станки, машины и пр.), используемого в производственной или иной деятельности.

К реконструкции, свою очередь, относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В силу того, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в результате реконструкции, модернизации, технического перевооружения, указанные работы следует отличать от капитального ремонта (расходы на проведение которого первоначальную стоимость основных средств не увеличивают).

В пункте 73 Методических рекомендаций по учету основных средств [38] , указано, что при капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т. п.).

Таким образом, основным отличием реконструкции (модернизации) от капитального ремонта является то, что при реконструкции (модернизации) улучшаются технико-экономические показатели основного средства, а при капитальном ремонте основного средства технико-экономические показатели не улучшаются, а восстанавливаются.

Определение восстановительной стоимости основных средств

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ (до 1 января 2002 г.), определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до 1 января 2002 г.

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г.

Обратите внимание!

В бухгалтерском балансе организации – налогоплательщика результаты данной переоценки в соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 должны быть приняты при формировании данных на начало 2002 г.

Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 % от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). Пример 14 Первоначальная стоимость объекта основных средств по состоянию на 31 декабря 2000 г. – 100 000 руб. Результат переоценки объекта основных средств по состоянию на 1 января 2001 г. – 20 000 руб. Итого восстановительная стоимость объекта основных средств по состоянию на 1 января 2001 г. – 120 000 руб. (100 000 + 20 000) Результат переоценки объекта основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. – 70 000 руб. 30 % от восстановительной стоимости объекта основных средств по состоянию на 1 января 2001 г. – 36000 руб. (120000 χ 30 %) Восстановительная стоимость объекта основных средств для целей налогообложения по состоянию на 1 января 2002 г. – 156 000 руб. (120 000 + 36 000) Оставшаяся сумма дооценки объекта основных средств (70 00036 000) в целях налогообложения не учитывается. При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г., отраженной налогоплательщиком в 2002 году, в полной сумме (100 %, а не 30) не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.То есть в указанном примере налогоплательщик не признает в качестве дохода результат переоценки объекта основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. в сумме 70 000 рублей.При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки:– не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения;– не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества, учитываемой для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ;– не принимается при начислении амортизации, учитываемой для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.Таким образом, после 1 января 2002 г. результаты проведенных налогоплательщиком переоценок основных средств для целей налогообложения прибыли каким бы то ни было образом не учитываются.Обратите внимание! В отличие от порядка признания результатов переоценки основных средств, установленного главой 25 НК РФ, налоговая база по налогу на имущество организаций в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ определяется с учетом результатов проведенных переоценок.

Пример 14

Первоначальная стоимость объекта основных средств по состоянию на 31 декабря 2000 г. – 100 000 руб.

Результат переоценки объекта основных средств по состоянию на 1 января 2001 г. – 20 000 руб.

Итого восстановительная стоимость объекта основных средств по состоянию на 1 января 2001 г. – 120 000 руб. (100 000 + 20 000) Результат переоценки объекта основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. – 70 000 руб.

 % от восстановительной стоимости объекта основных средств по состоянию на 1 января 2001 г. – 36000 руб. (120000 χ 30 %) Восстановительная стоимость объекта основных средств для целей налогообложения по состоянию на 1 января 2002 г. – 156 000 руб. (120 000 + 36 000)

Оставшаяся сумма дооценки объекта основных средств (70 00036 000) в целях налогообложения не учитывается.

При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г., отраженной налогоплательщиком в 2002 году, в полной сумме (100 %, а не 30) не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

То есть в указанном примере налогоплательщик не признает в качестве дохода результат переоценки объекта основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. в сумме 70 000 рублей.

При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки:

– не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения;

– не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества, учитываемой для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ;

– не принимается при начислении амортизации, учитываемой для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.

Таким образом, после 1 января 2002 г. результаты проведенных налогоплательщиком переоценок основных средств для целей налогообложения прибыли каким бы то ни было образом не учитываются.

Обратите внимание!

В силу указанного обстоятельства понятие восстановительной стоимости основных средств, приобретенных (созданных) после 1 января 2002 года, отсутствует. Определение остаточной стоимости основных средств Пункт 1 статьи 257 НК РФ выделяет два понятия остаточной стоимости основных средств:– остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.;– остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г..Так, остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ (до 1 января 2002 г.), определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем 5 пункта 1 статьи 257 НК РФ. То есть восстановительная стоимость и амортизация таких основных средств определяются с учетом результатов переоценки, проведенной по состоянию на 1 января 2002 г..Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ (после 1 января 2002 г.), определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.Отдельный порядок определения остаточной стоимости установлен пунктом 1 статьи 257 НК РФ для объектов основных средств, амортизация по которым начисляется нелинейным методом. Остаточная стоимость таких объектов основных средств определяется по формуле:Sn = S * (1–0.01 * k)n, где Sn – остаточная стоимость указанных объектов по истечении № месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);S – первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;n – число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ;k – норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).9.3.2.2. Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества в виде капитальных вложений в арендованные основные средства Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества в виде капитальных вложений в арендованные основные средства главой 25 НК РФ четко не предусмотрен.Вместе с тем анализ общих принципов формирования стоимости амортизируемого имущества позволяет говорить, что первоначальная стоимость рассматриваемых объектов амортизируемого имущества будет определяться как сумма расходов, понесенных при приобретении, сооружении, изготовлении, доставке и доведении до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.9.3.2.3. Порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов Нематериальные активы, так же как и остальное амортизируемое имущество, принимаются на учет по первоначальной стоимости (п. 9 ст. 258 НК РФ). Порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов установлен пунктом 3 статьи 257 и статьей 322 НК РФ.Согласно указанным нормам выделяют:1. Первоначальную стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату. Первоначальная стоимость таких нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;– регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.Случаи, когда налог на добавленную стоимость может быть включен в первоначальную стоимость нематериальных активов предусмотрены статьей 170 НК РФ. К таким случаям согласно пункту 2 статьи 170 НК РФ относятся:– приобретение нематериальных активов, используемых для осуществления операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость;– приобретение нематериальных активов, используемых для осуществления операций, в отношении которых местом реализации товаров (работ, услуг) не является территория РФ;– приобретение нематериальных активов лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ;– приобретение нематериальных активов, используемых для осуществления операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.Суммы акцизов, предъявленных налогоплательщику при приобретении подакцизных товаров, используемых при приобретении (создании) нематериальных активов и доведении их до состояния, пригодного для использования, в соответствии с пунктом 2 статьи 199 НК РФ учитываются в стоимости нематериальных активов. Однако предположить ситуацию, когда акциз учитывается в стоимости нематериального актива, на практике достаточно проблематично.К налогам, учитываемым в составе расходов в соответствии с НК РФ, по нашему мнению, можно отнести единый социальный налог, начисляемый с выплат в пользу работников, занятых при доведении нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны для использования. Данный налог подлежит признанию в качестве расхода на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и, соответственно, не учитывается при определении первоначальной стоимости нематериальных активов.2. Первоначальную стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией. В данном случае первоначальная стоимость нематериальных активов определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.3. Первоначальную стоимость нематериальных активов, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, но в соответствии с главой 25 НК РФ относятся к нематериальным активам. Первоначальной стоимостью таких нематериальных активов признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу налогоплательщика в порядке, действовавшем до вступления в силу главы 25 НК РФ.Возможности изменения первоначальной стоимости нематериальных активов положениями главы 25 НК РФ не предусмотрено.4. Первоначальную стоимость нематериальных активов, полученных в качестве объектов концессионного соглашения. Первоначальная стоимость такого имущества определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.5. Первоначальную стоимость нематериальных активов, полученных в качестве вклада в уставный капитал. Первоначальная стоимость таких нематериальных активов в соответствии с пунктом 1 статьи 277 НК РФ формируется исходя из их стоимости (остаточной стоимости), определяемой по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные нематериальные активы с учетом дополнительных расходов, которые при внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной. Дополнительные расходы учитываются при определении первоначальной стоимости нематериальных активов только в том случае, если эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный)капитал.Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость внесенного в счет вклада в уставный капитал нематериального актива, то стоимость этого актива признается равной нулю.При внесении (вкладе) в уставный капитал нематериальных активов физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. При этом указанная стоимость не может превышать рыночной стоимости нематериального актива, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.6. Первоначальную стоимость нематериальных активов, полученных в порядке приватизации. Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, на основании пункта 1 статьи 277 НК РФ определяется исходя из стоимости (остаточной стоимости) таких активов, определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.9.3.3. Определение сроков полезного использования амортизируемого имущества 9.3.3.1. Общие положения. Амортизационные группы В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ. Срок полезного использования основных средств определяется с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. В настоящее время Классификация основных средств утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (далее – Классификация основных средств).Амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы, установленные пунктом 3 статьи 258 НК РФ, следующим образом (табл. 8):Таблица 8. Амортизационные группы основных средств Кроме вышеперечисленных амортизационных групп, налогоплательщиком может быть сформирована еще одна дополнительная группа. Данная амортизационная группа формируется налогоплательщиком при наличии у него по состоянию на 1 января 2002 г. амортизируемых основных средств, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования, установленный в соответствии с требованиями статьи 258 НК РФ.Такие основные средства в соответствии с пунктом 1 статьи 322 НК РФ на 1 января 2002 г. выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости. Данная остаточная стоимость подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления в силу главы 25 НК РФ (с 1 января 2002 г.).9.3.3.2. Определение сроков полезного использования основных средств Как было указано выше, срок полезного использования основных средств определяется налогоплательщиком:– самостоятельно;– на дату ввода объекта в эксплуатацию;– с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.Аналогичный порядок, по нашему мнению, должен применяться при определении конкретных сроков полезного использования (внутри периода, определенного амортизационной группой) объектов амортизируемого имущества, указанных в амортизационных группах.В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.Специальный порядок определения сроков полезного использования предусмотрен в отношении объектов основных средств бывших в эксплуатации, в том числе при получении основных средств в качестве вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц.Так, в соответствии с пунктом 7 статьи 258 НК РФ организации, приобретающие (получающие) такие объекты, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ в соответствии с главой 25 НК РФ, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.9.3.3.3. Определение сроков полезного использования капитальных вложений в арендованные объекты основных средств В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ срок полезного использования капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, учитываемых в составе амортизируемого имущества арендатора, определяется арендатором, Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств.В свою очередь, капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, указанные в пункте 1 статьи 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.9.3.3.4. Определение сроков полезного использования нематериальных активов Порядок определения сроков полезного использования нематериальных активов установлен пунктом 2 статьи 258 НК РФ.Согласно указанной норме определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из:– срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства;– полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).9.3.4. Учет расходов по амортизируемому имуществу 9.3.4.1. Амортизационная премия В соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в следующих размерах:– не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств [39] ;– не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии (расходов, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода) Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со статьей 259 НК РФ) за вычетом амортизационной премии.

Определение остаточной стоимости основных средств

Пункт 1 статьи 257 НК РФ выделяет два понятия остаточной стоимости основных средств:

– остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.;

– остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г..

Так, остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ (до 1 января 2002 г.), определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем 5 пункта 1 статьи 257 НК РФ. То есть восстановительная стоимость и амортизация таких основных средств определяются с учетом результатов переоценки, проведенной по состоянию на 1 января 2002 г..

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ (после 1 января 2002 г.), определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Отдельный порядок определения остаточной стоимости установлен пунктом 1 статьи 257 НК РФ для объектов основных средств, амортизация по которым начисляется нелинейным методом. Остаточная стоимость таких объектов основных средств определяется по формуле:= S * (1–0.01 * k)n,

где Sn – остаточная стоимость указанных объектов по истечении № месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);– первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;– число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ;– норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

.3.2.2. Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества в виде капитальных вложений в арендованные основные средства

Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества в виде капитальных вложений в арендованные основные средства главой 25 НК РФ четко не предусмотрен.

Вместе с тем анализ общих принципов формирования стоимости амортизируемого имущества позволяет говорить, что первоначальная стоимость рассматриваемых объектов амортизируемого имущества будет определяться как сумма расходов, понесенных при приобретении, сооружении, изготовлении, доставке и доведении до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

.3.2.3. Порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов

Нематериальные активы, так же как и остальное амортизируемое имущество, принимаются на учет по первоначальной стоимости (п. 9 ст. 258 НК РФ). Порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов установлен пунктом 3 статьи 257 и статьей 322 НК РФ.

Согласно указанным нормам выделяют:

. Первоначальную стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату.

Первоначальная стоимость таких нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

– регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Случаи, когда налог на добавленную стоимость может быть включен в первоначальную стоимость нематериальных активов предусмотрены статьей 170 НК РФ. К таким случаям согласно пункту 2 статьи 170 НК РФ относятся:

– приобретение нематериальных активов, используемых для осуществления операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость;

– приобретение нематериальных активов, используемых для осуществления операций, в отношении которых местом реализации товаров (работ, услуг) не является территория РФ;

– приобретение нематериальных активов лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ;

– приобретение нематериальных активов, используемых для осуществления операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Суммы акцизов, предъявленных налогоплательщику при приобретении подакцизных товаров, используемых при приобретении (создании) нематериальных активов и доведении их до состояния, пригодного для использования, в соответствии с пунктом 2 статьи 199 НК РФ учитываются в стоимости нематериальных активов. Однако предположить ситуацию, когда акциз учитывается в стоимости нематериального актива, на практике достаточно проблематично.

К налогам, учитываемым в составе расходов в соответствии с НК РФ, по нашему мнению, можно отнести единый социальный налог, начисляемый с выплат в пользу работников, занятых при доведении нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны для использования. Данный налог подлежит признанию в качестве расхода на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и, соответственно, не учитывается при определении первоначальной стоимости нематериальных активов.

. Первоначальную стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией.

В данном случае первоначальная стоимость нематериальных активов определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

. Первоначальную стоимость нематериальных активов, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, но в соответствии с главой 25 НК РФ относятся к нематериальным активам.

Первоначальной стоимостью таких нематериальных активов признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу налогоплательщика в порядке, действовавшем до вступления в силу главы 25 НК РФ.

Возможности изменения первоначальной стоимости нематериальных активов положениями главы 25 НК РФ не предусмотрено.

. Первоначальную стоимость нематериальных активов, полученных в качестве объектов концессионного соглашения.

Первоначальная стоимость такого имущества определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

. Первоначальную стоимость нематериальных активов, полученных в качестве вклада в уставный капитал.

Первоначальная стоимость таких нематериальных активов в соответствии с пунктом 1 статьи 277 НК РФ формируется исходя из их стоимости (остаточной стоимости), определяемой по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные нематериальные активы с учетом дополнительных расходов, которые при внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной. Дополнительные расходы учитываются при определении первоначальной стоимости нематериальных активов только в том случае, если эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный)капитал.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость внесенного в счет вклада в уставный капитал нематериального актива, то стоимость этого актива признается равной нулю.

При внесении (вкладе) в уставный капитал нематериальных активов физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. При этом указанная стоимость не может превышать рыночной стоимости нематериального актива, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

. Первоначальную стоимость нематериальных активов, полученных в порядке приватизации.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, на основании пункта 1 статьи 277 НК РФ определяется исходя из стоимости (остаточной стоимости) таких активов, определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.

.3.3.1. Общие положения. Амортизационные группы

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ. Срок полезного использования основных средств определяется с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. В настоящее время Классификация основных средств утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (далее – Классификация основных средств).

Амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы, установленные пунктом 3 статьи 258 НК РФ, следующим образом (табл. 8):

Таблица 8. Амортизационные группы основных средств

Кроме вышеперечисленных амортизационных групп, налогоплательщиком может быть сформирована еще одна дополнительная группа. Данная амортизационная группа формируется налогоплательщиком при наличии у него по состоянию на 1 января 2002 г. амортизируемых основных средств, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования, установленный в соответствии с требованиями статьи 258 НК РФ.

Такие основные средства в соответствии с пунктом 1 статьи 322 НК РФ на 1 января 2002 г. выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости. Данная остаточная стоимость подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления в силу главы 25 НК РФ (с 1 января 2002 г.).

.3.3.2. Определение сроков полезного использования основных средств

Как было указано выше, срок полезного использования основных средств определяется налогоплательщиком:

– самостоятельно;

– на дату ввода объекта в эксплуатацию;

– с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Аналогичный порядок, по нашему мнению, должен применяться при определении конкретных сроков полезного использования (внутри периода, определенного амортизационной группой) объектов амортизируемого имущества, указанных в амортизационных группах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Специальный порядок определения сроков полезного использования предусмотрен в отношении объектов основных средств бывших в эксплуатации, в том числе при получении основных средств в качестве вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц.

Так, в соответствии с пунктом 7 статьи 258 НК РФ организации, приобретающие (получающие) такие объекты, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ в соответствии с главой 25 НК РФ, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

.3.3.3. Определение сроков полезного использования капитальных вложений в арендованные объекты основных средств

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ срок полезного использования капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, учитываемых в составе амортизируемого имущества арендатора, определяется арендатором, Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств.

В свою очередь, капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, указанные в пункте 1 статьи 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

.3.3.4. Определение сроков полезного использования нематериальных активов

Порядок определения сроков полезного использования нематериальных активов установлен пунктом 2 статьи 258 НК РФ.

Согласно указанной норме определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из:

– срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства;

– полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

.3.4.1. Амортизационная премия

В соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в следующих размерах:

– не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств [39] ;

– не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.

В случае реализации ранее, чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, сумма примененной премии подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу. Данное положение применяется в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г..

В связи с указанным обстоятельством дискуссионным стал вопрос об определении финансового результата от реализации основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

Остаточная стоимость основных средств на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Исходя из указанных выше законоположений, считаем, что при реализации объектов основных средств, в отношении которых налогоплательщиком была применена амортизационная премия, в течение 5 лет с момента ввода их в эксплуатацию доходы от реализации могут быть уменьшены на остаточную стоимости реализованных основных средств, под которой понимается разница между суммой всех расходов на приобретение основных средств (первоначальной стоимостью) и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Вместе с тем, по мнению ФНС России, выраженному, в частности, в письме от 10 июня 2009 г. № ШС-22-3/461@, налогоплательщик, реализующий объекты основных средств, вправе уменьшить доходы от таких операций на их остаточную стоимость, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации, включающей в себя, в том числе, амортизационную премию.

По нашему мнению, данный вывод не соответствует положениям пункта 3 статьи 272, статей 258, 259 НК РФ, различающим расходы в виде начисленной амортизации и расходы в виде капитальных вложений, предусмотренных пунктом 9 статьи 258 НК РФ (амортизационную премию). Более того, в отношении расхода в виде начисленной амортизации нормами статей 259–259.3 НК РФ установлен определенный порядок расчета. В связи с чем вывод о том, что амортизационная премия является составной частью амортизации, представляется не основанным на нормах действующего законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, толкование, данное ФНС России, не соответствует принципу экономической обоснованности налогов, установленному пунктом 3 статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к невозможности учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль части расходов, в отношении которых полностью выполняются требования статьи 252 НК РФ о фактическом осуществлении, документальном подтверждении и экономической оправданности.

По нашему мнению, амортизационная премия может применяться как ко всем расходам в виде капитальных вложений, так и к расходам, произведенным отношении конкретных основных средств, единственного основного средства и т. п. Каких-либо ограничений по применению данной льготы в зависимости от размера произведенных капитальных вложений и иных обстоятельств глава 25 НК РФ не содержит.

Решение о применении амортизационной льготы, на наш взгляд, следует оформить документально: приказом руководителя или иным образом.

Порядок признания амортизационной премии

Порядок признания расходов в виде капитальных вложений, предусмотренных пунктом 9 статьи 258 НК РФ, указан в пункте 3 статьи 272 НК РФ, то есть законодательно установлен порядок признания рассматриваемых расходов только теми налогоплательщиками, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

Согласно указанной норме данные расходы признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Датой начала амортизации основных средств в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ признается 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Порядок определения даты изменения первоначальной стоимости положениями главы 25 НК РФ не установлен. По нашему мнению, для определения указанной даты на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ необходимо обратиться к отрасли права, в которой данный вопрос урегулирован, а именно к нормативным актам по бухгалтерскому учету.

В соответствии с пунктом 42 Методических указаний по учету основных средств, увеличение первоначальной стоимости основных средств производится по завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объектов основных средств. При этом согласно пункту 71 Методических указаний по учету основных средств приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом.

Таким актом является акт унифицированной формы № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств», утвержденный постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

Следовательно, для целей налогового учета датой увеличения первоначальной стоимости основных средств будет являться дата утверждения акта унифицированной формы № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств».

Пример 15

Организация вводит в эксплуатацию оборудование, расходы на приобретение которого составили 100 000 руб.

Дата ввода оборудования в эксплуатацию – 17 мая 2010 г.

Дата начала начисления амортизации – 1 июня 2010 г.

Период признания расходов в виде амортизационной льготы – июнь 2010 г. (полугодие 2006 г.)

Величина расхода – 10000 руб. (100000 * 10 %)

Пример 16

Организация провела реконструкцию производственного здания. Сумма расходов на капитальные вложения при этом составила 200 000 руб.

Дата изменения первоначальной стоимости здания – 18 апреля 2010 г.

Период признания расходов в виде амортизационной льготы – июль 2010 г. (9 месяцев 2010 г.)

Величина расхода – 20000 руб. (200000 * 10 %)

Относительно налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по кассовому методу, мы считаем, что порядок признания расходов, предусмотренных пунктом 9 статьи 258 НК РФ, должен определяться с учетом:

– общего принципа признания расходов данной категорией налогоплательщиков (п. 3 ст. 273 НК РФ);

– особенностей, установленных для признания расходов в виде амортизации (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ);

– общих положений о применении амортизационной льготы (ст. 259 и 272 НК РФ).

С учетом изложенного, по нашему мнению, налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, признают расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ, в том отчетном (налоговом) периоде, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. При этом рассматриваемые расходы могут быть признаны только в отношении оплаченных капитальных вложений (основных средств).

Порядок учета расхода при определении налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода

. При применении метода начисления

Пунктом 3 статьи 272 НК РФ прямо предусмотрено, что расходы в виде амортизационной премии, предусмотренные положениями пункта 9 статьи 258 НК РФ, подлежат квалификации в качестве косвенных расходов.

. При применении кассового метода

Как указывалось ранее, налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода учитывают все расходы, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ и признанные таковыми в данном периоде в соответствии с положениями статьи 273 НК РФ.

Таким образом, указанные налогоплательщики при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода учитывают все расходы в виде амортизационной премии, признанные в составе расходов в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 273 НК РФ.

.3.4.2. Амортизационные отчисления

Методы начисления амортизации

Основные правила начисления амортизации установлены статьей 259 НК РФ. Так, согласно пункту 2 указанной нормы сумма амортизации для целей налогообложения определяется:

– ежемесячно в порядке, установленном статьей 259 НК РФ;

– отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества – при применении линейного метода начисления амортизации, отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) – при применении нелинейного метода начисления амортизации.

По общему правилу начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Пример 17

Организация приобрела оборудование в марте 2010 г.

Оборудование введено в эксплуатацию в мае 2010 г.

Дата начала начисления амортизации – 1 июня 2010 г.

Пунктом 11 статьи 258 НК РФ фактически установлен специальный порядок начисления амортизации по основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ. Согласно указанной норме такие основные средства включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Следовательно, в отношении рассматриваемых основных средств начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором в отношении данного объекта выполняются два условия:

– объект введен в эксплуатацию;

– у налогоплательщика имеется документальное подтверждение факта подачи документов на регистрацию прав на объект основных средств.

Особый порядок начисления амортизации, по нашему мнению, следует применять налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по кассовому методу. Данное обусловлено тем, что подпунктом 2 пункта 3 статьи 273 НК РФ для таких налогоплательщиков установлено дополнительное требование о том, с какого момента допускается начисление амортизации: только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества.

В таких условиях считаем, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором в отношении данного объекта выполняются два условия:

– объект введен в эксплуатацию;

– объект оплачен поставщику.

Пример 18

Организация приобрела оборудование в марте 2010 г.

Оборудование введено в эксплуатацию в мае 2010 г.

Оплата за оборудование произведена в октябре 2010 г.

Дата начала начисления амортизации – 1 ноября 2010 г.

Таким образом, срок полезного использования амортизируемого имущества налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по кассовому методу, для целей определения нормы амортизации будет рассчитываться с учетом периода времени, прошедшего с даты ввода объекта в эксплуатацию до даты его оплаты.

Пример 19

Срок полезного использования оборудования на дату ввода в эксплуатацию – 100 месяцев

Период, прошедший с даты ввода объекта в эксплуатацию до даты его оплаты, – 5 месяцев

Срок полезного использования оборудования, учитываемый при расчете нормы амортизации – 95 месяцев (100-5)

Начисление амортизации имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств начинается:

– у арендодателя (ссудодателя) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию;

– у арендатора (ссудополучателя) – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.