1. Способ оценки по средней первоначальной стоимости.

1) Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги: (100000 руб. + 50000 руб. + 66000 руб. + 96000руб.)/290 = 1076 руб.

2) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца: 130*1076 руб. = 140000 руб.

3) Стоимость выбывающих ценных бумаг:

312000 руб. - 140000 руб. = 172000 руб., или

160*1076 руб. = 172000 руб.

2. Способ фифо.

1) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из стоимости по последним поступлениям:

(80 + 1200) + (50*1100 руб.) = 151000 руб.

2) Стоимость выбывающих ценных бумаг: 312000 руб. - 151000 руб. = 161000 руб.

3) Стоимость единицы выбывающих ценных бумаг:

161000 руб./160 = 1006 руб.

6 Учет финансовых вложений

Для учета наличия и движения инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации, в уставные капиталы других организаций, а также предоставленных другим организациям займов используют счет 58 «Финансовые вложения». Счет активный, сальдовый.

По дебету счета 58 отражают финансовые вложения, осуществленные организацией в корреспонденции Дебет счета 58 Кредит счета 51,52, 91,90,08.

По кредиту счета 58 отражают погашение (выкуп) и продажу ценных бумаг в корреспонденции Дебет счета 91 Кредит счета 58, а также возврат займов в корреспонденции Дебет счета 51, 52 Кредит счета 58.

Для учета затрат по приобретению финансовых вложений используют либо отдельный субсчет к счету 58 «Финансовые вложения», либо субсчет к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 76/8 «Учет расчетов по приобретению ценных бумаг» с последующим оприходованием финансовых вложений непосредственно на счет 58 (при условии перехода права собственности на ценные бумаги).

При предварительной оплате расходов по приобретению ценных бумаг в учете делают записи:

• Дебет счета 76 субсчет «Авансы выданные» Кредит счета 51 - на сумму перечисленного аванса;

• Дебет счета 58 Кредит счета 76 субсчет «Авансы выданные» - оприходованы ценные бумаги.

При получении ценных бумаг по договору простого товарищества - Дебет счета 58 Кредит счета 80.

При безвозмездном поступлении ценных бумаг на их рыночную стоимость делают запись: Дебет счета 58 Кредит счета 98/2.

Курсовая разница от дооценки ценных бумаг в связи с изменением курса валюты отражается в виде Дебет счета 58 Кредит счета 91/1.

К счету 58 могут быть открыты следующие субсчета:

58-1 «Паи и акции»;

58-2 «Долговые ценные бумаги»;

58-3 «Предоставленные займы»;

58-4 «Вклады по договору простого товарищества».

Аналитический учет финансовых вложений ведут по видам вложений (паи, акции, облигации) и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям - продавцам ЦБ, организациям-заемщикам).

При использовании журнально-ордерной формы учета записи по кредиту счета 58 производят в журналах-ордерах № 8, 2 и в ведомости № 7. Дебетовые записи отражают в журналах-ордерах № 2, 2/1, 8, в корреспонденции Дебет счета 58 Кредит счета 51,52, 76.

Все ценные бумаги, которые хранятся на предприятии, должны регистрироваться в книге ценных бумаг. Книга должна быть пронумерована, прошнурована, скреплена печатью и подписями руководителя и главного бухгалтера.

Учет вложений в уставный капитал других организаций. Финансовые вложения в уставный капитал (акции) представляют собой сумму активов, инвестированных в имущество другой организации для обеспечения ее уставной деятельности.

Внести вклад в уставный капитал акционерного общества можно только путем приобретения его акций. В оплату акций можно перечислить деньги, либо передать имущество.

Вклады в уставные капиталы акционерных обществ ведут на счете 58, субсчет 1 «Паи и акции» и отражают по дебету счета 58/1 в корреспонденции со счетами денежных средств:

Дебет счета 58/1 Кредит счета 51,76.

Если вклад в уставный капитал другой организации осуществляется имуществом, то у передающей стороны будут сделаны следующие записи:

• Дебет счета 76 Кредит счета 90, 91/1 - на сумму вклада в соответствии с учредительным договором;

• Дебет счета 90 Кредит счета 43, 41 - на фактическую себестоимость готовой продукции, товара;

• Дебет счета02 Кредит счета 01 - на сумму начисленной амортизации по объекту;

• Дебет счета91/2 Кредит счета 01 - на остаточную стоимость переданного объекта;

• Дебет счета58/1 Кредит счета 76 - оприходован вклад в уставный капитал;

• Дебет счета 91/9 Кредит счета 99 (Дебет счета 99 Кредит счета 91/9) - на сумму финансового результата.

Держатели акций получают на них дивиденды, т. е. доход, который выплачивается зачет прибыли АО. Начисление сумм дивидендов отражается в виде Дебет счета 76 Кредит счета 91/1, получение дивидендов - Дебет счета 51 Кредит счета 76.

Если организация, чьи акции (доли) имеет предприятие, ликвидирована, следует сделать проводки:

• Дебет счета 91/2 Кредит счета 58/1 - списана учетная стоимость акции (доли) в уставном капитале ликвидированной организации;

• Дебет счета 01 (10, 41, 51, ...) Кредит счета 91/1 - получены имущество и денежные средства, оставшиеся после ликвидации и распределенные в пользу нашей организации;

• Дебет счета 91/9 Кредит счета 99 (Дебет счета 99 Кредит счета 91/9) - финансовый результат от списания акций в уставном капитале.

Пример

Переданы в счет вклада в уставный капитал другой организации:

• основные средства по согласованной стоимости (исходя из реальных рыночных цен) на сумму 40000 руб.;

• денежные средства - 30000 руб.

По итогам работы за год начислены дивиденды в сумме 12000 руб.

Отражение операций в учете:

1) на сумму внесенных денежных средств и основных средств в счет вклада в уставный капитал:

Дебет счета 58 Кредит счета 91 40000 руб.,

Дебет счета 58 Кредит счета 51 30000 руб.;

2) начисление доходов:

Дебет счета 76 Кредит счета 91 12000 руб.;

3) поступление доходов:

Дебет счета 51 Кредит счета 76 12000 руб.

Учет финансовых вложений в займы. Предоставленные другим организациям займы учитывают на счете 58, субсчет 3 «Предоставленные займы».

По дебету счета 58-3 отражают суммы предоставленных займов с кредита счетов денежных средств проводкой Дебет счета 58/3 Кредит счета 51,52.

По кредиту счета 58-3 отражают суммы возвращенных займов проводкой Дебет счета 51, 52 Кредит счета 58/3.

Если договором займа было предусмотрено начисление процентов, то проценты по договору включаются во внереализационный доход заимодавца и облагается налогом на прибыль в обычном порядке.

Начисление дивидендов (процентов) по предоставленным займам отражают: Дебет счета 76 Кредит счета 91/1.

Уплата процентов по предоставленным заемным средствам заимодавцев, не являющихся кредитным учреждением, должна производится заемщиком только за счет собственных средств (за счет чистой прибыли).

Доходы, полученные от систематического оказания услуг по передаче в заем финансовых ресурсов при отсутствии лицензии на осуществление кредитных операций, подлежат обложению НДС, что вытекает из п. 3 ст. 149 НК РФ.

Выдача займов может производится и неденежными средствами.

Стоимость передаваемого имущества может быть указана прямо в договоре (по балансовой, рыночной, согласованной).

После возврата товара заемщиком заимодавец вправе будет принять к зачету НДС на основании счета-фактуры, полученного от заемщика.

Учет у заимодавца

1. Выдача займа:

• Дебет счета 58/3 Кредит счета 91/1, 90 - передано имущество по договору займа;

• Дебет счета 91/2, 90 Кредит счета 68 - начислен НДС;

• Дебет счета 91/2, 90 Кредит счета 10, 41 - списана стоимость имущества;

Дебет счета76 Кредит счета 91/1, 90 - на сумму процентов по займу.

2. Возврат займа:

• Дебет счета 10, 41 Кредит счета 58/3 - получено имущество;

• Дебет счета 19, 41 Кредит счета 58/3 - учтен НДС по стоимости имущества;

• Дебет счета 68, 41 Кредит счета 19 - НДС принят к зачету.

При поступлении процентов делают проводку Дебет счета 51 Кредит счета 76.

Если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то ему предъявляют штрафные санкции и делают запись по дебету счета 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Для целей налогообложения сумму причитающихся штрафных санкций включают в состав внереализационных доходов только по мере их признания заемщиком или присуждения арбитражным судом.

Пример

Предприятие предоставило заем ООО «Оборудование» в сумме 100000 руб. под 25% годовых сроком на 1 год.

Бухгалтерские записи у заимодавца будут следующие:

1. На сумму предоставленного займа:

Дебет счета 58-3 Кредит счета 51 100000 руб.

2. Начислены проценты по займу:

Дебет счета 76 Кредит счета 91 100000*25/100 = 25000 руб.

3. Возвращена сумма займа:

Дебет счета 51 Кредит счета 58/3 100000 руб.

4. Получены проценты по займу:

Дебет счета 51 Кредит счета 76 25000 руб.

Учет затрат на приобретение облигаций. Облигации относят к долговым ценным бумагам и учет их ведут на счете 58, субсчет 2 «Долговые ценные бумаги». Затраты организации на покупку облигаций и других аналогичных ценных бумаг часто не совпадают с их номинальной стоимостью. В этих случаях возникает разница между фактическими затратами (продажной стоимостью) и номинальной стоимостью. Эта разница должна быть самортизирована так, чтобы к моменту наступления срока погашения облигации фактическая стоимость равнялась номинальной.

Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности разница между суммой фактических затрат на приобретение облигаций и их номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относится на внереализационные доходы (расходы).

Если фактическая стоимость облигаций больше номинальной, тогда разницу относят на расходы проводкой Дебет счета 91 Кредит счета 58, и если стоимость приобретения меньше их номинальной, тогда относят на доходы организации Дебет счета 58 Кредит счета 91. Таким образом, к моменту погашения фактическая стоимость облигаций достигает номинальной.

Пример

Предприятие приобрело облигации за 40000 руб., номинальная их стоимость 34000 руб. Срок погашения облигации 2 года. Годовой процент дохода 30%.

В бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующими проводками:

1) при постановке на учет:

Дебет счета 58/2 Кредит счета 76 40000 руб.;

2) оплата облигаций:

Дебет счета 76 Кредит счета 51 40000 руб.;

3) разница между фактической и номинальной стоимостью составит 40000 - 34000 = 6000 руб.

Эта разница должна быть погашена за 2 года. Сумма ежемесячной амортизации составит 6000 руб./2/12 = 250 руб. Ежемесячно на сумму амортизации делается запись

Дебет счета 91 Кредит счета 58/2 250 руб.;

4) на сумму начисленного годового дохода:

Дебет счета 76 Кредит счета 91 10200 руб. (34000*30%);

5) Поступление дохода на расчетный счет:

Дебет счета 51 Кредит счета 76 10200 руб.

Учет продажи ценных бумаг. Учет продажи ценных бумаг на фондовых биржах и иным путем ведут на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

По дебету этого счета записывают величину фактической балансовой стоимости ценных бумаг в корреспонденции Дебет счета 91/2 Кредит счета 58.

По кредиту отражают выручку от продажи в корреспонденции Дебет счета 62, 51 Кредит счета 91/1.

Финансовый результат от продажи ценных бумаг отражают на счете 91, после сопоставления оборотов разницу списывают на счет 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции:

• прибыль - Дебет счета 91/9 Кредит счета 99,

• убытки - Дебет счета 99 Кредит счета 91/9.

Типовые проводки по учету продажи ценных бумаг (ЦБ)

Согласно Налоговому кодексу РФ операции по продаже ценных бумаг НДС не облагаются.

Пример

Брокерская контора приобрела на фондовой бирже акции АО «Комфорт» 30 штук на сумму 60000 руб. с целью их последующей продажи.

Бухгалтерские записи следующие:

1) операции по приобретению:

Дебет счета 76 Кредит счета 51 60000 руб.,

Дебет счета 58 Кредит счета 76 60000 руб.;

2) поступила выручка от продажи по отпускной цене:

Дебет счета51 Кредит счета91/1 85000 руб.;

3) списывается балансовая стоимость проданных акций:

Дебет счета 91/2 Кредит счета 58 60000 руб.;

4) прибыль от продажи составит

Дебет счета91/9 Кредит счета99 (85000 - 60000) = 25000 руб.

Учет резерва под обесценение финансовых вложений. Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Если устойчивое снижение стоимости будет подтверждено, организация должна образовать резерв под обесценение. Ранее порядок создания резерва был предусмотрен п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34н и Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций № 60н. Однако резерв создавался под обесценение вложений в акции, которые котируются на фондовой бирже. Теперь же резерв создается под «некотируемые» ценные бумаги.

ПБУ 19/02 не предусматривает формирование резерва под обесценение финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Подтверждение результатов указанной проверки должно быть обеспечено организацией.

Резерв образуется за счет финансовых результатов у коммерческой организации (в составе операционных расходов) и за счет увеличения расходов - у некоммерческой организации.

Для формирования обобщенной информации о наличии и движении резервов предназначен регулирующий счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». По его кредиту отражается создание резервов, по дебету - использование. Сальдо показывает остаток резервов на конец отчетного периода.

Аналитический учет по счету 59 организуется по каждой ценной бумаге, оцениваемой в годовом балансе в соответствии с принципом осмотрительности.

В бухгалтерском учете коммерческой организации резерв под обесценение вложений в ценные бумаги отражается:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Согласно НК РФ, резерв под уменьшение стоимости ценных бумаг не уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль. Исключением из указанного порядка является резерв, создаваемый в соответствии со ст. 300 НК РФ профессиональными участниками рынка ценных бумаг, которые осуществляют дилерскую деятельность. Профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если такой вид деятельности предусмотрен соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.

При превышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее был создан резерв, в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Дебет счета 59Кредит счета 91.

В случае, когда по результатам проверки выявляется повышение расчетной стоимости финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону уменьшения резерва и увеличения финансового результата: Дебет счета 91 Кредит счета 59.

В случае, когда выяснится, что стоимость финансового вложения больше не подвергается устойчивому существенному снижению, а также когда актив выбывает, сумма ранее созданного резерва относится на финансовые результаты (у коммерческой организации) или на уменьшение расходов (у некоммерческой организации): Дебет счета 59 Кредит счета 91.

Суммы, уменьшающие и увеличивающие внереализационные доходы в связи с созданием и использованием (ликвидацией) резервов под обесценение вложений, не оказывают влияния на величину налогооблагаемой прибыли организации, Однако любое движение резервов влечет за собой необходимость налоговой корректировки финансовых результатов.

Информация об остатках резервов под обесценение вложений в ценные бумаги не подлежит раскрытию в пассиве бухгалтерского баланса. Сальдо счета 59 лишь корректирует (уменьшает) сумму активной статьи «Финансовые вложения», обеспечивая тем самым оценку финансовых вложений по рыночным ценам.

Пример

По состоянию на 31 декабря 2003 г. ООО «Транс-сервис» проверило свои финансовые вложения. В ходе проверки было установлено устойчивое снижение их стоимости. Размер снижения равен 30000 руб. На эту сумму ООО «Транс-сервис» создало резерв под обесценение финансовых вложений.

Сделана бухгалтерская запись:

Дебет счета 91/2 Кредит счета 59 30000 руб.

В январе 2013 года ООО «Транс-сервис» продало указанные финансовые вложения.

В этом случае бухгалтер должен восстановить сумму резерва:

Дебет счета 59 Кредит счета 91/1 30000 руб.