Тема 3. Облік дебіторської заборгованості

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансових звітах визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість». Норми цього П(С)БО застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форми власності (крім бюджетних установ).

Згідно з П(С)БО 10 дебітори — це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їхніх еквівалентів або інших активів. Відповідно дебіторська заборгованість — це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату.

За терміном погашення розрізняють довгострокову та поточну дебіторську заборгованість.

Поточна дебіторська заборгованість — це сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Довгострокова дебіторська заборгованість — це сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.

Дебіторська заборгованість буває забезпечена (векселями) та незабезпечена.

Дебіторська заборгованість поділяється також на:

1. безнадійну;

2. сумнівну;

3. дійсну.

Визначення цих видів буде подано нижче. Залежно від виникнення дебіторська заборгованість поділяється на:

1. дебіторську заборгованість за роботи, товари, послуги;

2. векселі отримані;

3. дебіторську заборгованість за розрахунками;

4. іншу поточну дебіторську заборгованість.

Дебіторська заборгованість за товари, роботи послуги та сумнівних боргів П(С)БО 10 встановлено особливий порядок оцінки дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги. Така заборгованість відображається в обліку (зараховується на баланс підприємства) одночасно з визнанням доходу. Отже, завищення її оцінки призведе до завищення доходів підприємства, що в кінцевому рахунку вплине на фінансовий результат і на достовірність фінансової звітності.

Для бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги, використовується рахунок 36 ”Розрахунки з покупцями і замовниками”.На цьому рахунку ведеться інформації про розрахунки з покупцями і замовниками за відвантажену продукцію, товари, виконані роботи, надані послуги. Рахунок 36 має такі субрахунки:

361 – «Розрахунки з вітчизняними покупцями»;

362 – «Розрахунки з іноземними покупцями»;

363 – «Розрахунки з учасниками ПФГ».

За дебетом рахунку 36 відображається продажна вартість реалізованої продукції, товарів, робіт, наданихпослуг ( в т.ч. на виконання бартерних контрактів), яка включає ПДВ та інші податки, збори, що підлягають перерахуванню до бюджетів і позабюджетних фондів і включені у вартість реалізації.

За кредитом рахунку 36 показують суму платежів, які надійшли від покупців на рахунки підприємства в банківськихустановах, в касу та інші види розрахунків. Сальдо рахунка відображає заборгованість покупців та замовників за одержану продукцію.

Приклад 5.1 ТОВ «Термекс» 3 березня 2012 року відвантажило готову продукцію підприємству ”Альпарі“ на умовах товарного кредиту на суму 19444 грн. (в т.ч. ПДВ). Собівартість реалізованої продукції 19444 грн. Заборгованість булла погашена 30 квітня 2012 року

Таблиця 3.1 Бухгалтерські записи з обліку поточної дебіторської заборгованості за продукцію

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума
	Дт	Кт
Продаж готовоїпродукції (в т.ч ПДВ)	361 701	701 641	19444 3240,67
Списана собівартість реалізованої готової продукції	901	26	19444
Погашено дебіторську заборгованість грошовими коштами	311	361	11023,04
Погашено заборгованість у повному обсязі	311	361	8420,96

ТОВ «Термекс» повинно визначити резерв сумнівних і безнадійних боргів, щоб достовірно відобразити активи. Якщо резерв не визначити, то активи будуть завищені, що порушує принципи фінансового обліку. П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» визначає, що поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення такої вартості необхідно від дебіторської заборгованості на дату балансу відняти величину резерву сумнівних боргів, яка визначається виходячи з платоспроможності окремих дебіторів або на підставі класифікації дебіторської заборгованості. У зв’язку з цим в обліковій політиці підприємства необхідно визначити, який метод розрахунку величини резерву сумнівних боргів буде використовуватися на підприємстві згідно з П(С)БО 10. Узагальнення інформації про рух коштів, які за рішенням підприємства резервуються для забезпечення майбутніх витрат і платежів, і про включення їх до витрат поточного періоду ведеться на рахунку 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів». На обов’язковість формування резервів на виплату відпусток та резерву преміювання вказує також П(С)БО 26.

У зв’язку зі змінами, внесеними в Положення (стандарти) бухгалтерського обліку наказом Міністерства фінансів України від 25 листопада 2002 р. № 989, які набули чинності з 21 грудня 2002 р., у ст. 13 П(С)БО 11 «Зобов’язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів Українивід 31.01.2000 р. № 20, зазначено: «Забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на:

1. виплату відпусток працівникам;

2. додаткове пенсійне забезпечення;

3. виконання гарантійних зобов’язань;

4. реструктуризацію;

5. виконання зобов’язань щодо обтяжливих контрактів тощо.

Формування резерву для забезпечення виплат відпусток необхідне для цілей бухгалтерського обліку, а саме — для планомірного формування собівартості продукції (робіт, послуг). Щомісяця розрахована сума резерву включається в бухгалтерському обліку до складу витрат звітного періоду.

Відповідно до Інструкціїзі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Міністерства статистики Українивід 11.12.95 р. № 323, оплата щорічних відпусток включається до складу фонду оплати праці підприємства. Відповідно до п. 5.6.1 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку до складу валових витрат платника податку належать витрати на оплату праці фізичнихосіб, щоперебувають у трудових відносинах з таким платником податку, які включають витрати на виплату основної й додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат.

Сума відпускних включається до складу валових витрат у тому звітному періоді, в якому здійснюється їх безпосереднє нарахування до виплати.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків № 291 від 30.11.99 р. облік руху й залишків коштів на оплату чергових відпусток працівникам ведеться на субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» рахунка 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів». За кредитом субрахунка відображається нарахування резерву, за дебетом — його використання. На цьому ж рахунку також узагальнюєть вся інформація про забезпечення обов’язкових відрахувань на оплату відпусток: збору на обов’язкове державне пенсійне страхування та внесків на загальнообов’язкове соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності, на випадок безробіття та від нещасного випадку на виробництві.

Підприємства, які сплачують єдиний податок, не здійснюють нарахування на соціальне страхування за умови формуванні резерву для забезпечення оплати відпусток.

Слід звернути увагу, щозгідно з вимогами п. 18 П(С)БО 11 «Зобов’язання», залишок суми створеного резерву для забезпечення виплат відпусток повинен переглядатися на кожну дату балансу (тобто щоквартально, на кінець останнього дня кварталу) і за необхідності коригуватися (збільшуватися або зменшуватися). Однак механізм такого перегляду не наведений у стандарті.

Вимога про перегляд залишку резерву на оплату відпусток відображена в п. 11.10 «Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, документів і розрахунків», затвердженої наказом Мінфінувід 11.08.94 р. № 69 (далі — Інструкція 69). Після такого перерахунку сума резерву з обліку може збільшуватися (тим самим проведенням, що й для створення резерву) або зменшуватися (способом сторнування).

Інвентаризація витрат майбутніх періодів і резервів майбутніх витрат і платежів полягає в перевірці обґрунтованості залишку вказаних сум на дату інвентаризації, відповідності затвердженому розпорядчим документом керівника підприємства переліку створюваних резервів, для чого залишок резерву на оплату відпусток, включаючи відрахування на державне соціальне страхування з цих сум, станом на кінець звітного року визначається за розрахунком, який базується на кількості днів невикористаної працівниками підприємства щорічної відпустки та середньоденної оплати праціпрацівників.

Кількість днів невикористаної відпустки всіма працівниками підприємства, на яку створюється резерв, не може бути обчислена більш як за два роки зі зменшенням на кількість авансованої відпустки в тих випадках, коли чергова відпустка частково надана в рахунок майбутнього (невідпрацьованого) періоду.

До суми резервів на оплату відпусток додаються відрахування за встановленими нормативами на державне соціальне страхування з цих сум.

Таким чином, механізм перегляду залишку резерву нормативно узаконений тільки для ситуації з річним балансом.

У Балансі (ф. № 1) сума резерву відображається в розділі II пасиву за статтею «Забезпечення виплат персоналу» по рядку 1520.

У П(С)БО 26 передбачено створювати резерв на виплату непоточних премій та 13-тої зарплати. Рекомендацій зі створення таких резервівнемає.