Глава 8. Порядок определения суммы расходов, учитываемых при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода

.1. Общие положения

В данной главе рассмотрен третий (заключительный) этап признания и учета расходов, который состоит в определении суммы расходов текущего отчетного (налогового) периода. На данном этапе плательщиком налога решается вопрос о том, в каком размере и в каком отчетном (налоговом) периоде признанные налоговые расходы подлежат учету при расчете налоговой базы.

Порядок определения суммы расходов, учитываемых при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода зависит от того, какой метод признания доходов и расходов применяет налогоплательщик: метод начисления или кассовый метод.

В случае применения налогоплательщиком кассового метода при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода учитываются все расходы, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные в отчетном (налоговом) периоде таковыми в порядке, установленном положениями статьи 273 НК РФ.

Если же налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода такой налогоплательщик учитывает следующие расходы в следующем порядке:

– расходы, связанные с производством и реализацией, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные таковыми в отчетном (налоговом) периоде в порядке, установленном положениями статьи 272 НК РФ, в части, определяемой в соответствии с положениями статей 318–320 НК РФ. То есть сумма признанных в отчетном (налоговом) периоде расходов, связанных с производством и реализацией, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм, определяемых в порядке указанных правовых норм;

– внереализационные расходы, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные таковыми в отчетном (налоговом) периоде в порядке, установленном положениями статьи 272 НК РФ. То есть сумма признанных в отчетном (налоговом) периоде внереализационных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Рассмотрим данный порядок подробнее.

Обратите внимание!

В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с положениями главы 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов (нормируемые расходы), принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу (п. 3 ст. 318 НК РФ).

.2. Порядок признания расходов, связанных с производством и реализацией, по не торговым операциям

.2.1. Классификация расходов, связанных с производством и реализацией

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

) прямые расходы;

) косвенные расходы.

Перечень прямых расходов не ограничен.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, к прямым расходам, в частности, могут быть отнесены:

– материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В силу отсутствия каких-либо нормативно установленных ограничений налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Право налогоплательщика самостоятельно с учетом особенностей собственной производственной деятельности определять перечень прямых расходов поддерживается арбитражной практикой (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2010 г. № А27-5584/2009).

При определении перечня прямых расходов налогоплательщики могут использовать:

) приведенный выше примерный перечень прямых расходов;

) закрытый перечень прямых расходов, установленный в прежней редакции пункта 1 статьи 318 НК РФ.

К сведению!

До внесения в главу 25 НК РФ изменений Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах» перечень прямых расходов, установленный пунктом 1 статьи 318 НК РФ, был закрытым. К прямым расходам относились:

– материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ:

– на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

– на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Какой именно персонал (основные средства) участвует (используются) в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг необходимо было определить налогоплательщику самостоятельно исходя из особенностей организации и технологии производства.

По мнению налоговых органов, сформулированному в пункте 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25, к расходам на оплату труда, относящимся к прямым расходам, в частности, не относятся расходы на оплату труда персонала аппарата управления организацией, а также оплата труда персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т. п. Аналогичный подход следует применять при определении основных средств, амортизация по которым включается в состав прямых расходов. Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым, в частности, для управления организацией, и по нематериальным активам учитываются в составе косвенных расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 318 НК РФ. Кроме того, согласно позиции налоговых органов, в состав прямых расходов не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе), учитываемые для целей налогообложения в соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ. При практическом применении данной позиции необходимо учитывать, что она не основана на законе (не следует из положений п. 1 ст. 318 НК РФ);

) перечень расходов, учитываемых при определении себестоимости готовой продукции (работ, услуг) согласно отраслевым инструкциям, принятым в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552;

) перечень расходов, учитываемых налогоплательщиком при определении себестоимости готовой продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете.

Также налогоплательщиком для целей налогообложения может быть установлен самостоятельный перечень прямых расходов, с учетом особенностей производственного процесса, разумности и экономической обоснованности квалификации расходов в качестве прямых.

При этом перечни прямых расходов могут быть укрупнены или, напротив, уточнены исходя из особенностей организации и технологии производства. То есть они могут быть составлены либо в целом по организации, либо по отдельным видам деятельности организации, видам выпускаемой продукции, либо иным обоснованным образом.

Вместе с тем при определении перечней прямых расходов следует учитывать следующие требования главы 25 НК РФ.

Во-первых, требование об обязательном ведении раздельного учета отдельных элементов хозяйственной деятельности организации (деятельность обслуживающих производств и хозяйств и т. п.) – то есть перечень прямых расходов по таким видам деятельности желательно выделить в отдельную группу.

Во-вторых, требование о соответствии осуществленных расходов изготовленной продукции (работам, услугам) (п. 1 ст. 319 НК РФ). В случае осуществления плательщиком налога на прибыль различных видов деятельности, связанных с использованием различных ресурсов, производства различной (не идентичной) продукции, для реализации данного требования необходимо установление перечней по каждому виду деятельности.

В-третьих, требование об обоснованности распределения расходов на прямые и косвенные. Так, перечень прямых расходов, утверждаемый налогоплательщиком при формировании учетной политики, должен быть обусловлен технологическим процессом налогоплательщика. Расходы, которые можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт, выполняемую работу, не могут быть отнесены в целях главы 25 НК РФ к косвенным расходам.

Например, материалы и покупные комплектующие изделия, входящие в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу, или являющиеся необходимым компонентом при изготовлении продукции, подлежат квалификации в качестве прямых расходов. Данный вывод подтверждается, в частности, в постановлении ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-СЗ.

К косвенным расходам налогоплательщика относятся все иные суммы расходов, связанных с производством и реализацией, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Например, расходы на страхование имущества, расходы на консультационные услуги.

.2.2.

Порядок признания прямых расходов при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода

.2.2.1. Общие положения о порядке признания прямых расходов

Прямые расходы согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Нк РФ.

При этом к расходам текущего отчетного периода не относятся суммы прямых расходов, распределяемые на остатки:

– незавершенного производства;

– готовой продукции на складе;

– отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Иными словами, при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода налогоплательщик учитывает только те прямые расходы, которые учтены в стоимости продукции (работ, услуг), реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде.

Исключение из вышеизложенного порядка определения прямых расходов составляют плательщики налога, оказывающие какие-либо услуги. Данная категория налогоплательщиков в соответствии со статьей 318 НК РФ вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Следовательно, такие налогоплательщики при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода могут учитывать все расходы, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные в отчетном (налоговом) периоде таковыми в порядке, предусмотренном статьей 272 НК РФ.

Для целей реализации указанного права налогоплательщику, оказывающему услуги, по нашему мнению, необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения положения о порядке учета прямых расходов (с распределением на остатки незавершенного производства или без такового распределения).

Вместе с тем считаем, что отсутствие в учетной политике указанных положений не лишает налогоплательщика права на учет прямых расходов в полном объеме при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода.

.2.2.2. Порядок оценки незавершенного производства

Понятие незавершенного производства для целей налогообложения установлено положениями пункта 1 статьи 319 НК РФ.

В соответствии с данной нормой под незавершенным производством понимается:

– продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом;

– законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. Порядок приемки заказчиком работ и услуг определяется условиями заключенного договора и, как правило, оформляется двусторонним актов приемки результатов выполненных работ (оказанных услуг). Если работы фактически выполнены (услуги оказаны), но заказчик данные работы (услуги) не принял, то такие работы (услуги) включаются в состав незавершенного производства;

– остатки невыполненных заказов производств;

– остатки полуфабрикатов собственного производства.

Обратите внимание!

По нашему мнению, услуги частичной готовности, а также услуги, законченные, но не принятые заказчиком, следует учитывать в составе незавершенного производства только в том случае, если налогоплательщик принял решение об отказе применения права, предоставленного ему пунктом 2 статьи 318 НК РФ, и осуществляет распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства.

Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке. Следовательно, если материальные ценности переданы в производство (в цех и т. п.), но в отношении их не совершались какие-либо действия по их обработке (монтажу), то стоимость таких ценностей не формирует прямые расходы и, соответственно, не учитывается при последующей оценке незавершенного производства и готовой продукции.При этом необходимо учитывать, что выделить из общей массы материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, переданных в производство, подвергшиеся (не подвергшиеся) обработке, возможно только при соответствующей организации производственного учета и контроля за использованием материальных ресурсов. Необходимость построения производственного учета подобным образом особенно велика для тех налогоплательщиков, которые используют дорогостоящие материалы (полуфабрикаты, комплектующие изделия), и налогоплательщиков, у которых велика сырьевая составляющая продукции (работ, услуг). Данное обусловлено тем, что недостоверный учет материальных ценностей может повлечь существенное искажение оценки незавершенного производства, стоимости готовой продукции и, соответственно, финансовых результатов деятельности (налоговой базы).При отсутствии указанного производственного учета все переданные в производство материалы (полуфабрикаты, комплектующие изделия), как правило, учитываются в составе прямых расходов и относятся к незавершенному производству.Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца в соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ производится налогоплательщиком на основании:– данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов;– данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика);– данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.С 1 января 2005 г. налогоплательщикам предоставлено право по своему усмотрению (самостоятельно) определять порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Нормами НК РФ установлено единственное требование о соответствии осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).Данное требование означает, что недопустимо распределить на изготовленную в отчетном периоде продукцию одного вида (допустим, хлеб) расходы, не связанные с ее производством (допустим, мясо). Иными словами, если организация занимается различными видами деятельности или выпускает различные виды продукции, то механизм распределения расходов следует применять в рамках производства каждого изделия. Это позволяет прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включать в стоимость этой изготавливаемой продукции. Аналогичную позицию занимает и налоговое ведомство (п. 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25).В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения должен определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.К подобным прямым расходам, на наш взгляд, можно отнести следующие расходы (при условии их квалификации налогоплательщиком в качестве прямых):– заработную плату начальников цехов, мастеров участков и т. п., задействованных при выполнении различных заказов (производстве различной продукции);– амортизацию производственных корпусов, в которых одновременно выпускаются различные виды продукции (производятся различные работы);– иные аналогичные расходы.Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов, то есть двух календарных лет.При утверждении порядка распределения прямых расходов налогоплательщикам следует исходить из особенностей организации и технологии производства. При осуществлении различных видов деятельности следует утвердить порядок оценки незавершенного производства для каждого вида деятельности.От того, насколько обстоятельно и подробно налогоплательщиком будет прописан в учетной политике порядок распределения прямых расходов, зависит трудоемкость определения налоговой базы по налогу на прибыль, вероятность принятия ошибочных решений организацией, а также возникновение спорных моментов при налоговых проверках организации в будущем.Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.Таким образом, общая сумма осуществленных в текущем месяце прямых расходов определяется путем сложения суммы остатков незавершенного производства на конец предыдущего месяца (начало текущего месяца) и суммы прямых расходов, признанных в текущем месяце.Следует отметить, что последующее распределение прямых расходов на остатки готовой продукции на складе на конец месяца, а также на остатки отгруженной, но не реализованной продукции, производят только те налогоплательщики, которые занимаются производством продукции. Налогоплательщики, занимающиеся выполнением работ (оказанием услуг), распределяют прямые расходы только на остатки незавершенного производства. При расчете налоговой базы таких налогоплательщиков учитывается разница между общей суммой прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, и суммой прямых расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства.8.2.2.3. Порядок оценки готовой продукции на складе [29]Порядок оценки готовой продукции на складе установлен пунктом 2 статьи 319 НК РФ. Принципы оценки остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца не зависят от отраслевой специфики налогоплательщика.Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.Оценка остатков готовой продукции на складе в соответствии с указанной выше нормой определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.Таким образом, для расчета стоимости остатков готовой продукции на складе на конец месяца налогоплательщику необходимы следующие данные:– о количестве готовой продукции на складе на начало месяца;– о количестве готовой продукции, выпущенной в течение месяца;– о количестве готовой продукции, отгруженной в течение месяца;– о количестве готовой продукции на складе на конец месяца;– о стоимости готовой продукции на складе на начало месяца (сумме прямых расходов, приходящейся на остаток готовой продукции на начало месяца);– о сумме прямых расходов, осуществленных в текущем месяце. При этом необходимо иметь в виду, что в состав прямых расходов текущего месяца включается сумма остатков незавершенного производства на конец предыдущего (начало текущего) месяца (п. 1 ст. 319 НК РФ). То есть сумма прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, определяется путем сложения суммы остатков незавершенного производства на начало месяца и прямых расходов, признанных таковыми в текущем месяце;– о сумме прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП на конец месяца.Порядок расчета остатков готовой продукции разберем на примере (пример 5).Пример 5 Расчет стоимости остатков готовой продукции на складе. Исходные данные: Количество готовой продукции на складе на начало месяца, – 10 000 единиц Количество готовой продукции, выпущенной в течение месяца, – 120 000 единиц Количество готовой продукции, отгруженной в течение месяца, – 110 000 единиц Количество готовой продукции на складе на конец месяца 20 000 единиц (10 000 + 120 000–110 000) Стоимость готовой продукции на складе на начало месяца – 30 000 руб. Сумма остатков НЗП на начало месяца – 200 000 руб. Сумма прямых расходов, признанных в текущем месяце, – 1000 000 руб. Сумма прямых расходов, осуществленная в текущем месяце 1200 000 руб. (200 000 + 1000 000) Сумма остатка НЗП на конец месяца – 300 000 руб. Расчет стоимости готовой продукции, отгруженной в течение месяца: 30 000 + 1200 000–300 000 – * 110 000 = 786923 руб. 10 000 + 120 000 Расчет стоимости готовой продукции на складе на конец месяца 30000 + 1200000-300000-786923 = 930000-786923 = = 143 077 руб. 8.2.2.4. Порядок оценки отгруженной, но не реализованной продукции Порядок оценки остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции установлен пунктом 3 статьи 319 НК РФ. Принципы оценки остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции также не зависят от отраслевой специфики налогоплательщика.Понятие «реализации» для целей налогообложения определено в пункте 1 статьи 39 НК РФ. Согласно указанной норме реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.Иначе говоря, на основании указанной нормы можно говорить, что под «реализованной продукцией» необходимо понимать продукцию налогоплательщика, право собственности на которую перешло к другому лицу.Понятие «отгрузки» товара положениями НК РФ не определено, в силу чего и на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ для определения данного понятия необходимо обратиться к нормам других отраслей законодательства, в частности гражданского законодательства.Согласно пункту 1 статьи 223 ГК РФ «право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором». При этом согласно пункту 1 статьи 224 ГК РФ «передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица».Исходя из анализа изложенных положений, считаем, что под отгрузкой товара следует понимать его передачу покупателю.Соответственно, в случае если по условиям договора право собственности на продукцию (товар) переходит в момент его передачи покупателю, либо момент перехода права собственности сторонами не определен, то врученный покупателю (перевозчику, организации связи) товар подлежит квалификации в качестве реализованного товара (продукции).Продукция подлежит квалификации в качестве отгруженной, но не реализованной в том случае, когда условиями договора предусмотрено, что право собственности на поставляемую продукцию переходит к покупателю в момент, отличный от момента передачи ему продукции (например, после оплаты товара, с момента ее приемки на обозначенной станции и пр.). Аналогичного мнения придерживаются и другие специалисты в области налогообложения [30] .Следовательно, расчет стоимости остатков отгруженной, но не реализованной продукции производят только те налогоплательщики, у которых имеются операции по реализации продукции, право собственности на которую переходит в момент, отличный от момента ее отгрузки (последующая оплата и т. п.).Налогоплательщики, у которых данные операции отсутствуют, то есть те, у которых дата перехода права собственности на реализуемую продукцию и дата ее отгрузки совпадают, расчет стоимости остатков отгруженной, но не реализованной продукции не производят (у таких налогоплательщиков остаток отгруженной, но не реализованной продукции всегда равен нулю). Такие налогоплательщики учитывают сумму прямых расходов, приходящихся на отгруженную (реализованную) за текущий месяц продукцию при расчете налоговой базы за отчетный (налоговый) период.Согласно пункту 3 статьи 319 НК РФ оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе.Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.Таким образом, для расчета стоимости остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции налогоплательщику необходимы следующие данные:– о количестве отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца;– о количестве продукции, отгруженной в течение месяца;– о количестве продукции, реализованной в течение месяца;– о количестве отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца;– о стоимости отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца (сумме прямых расходов, относящихся к отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца);– о стоимости готовой продукции, отгруженной в течение месяца (сумме прямых расходов, относящихся к отгруженной в течение месяца продукции за минусом суммы прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе).Порядок расчета рассмотрим на примере (пример 6).Пример 6 Расчет стоимости остатков отгруженной, но не реализованной продукции Исходные данные: Количество отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца – 7000 единиц Количество продукции, отгруженной в течение месяца, – 110 000 единиц Количество продукции, реализованной в течение месяца, – 115 000 единиц Количество отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца – 2000 единиц (7000 + 110000-115000) Стоимость отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца – 20 000 руб. Стоимость продукции, отгруженной в течение месяца (см. пример 5) – 786923 руб. Расчет продукции, реализованной в течение месяца 20 000 + 786923 – * 115 000 = 793 129 руб. 7000+ 110000 Расчет стоимости отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца 20000 + 786923-793 129 = 806923-793 129 = 13794 руб. 8.2.2.5. Определение суммы прямых расходов, учитываемых при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода Как было указано выше, в соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ. К прямым расходам текущего отчетного (налогового) периода не относятся прямые расходы, распределенные на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Следовательно, если материальные ценности переданы в производство (в цех и т. п.), но в отношении их не совершались какие-либо действия по их обработке (монтажу), то стоимость таких ценностей не формирует прямые расходы и, соответственно, не учитывается при последующей оценке незавершенного производства и готовой продукции.

При этом необходимо учитывать, что выделить из общей массы материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, переданных в производство, подвергшиеся (не подвергшиеся) обработке, возможно только при соответствующей организации производственного учета и контроля за использованием материальных ресурсов. Необходимость построения производственного учета подобным образом особенно велика для тех налогоплательщиков, которые используют дорогостоящие материалы (полуфабрикаты, комплектующие изделия), и налогоплательщиков, у которых велика сырьевая составляющая продукции (работ, услуг). Данное обусловлено тем, что недостоверный учет материальных ценностей может повлечь существенное искажение оценки незавершенного производства, стоимости готовой продукции и, соответственно, финансовых результатов деятельности (налоговой базы).

При отсутствии указанного производственного учета все переданные в производство материалы (полуфабрикаты, комплектующие изделия), как правило, учитываются в составе прямых расходов и относятся к незавершенному производству.

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца в соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ производится налогоплательщиком на основании:

– данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов;

– данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика);

– данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

С 1 января 2005 г. налогоплательщикам предоставлено право по своему усмотрению (самостоятельно) определять порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Нормами НК РФ установлено единственное требование о соответствии осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Данное требование означает, что недопустимо распределить на изготовленную в отчетном периоде продукцию одного вида (допустим, хлеб) расходы, не связанные с ее производством (допустим, мясо). Иными словами, если организация занимается различными видами деятельности или выпускает различные виды продукции, то механизм распределения расходов следует применять в рамках производства каждого изделия. Это позволяет прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включать в стоимость этой изготавливаемой продукции. Аналогичную позицию занимает и налоговое ведомство (п. 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25).

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения должен определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

К подобным прямым расходам, на наш взгляд, можно отнести следующие расходы (при условии их квалификации налогоплательщиком в качестве прямых):

– заработную плату начальников цехов, мастеров участков и т. п., задействованных при выполнении различных заказов (производстве различной продукции);

– амортизацию производственных корпусов, в которых одновременно выпускаются различные виды продукции (производятся различные работы);

– иные аналогичные расходы.

Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов, то есть двух календарных лет.

При утверждении порядка распределения прямых расходов налогоплательщикам следует исходить из особенностей организации и технологии производства. При осуществлении различных видов деятельности следует утвердить порядок оценки незавершенного производства для каждого вида деятельности.

От того, насколько обстоятельно и подробно налогоплательщиком будет прописан в учетной политике порядок распределения прямых расходов, зависит трудоемкость определения налоговой базы по налогу на прибыль, вероятность принятия ошибочных решений организацией, а также возникновение спорных моментов при налоговых проверках организации в будущем.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.

Таким образом, общая сумма осуществленных в текущем месяце прямых расходов определяется путем сложения суммы остатков незавершенного производства на конец предыдущего месяца (начало текущего месяца) и суммы прямых расходов, признанных в текущем месяце.

Следует отметить, что последующее распределение прямых расходов на остатки готовой продукции на складе на конец месяца, а также на остатки отгруженной, но не реализованной продукции, производят только те налогоплательщики, которые занимаются производством продукции. Налогоплательщики, занимающиеся выполнением работ (оказанием услуг), распределяют прямые расходы только на остатки незавершенного производства. При расчете налоговой базы таких налогоплательщиков учитывается разница между общей суммой прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, и суммой прямых расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства.

.2.2.3. Порядок оценки готовой продукции на складе [29]

Порядок оценки готовой продукции на складе установлен пунктом 2 статьи 319 НК РФ. Принципы оценки остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца не зависят от отраслевой специфики налогоплательщика.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.

Оценка остатков готовой продукции на складе в соответствии с указанной выше нормой определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Таким образом, для расчета стоимости остатков готовой продукции на складе на конец месяца налогоплательщику необходимы следующие данные:

– о количестве готовой продукции на складе на начало месяца;

– о количестве готовой продукции, выпущенной в течение месяца;

– о количестве готовой продукции, отгруженной в течение месяца;

– о количестве готовой продукции на складе на конец месяца;

– о стоимости готовой продукции на складе на начало месяца (сумме прямых расходов, приходящейся на остаток готовой продукции на начало месяца);

– о сумме прямых расходов, осуществленных в текущем месяце. При этом необходимо иметь в виду, что в состав прямых расходов текущего месяца включается сумма остатков незавершенного производства на конец предыдущего (начало текущего) месяца (п. 1 ст. 319 НК РФ). То есть сумма прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, определяется путем сложения суммы остатков незавершенного производства на начало месяца и прямых расходов, признанных таковыми в текущем месяце;

– о сумме прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП на конец месяца.

Порядок расчета остатков готовой продукции разберем на примере (пример 5).

Пример 5

Расчет стоимости остатков готовой продукции на складе.

Исходные данные:

Количество готовой продукции на складе на начало месяца, – 10 000 единиц

Количество готовой продукции, выпущенной в течение месяца, – 120 000 единиц

Количество готовой продукции, отгруженной в течение месяца, – 110 000 единиц

Количество готовой продукции на складе на конец месяца 20 000 единиц (10 000 + 120 000–110 000)

Стоимость готовой продукции на складе на начало месяца – 30 000 руб.

Сумма остатков НЗП на начало месяца – 200 000 руб.

Сумма прямых расходов, признанных в текущем месяце, – 1000 000 руб.

Сумма прямых расходов, осуществленная в текущем месяце 1200 000 руб. (200 000 + 1000 000) Сумма остатка НЗП на конец месяца – 300 000 руб.

Расчет стоимости готовой продукции, отгруженной в течение месяца:

000 + 1200 000–300 000

– * 110 000 = 786923 руб.

000 + 120 000

Расчет стоимости готовой продукции на складе на конец месяца

+ 1200000-300000-786923 = 930000-786923 = = 143 077 руб.

.2.2.4. Порядок оценки отгруженной, но не реализованной продукции

Порядок оценки остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции установлен пунктом 3 статьи 319 НК РФ. Принципы оценки остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции также не зависят от отраслевой специфики налогоплательщика.

Понятие «реализации» для целей налогообложения определено в пункте 1 статьи 39 НК РФ. Согласно указанной норме реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

Иначе говоря, на основании указанной нормы можно говорить, что под «реализованной продукцией» необходимо понимать продукцию налогоплательщика, право собственности на которую перешло к другому лицу.

Понятие «отгрузки» товара положениями НК РФ не определено, в силу чего и на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ для определения данного понятия необходимо обратиться к нормам других отраслей законодательства, в частности гражданского законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 223 ГК РФ «право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором». При этом согласно пункту 1 статьи 224 ГК РФ «передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица».

Исходя из анализа изложенных положений, считаем, что под отгрузкой товара следует понимать его передачу покупателю.

Соответственно, в случае если по условиям договора право собственности на продукцию (товар) переходит в момент его передачи покупателю, либо момент перехода права собственности сторонами не определен, то врученный покупателю (перевозчику, организации связи) товар подлежит квалификации в качестве реализованного товара (продукции).

Продукция подлежит квалификации в качестве отгруженной, но не реализованной в том случае, когда условиями договора предусмотрено, что право собственности на поставляемую продукцию переходит к покупателю в момент, отличный от момента передачи ему продукции (например, после оплаты товара, с момента ее приемки на обозначенной станции и пр.). Аналогичного мнения придерживаются и другие специалисты в области налогообложения [30] .

Следовательно, расчет стоимости остатков отгруженной, но не реализованной продукции производят только те налогоплательщики, у которых имеются операции по реализации продукции, право собственности на которую переходит в момент, отличный от момента ее отгрузки (последующая оплата и т. п.).

Налогоплательщики, у которых данные операции отсутствуют, то есть те, у которых дата перехода права собственности на реализуемую продукцию и дата ее отгрузки совпадают, расчет стоимости остатков отгруженной, но не реализованной продукции не производят (у таких налогоплательщиков остаток отгруженной, но не реализованной продукции всегда равен нулю). Такие налогоплательщики учитывают сумму прямых расходов, приходящихся на отгруженную (реализованную) за текущий месяц продукцию при расчете налоговой базы за отчетный (налоговый) период.

Согласно пункту 3 статьи 319 НК РФ оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Таким образом, для расчета стоимости остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции налогоплательщику необходимы следующие данные:

– о количестве отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца;

– о количестве продукции, отгруженной в течение месяца;

– о количестве продукции, реализованной в течение месяца;

– о количестве отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца;

– о стоимости отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца (сумме прямых расходов, относящихся к отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца);

– о стоимости готовой продукции, отгруженной в течение месяца (сумме прямых расходов, относящихся к отгруженной в течение месяца продукции за минусом суммы прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе).

Порядок расчета рассмотрим на примере (пример 6).

Пример 6

Расчет стоимости остатков отгруженной, но не реализованной продукции Исходные данные:

Количество отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца – 7000 единиц

Количество продукции, отгруженной в течение месяца, – 110 000 единиц

Количество продукции, реализованной в течение месяца, – 115 000 единиц

Количество отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца – 2000 единиц (7000 + 110000-115000) Стоимость отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца – 20 000 руб.

Стоимость продукции, отгруженной в течение месяца (см. пример 5) – 786923 руб.

Расчет продукции, реализованной в течение месяца

000 + 786923

– * 115 000 = 793 129 руб.

+ 110000

Расчет стоимости отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца

+ 786923-793 129 = 806923-793 129 = 13794 руб.

.2.2.5. Определение суммы прямых расходов, учитываемых при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода

Таким образом, общая сумма прямых расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, определяется путем сложения сумм прямых расходов, приходящихся на реализованную в течение каждого месяца отчетного (налогового) периода продукцию (работы, услуги).

При этом следует отметить, что возможность производить расчет прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию (работы, услуги), ежеквартально (по итогам отчетного периода) НК РФ не предусматривает. Согласно положениям статьи 319 НК РФ данный расчет должен производиться исключительно ежемесячно. Применение иного порядка расчета суммы прямых расходов может повлечь искажение налоговой базы и, как следствие, искажение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

.2.3.

Порядок признания косвенных расходов при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода налогоплательщик учитывает все косвенные расходы, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные в отчетном (налоговом) периоде таковыми в порядке, установленном положениями статьи 272 НК РФ.

.3. Порядок признания расходов, связанных с производством и реализацией, по торговым операциям

.3.1.

Общие положения

Особый порядок определения расходов, учитываемых при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода, установлен статьей 320 НК РФ для налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю. Следует учитывать, что данный порядок применяется только теми налогоплательщиками, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

Согласно положениям указанной выше нормы налогоплательщики, осуществляющие торговую деятельность, в течение текущего месяца формируют следующие показатели:

–  издержки обращения, к которым относятся расходы, связанные с производством и реализацией, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные в отчетном (налоговом) периоде таковыми в порядке, установленном положениями статьи 272 НК РФ. Кроме того, в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика – покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора;

–  стоимость приобретения товаров определяется исходя из цены, установленной условиями договора. Кроме того, налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Согласно пункту 6 Положения по ведению бухгалтерского учета «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н, к расходам, связанным с приобретением товаров, можно отнести следующие:

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

– таможенные пошлины;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

– затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

– затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Налогоплательщику в учетной политике для целей налогообложения следует определить порядок формирования стоимости приобретения товаров. Принятый налогоплательщиком порядок должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов (двух календарных лет).

.3.2.

Классификация расходов организациями, осуществляющими торговую деятельность, и порядок их учета

В соответствии со статьей 320 НК РФ расходы текущего месяца налогоплательщиков, осуществляющих торговую деятельность, также разделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

– стоимость приобретения товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде;

– расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Прямые расходы учитываются при расчете налоговой базы следующим образом.

Во-первых, покупная стоимость товаров учитывается при их реализации (в периоде их реализации) в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Во-вторых, сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Необходимо учитывать, что указанный расчет транспортных расходов осуществляют только те налогоплательщики, которые не учитывают расходы, связанные с приобретением товаров, в том числе расходы на доставку покупных товаров до своего склада (транспортные расходы), в стоимости приобретения товаров. Если же в соответствии с учетной политикой такие расходы учитываются при формировании покупной стоимости покупных товаров, то указанный расчет не осуществляется.

Порядок расчета транспортных расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров, рассмотрим на примере (пример 7).

Пример 7

Исходные данные:

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца, – 5000 рублей Сумма прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, – 25 000 руб.

Стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, – 700 000 руб.

Стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца – 80 000 руб.

Расчет стоимости транспортных расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров:

+ 25 000

– * 80 000 = 3077 руб.

000 + 80 000

Расчет стоимости транспортных расходов, учитываемых при расчете налоговой базы (относящихся к реализованному товару):

+ 25000-3077 = 26923 руб.

В случае, когда налогоплательщики осуществляют торговую деятельность наряду с иной (производство товаров (работ, услуг)), они производят формирование прямых расходов по различным видам деятельности обособленно. При расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода такие налогоплательщики учитывают общую сумму прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию (работы, услуги) и на реализованные товары.

Все остальные расходы, связанные с производством и реализацией, признаются косвенными расходами.

Косвенные расходы налогоплательщиков, осуществляющих торговую деятельность, в полном объеме относятся на уменьшение доходов от реализации текущего отчетного (налогового) периода (учитываются при расчете налоговой базы).