Первичные документы

Кассовая книга

Ведомости (В8-В18)

Сводная ведомость (В19)

Финансовая отчетность

Рисунок 5 Формирование информации при упрощенной форме бухгалтерского учета с использованием ведомостей для малого бизнеса

Сводная ведомость по форме В-19 открывается на каждый отчетный период путем перенесения сальдо всех применяемых субъектом счетов из соответствующей сводной ведомости за прошлый отчетный период. На основании ведомостей производится запись дебетовых и кредитовых оборотов по счетам. Затем делается расчет чистого дохода (убытка) за отчетный период.

Схема формирования информации при упрощенной форме бухгалтерского учета, продемонстрированная на рисунке 5, представлена в работе М. С. Ержанова и Ержановой А. М. «Основы бухгалтерского учета и новая корреспонденция счетов (2003)». [25]

2.2 Система и порядок организации бухгалтерского учета в малом бизнесе непроизводственных видов услуг и в индивидуальном предпринимательстве

В субъектах малого бизнеса, занятых оказанием непроизводственных видов услуг (парикмахерские, косметические, медицинские, банные услуги и т.д.), в отличие от предприятий производственных видов услуг, отсутствуют производственные процессы, связанные непосредственно с созданием нового продукта, а также с восстановлением его первоначальных свойств.

Назначение непроизводственных услуг заключается в удовлетворении личных потребностей населения. Элементами общественного продукта здесь являются полезные эффекты услуг, обусловленные личными, преимущественно физиологическим потребностями человека.

Предприятия, относящиеся к субъектам малого бизнеса непроизводственной сферы сервиса, отличаются простым технологическим процессом и незначительным количеством хозяйственных операций и функционируют на основе частной формы собственности.

Все это показывает, что на предприятиях, занятых выполнением непроизводственных видов услуг, имеется возможность применения упрощенной формы бухгалтерского учета по второму варианту. Эта форма бухгалтерского учета характеризуется тем, что регистрация первичной документации, распределение сумм совершенных операций по счетам, а также определение финансового результата производится в одном регистре – Книге учета хозяйственных операций. Она содержит все применяемые субъектом бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них.

Наглядно форма учета активов в Книге учета хозяйственных операций представлена на рисунке 6. Данная схема разработана авторами учебника «Основы бухгалтерского учета и новая корреспонденция счетов (2003) Ержановым М. С. и Ержановой А. М. [25]

Книга учета хозяйственных операций является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие денежных средств и других активов, а также их источников у субъекта на определенную дату и составить финансовую отчетность.

Документы

Ведомость учета оплаты труда и прочих операций

Кассовая книга

Книга учета хозяйственных операций

Отчетность

Рисунок 6 Форма бухгалтерского учета (с использованием счетов и двойной записи) в Книге учета хозяйственных операций

Каждой хозяйственной операции соответствует строка Книги, по каждой операции указываются: реквизиты первичного документа, дата операции, содержание операции, сумма по операции, изменения дебета и кредита соответствующих счетов (по методу двойной записи). Форма книги по объему применяемых счетов не фиксирована, каждый субъект малого бизнеса самостоятельно выбирает необходимое количество счетов, которое используется в учете и показывается в этой Книге. Наряду с Книгой учета хозяйственных операций для учета расчетов с персоналом по оплате труда, по подоходному налогу с бюджетом, предприятие ведет ведомость учета оплаты труда по форме В-7.

Субъект малого бизнеса может вести Книгу учета хозяйственных операций в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам), или в форме Книги (журнала), в которой учет операций совершается в течение всего отчетного года. В этом случае она должна быть прошнурована и пронумерована. Ведение Книги не исключает использования в установленном порядке и других форм учета: кассовой книги, журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, лицевых счетов по заработной плате и других регистров.

Книга открывается записями сумм остатков на начало года или на начало деятельности предприятия по каждому виду имущества, обязательств и иных средств, по которым они имеются. В графе «Содержание операций» записываются месяц и содержание операций в хронологической последовательности позиционным способом по мере поступления каждого документа за текущий месяц. При этом суммы по каждой операции, зарегистрированной в Книге, отражаются методом двойной записи одновременно по «Дебету» и «Кредиту» счетов соответствующих видов и источников их приобретения. Затраты за месяц собираются по дебету счета «Расходы по реализации продукции и оказанию услуг». По окончании отчетного периода затраты, связанные с оказанием услуг, списываются, с отражением соответственно по кредиту «Расходы по реализации продукции и оказанию услуг» и дебету «Прибыль (убыток) отчетного года». При этом в графе «Содержание операции» делается запись - «Списаны затраты, связанные с оказанием услуг». Книга учета хозяйственных операций содержит данные, позволяющие с наименьшими затратами учетного труда, составлять отчетность. Из всего вышесказанного следует, что субъектам малого бизнеса, занятым реализацией услуг, вполне достаточно вести учет по упрощенной системе, состоящей из рабочего плана счетов, простой формы учета (в Книге учета хозяйственных операций), самостоятельно разработанной первичной документации применительно к типовой. Бухгалтерский учет может осуществляться соответствующим штатным специалистом либо работником на договорных началах, уполномоченным на это письменным распоряжением руководителя. Отличительной особенностью предприятий, занятых оказанием непроизводственных видов услуг является совмещение процесса производства работ и услуг с их реализацией. Субъекты малого предпринимательства, реализуя результаты своего труда, вступают в непосредственный контакт с потребителями их работы и услуг, что особенно присуще непроизводственным видам услуг, поскольку здесь «труд оказывает услуги не в качестве вещи, а в качестве деятельности». [13]

В соответствии с этим процесс выполнения непроизводственных сервисных услуг слагается из трех составных частей:

1. обслуживание клиентов посредством приема и выдачи заказов, их реализации;

2. доставка заказов из приемных пунктов до предприятия и обратно;

3. производство услуг, состоящее из выполнения определенного комплекса технологических операций.

Две первые составные части процесса оказания услуг относятся к сфере обращения, и только третья – к сфере производства. В связи с этим, затраты по приему и выдаче заказов и их транспортировке необходимо учитывать не в составе производственных расходов, а в составе расходов по реализации. Однако это не означает, что эти затраты не связаны с процессом оказания услуг, но они возникают не в сфере производства, а в сфере обращения. Поэтому полная себестоимость услуг определяется лишь в результате присоединения к затратам производства, т. е. присоединения к производственной себестоимости услуг издержек обращения.

Исходя из вышесказанного, возникает необходимость в применении счета «Расходы по реализации товаров и оказанию услуг». Данный счет предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией товаров, работ, услуг. В частности, на данном счете могут быть отражены следующие расходы: по заработной плате, премиям и другим аналогичным выплатам, а также по отчислениям от заработной платы по установленным законодательством нормам, по упаковке, отгрузке, доставке, на комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям, на коммунальные услуги, по содержанию помещений для оказания услуг в местах их реализации, на рекламу, по изучению рынков сбыта, другие аналогичные по назначению расходы.

Отсутствие производственных процессов, связанных с использованием сырья и материалов и их обработкой на технологическом оборудовании, предполагает отсутствие деления на заготовительные, обрабатывающие и выпускающие цехи, а соответственно нет и расходов по обслуживанию производства, т. е. расходов по содержанию и эксплуатации оборудования. При этом те факторы, которые определяли построение производственного учета на предприятиях производственных видов услуг, не оказывают здесь никакого влияния.

Затраты, связанные с оказанием услуг, предлагается отражать только на счете «Расходы по реализации товаров и оказанию услуг». Однако на предприятиях непроизводственных видов услуг имеют место накладные расходы по организации, управлению и обслуживанию предприятия в целом. Поэтому предлагается вести обособленный учет этих расходов на счете «Административные расходы».

Данный счет предназначен для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, не связанных с производственным процессом. На нем рекомендуется отражать следующие расходы: по заработной плате, премиям, пособиям и другим выплатам, а также отчисления от заработной платы – социальный налог, обязательные отчисления в государственный фонд социального страхования, дополнительные выплаты должностным лицам, на коммунальные услуги, по содержанию помещений административного назначения, начисленные суммы резерва по сомнительным долгам, начисленные суммы штрафов, пени, неустоек, подлежащих уплате, другие аналогичные по назначению расходы.

Схема системы учета в субъектах малого бизнеса, занятых оказанием непроизводственных видов услуг изображена на рисунке 7.

Рисунок 7 Схема системы учета в субъектах малого бизнеса, занятых оказанием непроизводственных видов услуг

Примечание – Схема разработана автором.

В непроизводственной сфере сервиса благодаря простоте и однородности совершаемых операций целесообразно все затраты группировать по следующим статьям:

1. сырье и материалы;

2. заработная плата работников, связанная с процессом реализации товаров и оказания услуг;

3. отчисления от заработной платы – социальный налог и обязательные отчисления в государственный фонд социального страхования;

4. расходы по командировкам работников, связанных с процессом реализации товаров и оказания услуг;

5. амортизация основных средств, обслуживающих процесс реализации товаров и оказания услуг;

6. расходы по содержанию основных средств, используемых при обслуживании процесса реализации товаров и оказания услуг;

7. затраты на маркетинг;

8. расходы по рекламе;

9. прочие расходы, связанные с реализацией услуг.

В приведенную номенклатуру статей расходов, связанных с реализацией товаров и оказания услуг, предприятия могут вносить изменения и дополнения, связанные с особенностями своей деятельности.

На предприятиях непроизводственных видов услуг нет никакого смысла определять затраты на каждый вид услуг, например на стрижку, маникюр, педикюр и т. д. К тому же все эти виды услуг выполняются нередко комплексно, а в каждом комплексе может быть самый различный их набор.

Рассмотрев отличительные особенности в деятельности предприятий малого бизнеса непроизводственной сферы сервиса, оказывающие определенное воздействие на формирование системы учета в целом, предлагаем схему системы учета в виде рисунка 8.

На таких предприятиях учет затрат на производство наиболее целесообразно осуществлять не в разрезе отдельных видов услуг, а в разрезе комплексных групп видов услуг, таких как, услуги женского зала, услуги мужского зала, педикюрные услуги, косметические услуги, услуги солярия и т. д. Таким образом, из всего разнообразия оказываемых населению услуг должны быть выделены типовые виды, которые должны отражать характерные особенности представляемых ими комплексных групп. К этим особенностям относятся: технология выполнения, состав применяемых материалов, степень трудоемкости и удельный вес в объеме данного вида (комплекса) услуг. Характерной особенностью субъектов малого бизнеса, оказывающих услуги населению, является использование незначительного количества собственных материалов. Заказчик тех или иных услуг, исходя из своих требований и желаний, в большинстве случаев самостоятельно приобретает материалы, сырье и обращается в предприятия сферы сервиса за помощью в изготовлении того или иного предмета (изготовление постижерных изделий, косметические услуги и т. д.).

Рисунок 8 Схема системы учета для субъектов малого бизнеса, занятых реализацией услуг

Примечание – Схема разработана автором.

В соответствии с Постановлением правительства Республики Казахстан (№ 1034 от 6 августа 2001 года) утверждены Правила применения контрольно-кассовых машин с фискальной памятью, согласно которым все организации, осуществляющие торговую деятельность и оказывающие услуги посредством наличных денег, платежных банковских карточек, чеков обязаны проводить денежные расчеты с населением с использованием контрольно-кассовых машин с фискальной памятью (ККМФП), допускаемых к применению в соответствии с Государственным реестром моделей контрольно-кассовых машин с фискальной памятью, используемых на территории Республики Казахстан.

Приказом Председателя Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 20 сентября 2002 года № 727 утвержден Государственный реестр контрольно-кассовых машин с фискальной памятью, разрешенных к использованию на территории Республики Казахстан. [24]

Организации, осуществляющие расчеты с помощью ККМФП, обязаны выдавать клиентам после оказания услуг отпечатанный контрольно-кассовой машиной чек на полученные услуги, подтверждающий исполнение обязательств по договору оказания услуг между клиентом и исполнителем.

Трудности возникают когда одно и тоже предприятие оказывает услуги в разных местах, в таких случаях нужно учитывать следующие моменты:

• если услуга оказывается с выездом к заказчику на дом и, соответственно, расчеты за услугу производятся тоже на дому, достаточно оформить бланк строгой отчетности;

• предварительная оплата за услугу, оказываемую с выездом к заказчику, производится только через ККМФП.

Обособленно из общего состава непроизводственных сервисных услуг выделяются предприятия, занятые реализацией услуг, которые составляют подгруппу непроизводственных видов услуг (услуги проката, ломбардов и справочно-информационных, консультационных служб, культуры, услуги правового характера, репетиторство и т. д.).

Деятельность этих предприятий следует относить не к сфере производства, а к сфере обращения, и учитывать расходы не на счетах производственных затрат, как это практикуется до сих пор, на счете «Основное производство», а на счете «Расходы по реализации продукции и оказанию услуг». Схема системы бухгалтерского учета для субъектов малого бизнеса, занятых обслуживанием населения и реализацией услуг продемонстрирована на рисунке 8.

Индивидуальные предприниматели играют важную роль в формировании трудовых ресурсов в сфере сервиса. Индивидуальный труд создает прослойку квалифицированных работников, используемых преимущественно при мелких формах организации производства. Будучи непосредственно оцениваемы при оказании услуги, индивидуальные предприниматели с особой чуткостью реагируют на взаимоотношения с потребителями, на оценку качества их труда.

В соответствии с законом РК «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам предпринимательства» от 13 октября 2003 года № 487-II ЗРК к субъектам индивидуального предпринимательства относятся физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица и при отсутствии признаков юридического лица. [7]

Эффективные методы управления регулируемыми рыночными отношениями, изменения в принципах налоговой политики, развитие и совершенствование различных форм собственности создали необходимые предпосылки для совершенствования систем учета и отчетности. Субъектам малого предпринимательства предоставлена возможность выбора наиболее приемлемой системы бухгалтерского учета и отчетности, которая будет способствовать получению достоверных данных о финансовых результатах хозяйственной деятельности.

Руководством при ведении учета для субъектов индивидуального предпринимательства служит стандарт бухгалтерского учета 23 «Учет и отчетность субъектов малого предпринимательства», который определяет порядок ведения учета и составления отчетности для субъектов малого предпринимательства, к числу которых относятся индивидуальные предприниматели.

Под системой бухгалтерского учета следует понимать научно обоснованное построение учета, при котором наиболее экономно и рационально осуществляется формирование бухгалтерской информации.

Характер оказываемых услуг, организационные формы хозяйствования предъявляют определенные требования к организации бухгалтерского учета.

Индивидуальные предприниматели имеют сравнительно небольшой запас финансовых, материальных и других ресурсов и вследствие этого круг хозяйственных операций ограничен. Однако ведение учета является неоспоримым требованием, предъявляемым к деятельности предприятия. Кроме того, в условиях частного предприятия учет становится важным элементом системы управления всего хозяйственного механизма. Учет у субъектов малого предпринимательства призван быть наглядным. Возникла необходимость в показателях, характеризующих общую эффективность деятельности предприятий. И такие показатели введены в практику малого бизнеса – это совокупный доход.

Индивидуальные предприниматели выполняют различный спектр услуг, это услуги производственного характера (пошив и ремонт одежды, обуви, ремонт бытовой техники и ремонт квартир и т.д.) и непроизводственного (парикмахерские, косметические, медицинские услуги и др.). Применение индивидуальными предпринимателями традиционного бухгалтерского учета с использованием учетных регистров и плана счетов, других учетных процедур, необходимых для организации бухгалтерского учета в субъектах малого предпринимательства, нецелесообразно, так как это требует от них специальных знаний бухгалтерского учета. К тому же каждый индивидуальный предприниматель знает, какие затраты произведены на выполнение отдельных видов услуг.

Индивидуальные предприниматели, подлежащие обязательной государственной регистрации в налоговом органе (далее - предпри­ниматели) и не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, ведут бухгалтерский учет по своей деятельности в Книге учета доходов для индивидуальных предпринимателей, не являющих­ся плательщиками налога на добавленную стоимость (далее – Книга).

Предприниматели, являющиеся плательщиками налога на добав­ленную стоимость, ведут бухгалтерский учет по своей деятельности в Книге учета доходов для индивидуальных предпринимателей, являю­щихся плательщиками налога на добавленную стоимость (далее – Книга). Операции и события отражаются в Книге в хронологическом порядке (на основании первичных документов), позиционным спосо­бом, без применения двойной записи и рабочего плана счетов бухгал­терского учета. При ведении Книги предприниматель должен использовать доступный язык для каждого пользователя информации. В случае использования сокращений, закодированных записей и символов их значение должно ясно поясняться в каждом конкретном случае. Книга открывается на один налоговый период и должна быть пронумерована, прошнурована. На последней странице записывается количество листов, которое заверяется подписью предпринимателя. В Книге учета доходов и расходов не применяется система счетов, а в хронологическом порядке фиксируются доходы и расходы индивидуального предпринимателя. Основанием для заполнения Книги служат первичные документы. Хозяйственные операции, произведенные в отчетном периоде, фиксируются в Книге позиционным способом. Информация, содержащаяся в Книге учета доходов и расходов, является достаточной для расчета подоходного налога, служит исключительно фискальным целям.

Исследование учетной практики на предприятиях, ведущих учет по упрощенной системе в Книге доходов и расходов до недавнего времени показало, что предприятие фактически не владело информацией, необходимой для принятия управленческих решений. Не было полных данных относительно состояния и движения активов, находящихся в распоряжении предприятия. Предприниматель, использующий труд наемных работников на постоянной основе, для учета расчетов по оплате труда наряду с Кни­гой должен также вести расчетно-платежную ведомость по оплате тру­да (форма В-7). Следует отметить, что ведение Книги учета доходов и расходов можно считать вполне достаточным для получения учетной и налоговой информации только для индивидуальных предпринимателей. Схема системы учета для индивидуальных предпринимателей наглядно проиллюстрирована на рисунке 9.

Все бухгалтерские документы, поступившие на предприятие или к предпринимателю и отражающие движение денежных, товарно- материальных и других ценностей, должны найти свое отражение в Книге учета доходов и расходов.

Рисунок 9 Схема системы учета для индивидуальных предпринимателей

В доходной части Книги необходимо отражать всю сумму дохода от реализации товаров или услуг, имущества, реализованного за отчетный период, внереализационные доходы в виде денежных средств, ценных бумаг и иного имущества без учета расходов. В состав доходов включаются денежные средства и иное имущество, полученное безвозмездно и в виде финансовой помощи.

Суммы авансовых платежей и предварительной оплаты за товары в объект налогообложения (доход) включаются в том отчетном периоде, когда они фактически получены. Это объясняется тем, что при отсутствии двойной записи при упрощенном налогообложении не применяется принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления).

Заполнение Книги учета доходов и расходов ведется кассовым методом, т. е. по фактическому получению и расходу денежных средств. Таким образом, доход будет определяться как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг), дохода от прироста стоимости при реализации зданий, сооружений, строений, а также активов, не подлежащих амортизации, дохода от списания обязательств, дохода по сомнительным обязательствам, имущества, полученного безвозмездно и в виде финансовой помощи.

Применение Книги учета доходов и расходов позволяет не только получать необходимую информацию для управления, но еще упрощает учет до такой степени, что его можно осуществлять с наименьшими затратами и в короткие сроки. Применяемая форма не требует специальных бухгалтерских знаний, ее может вести любой индивидуальный предприниматель. Для него появляется дополнительный источник экономии – не нужно оплачивать работу квалифицированного бухгалтера.