4 Учет амортизации нематериальных активов. Порядок начисления амортизации для целей налогообложения

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации. Амортизация нематериальных активов призвана компенсировать затраты, произведенные организацией при их приобретении, и обеспечить формирование источника финансирования будущих приобретений соответствующих активов.

Начисление амортизации НМА производится одним из следующих способов:

• линейным;

• уменьшаемого остатка;

• путем списания стоимости пропорционально объему продукции.

В течение отчетного года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Годовую сумму начисления амортизационных отчислений при линейном способе определяют с учетом первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Срок полезного использования НМА определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, исходя из:

• срока действия патента, свидетельства;

• ожидаемого срока использования, в течение которого организация может получать доход.

По нематериальным активам, по которым невозможно установить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений принимаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации!).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта.

Амортизационные отчисления по НМА прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо его выбытия.

Амортизация объектов нематериальных активов производится до полного погашения их первоначальной стоимости либо списания с бухгалтерского баланса.

Годовую сумму начисления амортизационных отчислений определяют:

• при способе уменьшаемого остатка - по остаточной стоимости НМА на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования:

• при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и коэффициента.

Учет амортизации нематериальных активов ведут на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Счет пассивный, сальдовый, регулирующий. По кредиту счета 05 отражают сальдо и начисление амортизационных отчислений:

Дебет счета 20, 25, 26, 44 Кредит счета 05.

По дебету - списание амортизационных отчислений при выбытии нематериальных активов: Дебет счета 05 Кредит счета 04.

Сумма амортизационных отчислений ежемесячно относится на издержки производства и обращения.

Синтетический учет по счету 05 «Амортизация НМА» ведут в журнале-ордере № 10.

Стоимость некоторых видов нематериальных активов погашают без начисления амортизации (например, «деловая репутация» - гудвилл). В денежном измерении деловая репутация, или «имидж фирмы», равна положительной разнице между покупной стоимостью приобретаемого предприятия и рыночной стоимостью чистых активов этого предприятия.

Этот вид НМА может возникнуть только у предприятия, купившего или поглотившего другую фирму. Разница между покупной и оценочной стоимостью имущества организации списывается ежемесячно непосредственно со счета 04 в дебет производственных счетов: Дебет счета 20 Кредит счета 04.

В этом случае остаток на счете 04 отражает не первоначальную, а остаточную стоимость. После полного погашения первоначальной стоимости данные активы отражаются в учете в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты: Дебет счета 04 Кредит счета 99.

Погашение стоимости отдельных видов нематериальных активов может не производиться. Это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых приносит постоянную «неуменьшающуюся прибыль», например: товарные знаки, «ноу-хау».

Пример

Предприятием приобретен патент на некоторый вид деятельности сроком на 5 лет стоимостью 12000 руб. (без НДС). Предприятие начисляет амортизацию линейным методом.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

1) На покупную стоимость:

Дебет счета 08 Кредит счета 76 12000 руб.

2) На сумму НДС:

Дебет счета 19 Кредит счета 76 2160 руб.

3) Принятие к учету:

Дебет счета 04 Кредит счета 08 12000 руб.

4) Оплата стоимости патента:

Дебет счета 76 Кредит счета 51 14160 руб.

5) На сумму учтенного НДС:

Дебет счета 68 Кредит счета 19 2160 руб.,

6) Расчет суммы амортизации:

- годовая норма амортизации 100%/5 = 20%,

- годовая сумма амортизации 12000*20 = 2400 руб.,

- месячная сумма амортизации 2400/12 = 200 руб.

Дебет счета 20, 44 Кредит счета 05.

В отличие от правил бухгалтерского учета в налоговом учете в составе НМА не учитывают:

• организационные расходы;

• положительную деловую репутацию;

• право владения на «ноу-хау», секретную формулу, лицензии на право пользования недрами;

• право на фирменное наименование.

На налоговый учет не принимаются также следующие объекты НМА и активы, принятые к бухгалтерскому учету:

• приобретенные за счет бюджетных ассигнований;

• приобретенные (созданные) за счет средств целевого финансирования, включая средства иностранных инвесторов;

• первоначальная стоимость которых составляет до 10000 руб.

Амортизация НМА начисляется в налоговом учете так же, как и амортизация основных средств, одним из двух методов - линейным и нелинейным. А вот срок полезного использования НМА определяется по-другому. Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ этот срок равен тому периоду, на который выдан патент, свидетельство или другой документ, ограничивающий срок использования объектов интеллектуальной собственности. Если этот срок определить невозможно, то считается, что он будет служить 10 лет (в бухгалтерском учете - 20 лет).

Сумма амортизации НМА, начисленная в бухгалтерском и налоговом учете, может совпадать. Это возможно в случае, если и в бухгалтерском, и в налоговом учете амортизация начисляется линейным методом. Актив в том и другом случае имеет одинаковую первоначальную стоимость и срок полезного использования. Тогда сумму амортизации, отраженную по кредиту счета 05 «Амортизация НМА», можно перенести в налоговый учет и использовать при расчете налога на прибыль.

Если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, не совпадает с той, что начислена для налогового учета, то амортизацию придется начислять дважды.

При реализации НМА убыток от их реализации признается для целей налогообложения равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования НМА и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Пример

ООО «Альянс» 10 января 2013 г. приобрело два НМА - исключительное право на программу для ЭВМ и исключительное право на изобретение.

В договорах, по которым приобретались эти активы, записано, что исключительным правом на изобретение организация может пользоваться в течение 5 лет, а исключительное право на компьютерную программу перешло к организации навсегда.

ООО «Альянс» в бухгалтерском и налоговом учете начисляет амортизацию линейным методом. Срок полезного использования в одном и другом случае одинаков и равен 5 годам (60 мес.).

Срок полезного использования программы для ЭВМ в бухгалтерском учете 20 лет (240 мес.), а в налоговом - 10 лет (120 мес.). Информацию о НМА отражают в следующей ведомости:

Наименование объекта	Инв. №	Дата выдачи в эксплуатацию	В бухгалтерском учете		В налоговом учете
			Первоначальная стоимость, руб.	Срок использования, лет	Первоначальная стоимость, руб.	Срок использования, лет
Исключительное право на изобретение	1	10.01.02	20000	5	20000	5
Исключительное право на программу ЭВМ	2	10.01.02	50000	20	50000	10

В бухгалтерском учете ежемесячно начисляется амортизация в сумме:

а) по исключительному праву на изобретение: 20000 руб./5 лет/12 мес. = 333 руб.,

б) по исключительному праву на программу ЭВМ: 50 000 руб./20 лет/12 мес. = 208 руб.

В бухгалтерском учете будет сделана проводка в феврале:

Дебет счета 26 Кредит счета 05 541 руб. (333 + 208).

В налоговом учете норма амортизации исключительного права на изобретение равна:

1/60 мес.*100 = 1,667%.

Сумма амортизации равна: 20000 руб.*1,667% = 333 руб. Норма амортизации на исключительное право на программу для ЭВМ равна:

1/120 мес.*100 = 0,834%.

Ежемесячная сумма амортизации равна: 50 000 руб.*0,834% = 417 руб.

Таким образом, в феврале 2013 г. в налоговом учёте будет начислена амортизация в сумме 750 руб.

Регистр-расчет суммы амортизации НМЛ за февраль 2013 г. (в налоговом учете)

Дата начисления амортизации	Наименование объекта	Метод начисления амортизации	Специальный коэффициент	Норма, % амортизации	Первоначальная стоимость объекта	Количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования	Сумма амортизации, руб.
28.02.04	Исключительное право на изобретение	Линейный	-	1667	20000	59	333
28.02	Исключительное право на программу ЭВМ	Линейный	-	0,834	50000	119	417
Итого							750