2.3 Организация и особенности налогообложения субъектов малого бизнеса осуществляющие учет в соответствии с нсфо 2

Среди проблем, мешающих работе субъектов малого бизнеса, занятых в сфере сервиса, на первом месте стоит несовершенство налоговой системы. Данная проблема занимает лидирующее место на протяжении ряда лет и выражается в запутанной системе отчетности, завышенных ставках налогов и сборов, отсутствии льгот для малого бизнеса и сложной системе сбора налогов и отчислений.

В течение 2005-2010 гг. был принят ряд законодатель­ных и подзаконных актов, предусматривающих суще­ственные изменения в уплате налогов субъектами малого бизнеса. Введен специальный налоговый режим для субъектов малого бизнеса, предусматривающий для юридических лиц- субъектов малого бизнеса упрощенные положения по корпоративному подоходному и социальному налогам, для индивидуальных предпринимателей по индивидуальному подоходному и социальному налогам.

В налоговом кодексе используется термин «Субъекты малого бизнеса», согласно которому устанавливаются ограничения по доходу, численности и видам деятельности.

Для субъектов малого бизнеса законодательством предусмотрены нижеперечисленные порядки исчисления и уплаты налогов, а также представления налоговой отчетности:

1) общеустановленный порядок;

2) специальный налоговый режим на основе разового талона;

3) специальный налоговый режим на основе патента;

4) специальный налоговый режим на основе упрощенной декларации.

Выбор системы учета, отчетности и налогообложения зависит от особенностей функционирования, численности работников и размера получаемого дохода. Субъекты малого бизнеса самостоятельно выбирают наиболее эффективные формы организации предпринимательской деятельности и наиболее эффективные формы ведения учета. [24]

Специальный налоговый режим на основе разового талона применяют физические лица, деятельность которых носит эпизодический характер. Под предпринимательской деятельностью, носящей эпизодический характер, понимается деятельность, осуществляемая в общей сложности не более 90 дней в году. Перечень видов деятельности, форма и порядок выдачи разовых талонов устанавливаются уполномоченным государственным органом.

Стоимость разовых талонов устанавливается решением местных представительных органов на основе среднедневных данных хронометражных наблюдений и обследований, проведенных налоговым органом, с учетом месторасположения, вида, условий осуществления деятельности, качества и площади объекта извлечения дохода, а также других факторов, влияющих на эффективность занятия деятельностью.

Специальный налоговый режим на основе патента применяют индивидуальные предприниматели, соответствующие следующим условиям:

1. не использующие труд наемных работников;

2. осуществляющие деятельность в форме личного предпринимательства;

3. доход за год не превышает 2,0 млн. тенге.

В случаях возникновения условий, не позволяющих применять специальный налоговый режим на основе патента, налогоплательщик на основании заявления переходит на специальный налоговый режим на основе упрощенной декларации либо на общеустановленный порядок исчисления и уплаты налогов.

Патент выдается индивидуальному предпринимателю на срок не менее одного месяца в пределах одного календарного года. Для получения патента индивидуальный предприниматель представляет в налоговый орган по месту осуществления предпринимательской деятельности заявление с указанием вида деятельности по форме, установленной уполномоченным государственным органом, и Свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя. В случае осуществления индивидуальным предпринимателем деятельности, подлежащей лицензированию, он обязан предъявить лицензию на право осуществления такой деятельности. При этом патент выдается на срок, не превышающий срок действия лицензии. Непредставление налогоплательщиком в налоговый орган по месту осуществления предпринимательской деятельности заявления на получение патента считается его согласием исчислять и уплачивать налоги в общеустановленном порядке, за исключением случая подачи заявления о временном приостановлении предпринимательской деятельности. Выдача патента производится налоговыми органами в течение одного дня после подачи заявления и предъявления документов, подтверждающих уплату в бюджет стоимости патента и обязательных пенсионных взносов в накопительные пенсионные фонды. Патент недействителен без предъявления Свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя.

Исчисление стоимости патента производится индивидуальным предпринимателем путем применения ставки в размере 3-х процентов к заявленному доходу. Стоимость патента подлежит уплате в бюджет равными долями в виде индивидуального подоходного и социального налогов.

При прекращении предпринимательской деятельности до истечения срока действия патента внесенная сумма налогов возврату и перерасчету не подлежит, за исключением случая признания индивидуального предпринимателя недееспособным.

В случае если фактический доход превышает доход, заявленный при получении патента, налогоплательщик в течение пяти рабочих дней заявляет сумму превышения и производит уплату налогов с этой суммы. По заявлению налогоплательщика взамен ранее выданного патента ему выдается новый патент с указанием фактического дохода.

Если же фактический доход ниже дохода, заявленного при получении патента, возврат излишне уплаченной стоимости патента производится по заявлению налогоплательщика после хронометражного обследования, проведенного налоговым органом.

Специальный налоговый режим на основе упрощенной декларации применяют субъекты малого бизнеса, соответствующие следующим условиям:

1. для индивидуальных предпринимателей:

   • предельная списочная численность работников за налоговый период составляет двадцать пять человек, включая самого индивидуального предпринимателя; предельный доход за налоговый период составляет 10 000,0 тыс. тенге;

2. для юридических лиц:

   • предельная списочная численность за налоговый период составляет пятьдесят человек; предельный доход за налоговый период составляет 25000,0 тыс. тенге. [24, с. 253]

Налогоплательщики, выбравшие порядок расчетов с бюджетом на основе упрощенной декларации, обязаны уведомить об этом налоговый орган по месту своей регистрации посредством подачи заявления. [24]

Учитывая, что отчетным периодом при расчетах с бюджетом на основе упрощенной декларации является квартал, то и заявление в налоговый орган должно быть подано до начала отчетного периода, то есть до очередного квартала. При этом Налоговый кодекс не устанавливает строгих правил по поводу того, что, начав рассчитываться с бюджетом на основе упрощенной декларации, налогоплательщик обязан применять данный режим до конца налогового года. В любой последующий отчетный период (квартал) налогоплательщик имеет право добровольно перейти на общеустановленный порядок расчетов с бюджетом, подав в налоговый орган заявление до наступления отчетного периода о смене режима расчетов с бюджетом.

Обязательному переходу с режима упрощенной декларации на общеустановленный порядок со следующего отчетного периода (квартала) подлежат налогоплательщики, превысившие в отчетном периоде предельный доход, который определен в сумме 25 000,0 тыс. тенге согласно пункту 2 ст. 376 Налогового кодекса.

При этом следует иметь в виду, что при переходе на общеустановленный порядок исчисления и уплаты налогов последующий переход на специальный налоговый режим возможен только по истечении двух лет применения общеустановленного порядка.

Перейдя на специальный режим налогообложения, на основе упрощенной декларации, налогоплательщик, ежеквартально, в срок не позднее 10 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, представляет в территориальный налоговый орган по месту регистрации упрощенную декларацию по форме 910.00 «Упрощенная декларация для субъектов малого бизнеса», утвержденную приказом Министра государственных доходов РК от 18.09.2008г. № 1306. Объектом обложения по упрощенной декларации является доход, полученный (подлежащий получению) за отчетный период, включающий доходы, полученные (подлежащие получению) на территории Республики Казахстан и за её пределами, за исключением доходов, ранее обложенных налогом у источника выплаты (дивиденды, проценты и т.д.), при наличии документов, подтверждающих удержание налога у источника выплаты. В настоящее время разработаны две упрощенные формы учета по доходу в целях налогообложения для индивидуальных предпринимателей, которые могут использоваться в зависимости от того, является индивидуальный предприниматель плательщиком НДС или нет. Данные упрощенной формы учета носят рекомендательный характер и используются по желанию налогоплательщика.

В целях налогообложения учет по упрощенным формам ведется по доходу, а если индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС, то учет ведется также и по расходам, в части определения зачета по НДС. Зачетная сторона по налогу на добавленную стоимость должна быть подтверждена документально (счета-фактуры, чеки ККМФП, авиа, железнодорожные билеты и другие документы, предусмотренные пунктом 2 ст.235 Налогового кодекса). Налогоплательщики, применяющие специальный налоговый режим на основе упрощенной декларации, теряют право на уменьшение полученного (причитающегося к получению) дохода на сумму вычетов, предусмотренных ст. 92-114 Налогового кодекса, то есть на сумму расходов, связанных с получением дохода.

Исчисленная сумма налога (по упрощенной декларации, в соответствии с пунктом 2 статьи 377 Налогового кодекса) распределяется равными долями на корпоративный и социальный налоги и подлежит уплате в бюджет не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Исчисление налогов на основе упрощенной декларации производится субъектом малого бизнеса самостоятельно, путем применения к объекту налогообложения за отчетный налоговый период соответствующей ставки налогов. Поскольку упрощенная декларация включает в себя расчеты с бюджетом только по двум видам налога – корпоративному и социальному, следовательно, по всем другим видам налогов и платежей налогоплательщик отчитывается в налоговые органы в общеустановленном порядке. То есть в налоговый орган по месту регистрации предоставляются декларации по налогу на добавленную стоимость (в случае постановки на учет), по индивидуальному подоходному налогу по выплаченным доходам, облагаемым у источника выплаты, налогу на имущество, налогу на транспорт, земельному налогу и т. д.

Если налогоплательщик в течение налогового года применял как общеустановленный порядок расчетов, так и порядок на основе упрощенной декларации, то за период расчетов с бюджетом в общеустановленном порядке, налогоплательщиком в конце налогового года, в срок до 31 марта, следующего за отчетным годом, в налоговый орган по месту регистрации представляется декларация о совокупном годовом доходе и произведенных вычетах, по форме 100.00.

При этом доходы, указанные в упрощенной декларации, и затраты, понесенные при получении этого дохода, в декларации о совокупном годовом доходе за налоговый период не учитываются.

В проводимом нами исследовании изучено мнение предпринимателей относительно изменений в налогооб­ложении малого бизнеса и дана оценка этим изменениям в части решения проблем, сдерживающих развитие малого бизнеса в Казахстане. Проведенное исследование дало возможность выявить ряд основных проблем налогообложения, препятствующих развитию малого бизнеса, проследить динамику изменения важности основных трудностей. По данным проведенных исследований, распределение недостатков налоговой системы, препятствующих работе субъектов малого бизнеса, отличается для различных видов деятельности. К основным недостаткам налоговой системы относятся:

• нестабильность налогового законодательства;

• высокий уровень налогообложения;

• большое количество налогов и сборов;

• временное ограничение подачи жалобы на действия налоговой службы;

• недоступность внутренних инструкций;

• двусмысленность инструкций.

3 Анализ данных по вопросам налогообложения

3.1 Мнение предпринимателей по вопросам налогообложения в 2009 году по сравнению с 2007 годом

Анализ данных показывает, что мнение предпринимателей по вопросам налогообложения в 2009 году по сравнению с 2007 годом несколько изменилось.

В соответствии с рисунком 13 в 2007 году на первом месте находилась такая проблема, как нестабильность налогового законодательства, а по результатам 2009 года она переместилась на второе по важности место. Одновременно пункт «высокий уровень налогообложения» переместился со второго места на третье. Это объясняется тем, что в новом Налоговом кодексе предусмотрено ограничение на внесение изменений и дополнений в части установления новых налогов, изменения налоговых ставок и налоговой базы действующих платежей. Также снижены ставки нескольких налогов и предусмотрена возможность применения специального налогового режима для субъектов малого бизнеса, применение которого, по нашему мнению, позволит предпринимателю сократить налоговую нагрузку и количество сдаваемой отчетности.

Изменения, происходящие в налоговом законодательстве, сформировали у большей части предпринимателей мнение о существенном смягчении налоговой политики и улучшении условий работы субъектов малого бизнеса. Уже сегодня можно говорить о реальном изменении ситуации в сторону улучшения. В первую очередь это касается применения специального налогового режима для субъектов малого бизнеса.

На рисунке 10 представлена Диаграмма недостатков налоговой системы, препятствующих деятельности субъектов малого бизнеса.

Рисунок 10 Диаграмма недостатков налоговой системы, препятствующих деятельности субъектов малого бизнеса

Полученные в результате исследования данные свидетельствуют о том, что распределение недостатков налоговой системы, препятствующих работе предпринимателей, отличается для различных видов деятельности. Согласно приведенным в таблице 2 данным, для изучаемых нами объектов, три первых места занимают такие проблемы, как высокий уровень налогообложения, что связано со спецификой налогообложения, временное ограничение подачи жалобы на действия налоговой службы и двусмысленность инструкций. Для предприятий сферы сервиса еще одной проблемой является большое количество налогов и сборов. В связи с этим для предпринимателей существует необходимость принимать участие в разработке законодательных норм, позволяющих работать в таком режиме, который бы вывел малое предпринимательство из тени.

Таблица 2

Распределение недостатков налоговой системы, препятствующих деятельности субъектов малого бизнеса, по видам экономической деятельности

% *

Недостатки налоговой системы, препятствую­щие деятельности субъектов малого бизнеса	Виды экономической деятельности
	Обрабатывающая промышленность	Сельское хозяйство	Торговля, ремонт автомобилей, бытовых изделий и предметов личного пользования	Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг потребителям
Нестабильность налогового законодательства	17,9	21,9	12,7	16,5
Высокий уровень налогообложения	17,5	21,2	21,7	20,7
Большое количество налогов и сборов	14,8	15,1	17,3	14,3
Временное ограничение подачи жалобы на действия налоговой службы	22,4	19,1	19,5	18,6
Недоступность внут­ренних инструкций	8,9	13,4	10,3	11,6
Двусмысленность инструкций	18,5	9,3	18,5	18,3
*Примечание – Таблица составлена на основе данных анкетного опроса, проведенного в ходе исследования

Для субъектов малого бизнеса, находящихся в сельской местности, на первом месте стоит проблема нестабильности налогового законодательства. Это происходит из-за того, что в сельской местности, по сравнению с городом, существенно затруднен доступ к информации, в связи с чем изменения и дополнения в налоговое законодательство поступают с опозданием, особенно в отдаленные районы. К тому же в селах практически отсутствуют информационно-консалтинговые объекты инфраструктуры поддержки малого бизнеса, в том числе предоставление консультаций в области налогообложения. Все эти факторы, безусловно, затрудняют деятельность сельских предпринимателей, а в ряде случаев становятся серьезным препятствием для открытия или успешного развития своего бизнеса на селе. Исследования, проводимые нами, показали, что основная часть предпринимателей, занятых в малом бизнесе, не имела достаточно возможностей, знаний и опыта, чтобы своевременно оспаривать действия налоговой службы.

В большинстве случаев выходом из этой ситуации для бизнесменов являлась «договоренность» с сотрудниками налоговой службы на определенных условиях. Таким образом, острота этой проблемы несколько снижалась и при оценке недостатков налоговой системы, препятствующих деятельности субъектов малого предпринимательства, такой пункт, как временное ограничение подачи жалобы на действия налоговой службы, лидирующего положения не занимал.

По нашему мнению основными причинами возникновения рассматриваемой проблемы являются:

1. недостаточно высокий уровень образования предпринимателей в области налогового законодательства, а иногда и практически его отсутствие у начинающих бизнесменов. Этот факт подвигает определенную часть руководителей субъектов малого бизнеса заниматься не изучением действующего законодательства, своих прав, обязанностей и полномочий налоговых органов, что было бы естественно, а напротив, искать пути обхода налоговых положений, создавать себе «крышу» в фискальных органах, «разводить» конфликтные ситуации за определенную плату;

2. невысокий профессиональный уровень подготовки отдельных государственных служащих налоговых органов, которые не могут дать правильной и полной информации налогоплательщикам об их действиях в той или иной ситуации;

3. «закрытость» налоговых служб для предпринимателей.

Налоговым комитетам необходимо наладить систему предоставления консультационных услуг для предпринимателей, возможно, на платной основе, а также проводить тематические обучающие семинары.

В идеале налоговый инспектор должен стать не «вышибалой денег» из налогоплательщика, а профессиональным консультантом, помогающим предпринимателю грамотно и без завышения заплатить причитающиеся налоги;

4) недостатки нормативно-законодательной базы – частые изменения в ней, двусмысленность и недоступность внутренних инструкций.

По результатам исследования 2009 года рассматриваемый недостаток налоговой системы, то есть временное ограничение подачи жалобы на действия представителей налоговой службы, переместился с четвертого места на первое и, таким образом, стал основным препятствием для работы субъектов малого бизнеса в области налогообложения. При этом исследование показало, что в последнее время у предпринимателей появилась возможность отстаивать свои права в споре с налоговыми службами, что объясняется рядом причин.

Во-первых, предприниматели стали более грамотными. Они стали активно изучать налоговое законодательство, чтобы отстаивать свои интересы в споре с налоговыми службами на основании статей действующего законодательства, а не с помощью подарков и взяток. Повышение этой активности со стороны бизнесменов столкнуло их с еще не перестроившейся налоговой системой, неохотно идущей на изменение методов своей работы.

Во-вторых, определенную роль в этом процессе сыграла активизация деятельности неправительственных организаций, занимающихся обучением, консультированием бизнесменов и отстаиванием интересов субъектов малого бизнеса в спорах с государственными органами.

В-третьих, проводимая реформа налоговой службы в определенной степени ужесточила ответственность налоговиков за получение взяток, служащие налоговых комитетов стали менее «сговорчивыми», и для определенной части руководителей субъектов малого бизнеса, ранее решавших свои проблемы «по договоренности», отношения с налоговой службой усложнились.

Обострение для предпринимателей такой проблемы, как временное ограничение подачи жалобы на действия представителей налоговой службы, свидетельствует о принципиальном изменении взаимоотношений субъектов малого бизнеса с налоговыми органами и в целом носит положительный характер. Однако для преодоления этого препятствия необходимо произвести ряд изменений, в первую очередь - в организации работы налоговой службы, а также создать и расширить инфраструктуру обучения и консультирования субъектов малого бизнеса.

В перечне недостатков налоговой службы в 2007 году проблема нестабильности налогового законодательства занимала лидирующее положение. В течение периода с 1995 по 2009 гг. только в Закон РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» было внесено 32 изменения и дополнения, что доставило предпринимателям немало трудностей в работе с налоговыми органами.

В целях государственной поддержки развития малого бизнеса в Казахстане, в Кодексе Республики Казахстан предусмотрен ряд мер, направленных на упрощение процедур налогообложения субъектов малого бизнеса.

В течение 2000-2001 гг. была проведена огромная работа по разработке, обсуждению и принятию нового Налогового кодекса. В течение 2001 года в Закон РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» был внесен ряд изменений и дополнений, в части применения специальных налоговых режимов, в том числе для субъектов малого бизнеса, изменений в ставки и процедуры уплаты НДС, социального и подоходного налогов. То есть в течение последнего года продолжалось активное изменение налогового законодательства. Продолжение этого процесса привело к тому, что такой недостаток налоговой системы, как нестабильность налогового законодательства, по результатам исследования 2009 года занимает, как и прежде, одно из лидирующих мест в списке проблем, препятствующих деятельности субъектов малого предпринимательства.

Необходимо отметить, что в новом Налоговом кодексе предусмотрено законодательное закрепление ограничения на изменение в течение года количества налоговых и других обязательных платежей в бюджет, ставок и налоговой базы действующих налогов. По мнению предпринимателей, такой шаг, безусловно, упростит их отношения с фискальной системой. Однако, если с прежней скоростью и постоянством будут происходить изменения подзаконных актов, например, регулирующих применение специального налогового режима субъектами малого бизнеса, запрет, содержащийся в Налоговом кодексе, не сможет значительно снизить остроту проблемы.

По нашему мнению, создание в Казахстане стабильной законодательной базы будет способствовать постепенному повышению уровня грамотности руководителей субъектов малого бизнеса, увеличению собираемости налогов, сокращению фактов коррумпированности налоговой службы и создаст условия для успешного развития малого бизнеса.

Такой недостаток налоговой системы, как высокий уровень налогообложения, по важности для предпринимателей, переместился со второго места на третье. Однако по сравнению с исследованием 2007 года доля респондентов, отметивших завышенные ставки, увеличилась с 17 до 19 %. Это свидетельствует о том, что названная проблема продолжает оставаться острой, несмотря на снижение налоговых ставок по отдельным налогам.

Необходимо отметить, что по результатам исследования 2009 года каждый субъект малого бизнеса стал платить налогов и отчислений меньше, чем в 2007 году. В соответствии с рисунком 14 в 2007 году значительная часть (более 40 %) уплачивала в бюджет 61-80 % своего дохода, в 2009 году почти половина предпринимателей (49,4 %) отчисляет в бюджет 21-40 % своего дохода.

Для возникновения этой ситуации существует несколько при­чин:

1. уменьшению налоговой нагрузки в немалой степени способствовало снижение ставок трех основных налогов: НДС, социального и подоходного налога с физических лиц;

2. сектор теневой экономики продолжает оставать­ся значительным, и часть субъектов малого бизнеса попросту скры­вает свои доходы и уклоняется от уплаты налогов.

Более подробного анализа заслуживает распределение нало­говой нагрузки в зависимости от вида деятельности субъектов малого бизнеса. Из данных, приведенных в таблице 9, видно, что примерно треть субъектов малого бизнеса отчисляет в бюджет от 41 до 60 % своего дохода. Более 41 % своего дохода вынуждены уплачивать в виде налогов 42,6 % из числа опрошенных субъектов малого бизнеса, занятых в производственной сфере.

Это самая большая доля предприятий, уплачивающих столь большие налоги, по сравнению с остальными сферами деятельности, в том числе со сферой торговли и услуг. Складывается ситуация, при которой приоритетный производственный сектор экономики испытывает большую налоговую нагрузку, чем сфера торговли и услуг. Анализ показывает, что налоговая нагрузка возросла вследствие лишения предприятий легкой и пищевой промышленности льгот по уплате НДС, так как основная часть субъектов малого бизнеса сосредоточена имен­но в этих отраслях.

Налоговая нагрузка сельскохозяйственных предприятий по срав­нению с остальными сферами деятельности значительно ниже, что видно из данных, приведенных в таблице 3.

Таблица 3

Часть дохода, уплачиваемая в виде налогов, по видам экономической деятельности

%*

Отрасль	Часть дохода, уплачиваемая в виде налога, в %
	0-20	21-40	41-60	61-80	81-100
Все предприятия	11,9	47,9	29,2	9,8	1,2
Обрабатывающая промышленность	8,9	48,5	30,3	12,3	0,0
Сельское хозяйство	33,1	42,3	13,8	9,3	1,5
Торговля, ремонт автомобилей, бытовых изделий и предметов личного пользования	13,1	46,6	26,3	11,8	2,2
Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг потребителям	8,3	52,6	26,3	8,9	3,9
*Примечание – Таблица составлена на основе данных анкетного опроса, проведенного в ходе исследования

Более трети (33,1 %) сельскохозяйственных субъектов малого бизнеса уплачивает в виде на­логов до 20 % своего дохода, большая часть – от 21 % до 40 % дохода. Это объясняется существующими льготами по уплате налогов.

Что касается сферы торговли и услуг, то налоговая нагрузка в этих секторах довольно высокая: почти половина предприятий, относящихся к субъектам малого бизнеса, уплачивает в виде налогов 21-40 % своего дохода и четверть опрошенных предприятий – 41-60 % дохода. (таблица 3)

Таким образом, при существовавших ранее налоговых ставках предприниматели были вынуждены сокращать налоговые отчисления официальными и неофициальными путями, так как при честной уплате всех причитающихся налогов значительно увеличивается себестоимость производимой продукции, что приводит к повышению цен и, следовательно, к снижению конкурентоспособности продукции на рынке. В части налогообложения малого бизнеса с 2008 года расширены сферы применения специального налогового режима на основе упрощенной декларации:

• для индивидуальных предпринимателей – увеличено количество наемных работников с 15 до 25 человек и предельный доход с 4,5 до 10 млн. тенге;

• для юридических лиц – увеличено количество наемных работников с 25 до 50 человек и предельный доход с 9 до 25 млн. тенге.

Эти и предшествующие изменения в налоговом законодательстве, предполагающие снижение ставок нескольких налогов, должны способствовать снижению общей налоговой нагрузки, расширению необлагаемой базы и сокращению таких негативных явлений, как уклонение от уплаты налогов и коррумпированность налоговой службы.

Такой недостаток налоговой системы, как двусмысленность в изложении инструктивного ма­териала, в 2009 году по сравнению с исследованием 2007 года, поднялся на четвертое место с шестого. Мы считаем, что это не связано с ухудшением качества написания внутренних инструкций фискальными органами, так как за такой короткий промежуток времени большинство подзаконных актов не изменилось. По нашему мнению, руководители субъектов малого бизнеса стали уделять больше внимания изучению налогового законодательства, и его недостатки стали им более заметны.