Таким образом, на данной статье могут учитываться только следующие виды расходов:

	разница между приемной и сдаточной ценой на мешки, если они сданы той же категории, по которой были приняты, или на одну категорию ниже;
	разница между приемной и сдаточной ценой на ящичную и бочковую тару для картофеля, плодоовощной и масложировой продукции;
	расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары, осуществляемую сторонними организациями при возврате ее поставщикам или сдаче тарособирающим организациям;
	расходы на очистку и обработку (дезинфекцию) тары;
	суммы, оплаченные (подлежащие оплате) сверх залоговых цен на тару в возмещение расходов по сбору и хранению тары, организации — поставщики относят на расходы на продажу.

    На этой статье также учитывают расходы на ремонт тары-оборудования и расходы, связанные с ремонтом и естественным износом многооборотной тары и тары-оборудования в части, возмещаемой поставщикам (владельцам указанной тары);     Тара, пришедшая в негодное состояние вследствие естественного (нормального) износа, списывается с кредита счета материалов (субсчет «Тара и тарные материалы») и относится на счета учета финансовых результатов как операционные расходы (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»).     Тара, пришедшая в негодность до истечения срока полезного использования (в результате ее порчи, боя и т.д.), списывается с кредита счета учета материалов (субсчет «Тара и тарные материалы») с отнесением в дебет счета «Недостачи и потери от порчи ценностей» с последующим распределением в порядке, списания тары из-за ее естественного износа.     Не включают в указанную статью:

	заработную плату лиц, не входящих в списочный состав, привлеченных для выполнения в разовом порядке погрузочно-разгрузочных, ремонтных и других работ, связанных с оборотом тары. Указанные расходы относятся на статью «Расходы на оплату труда»;
	расходы, связанные с хранением тары и тароматериалов на станциях, пристанях, портах, которые учитываются по статье «Транспортные расходы».

    По статье «Расходы на ремонт основных средств» относят расходы на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) основных производственных средств, в том числе расходы по ремонту арендованных основных средств (включая помещения), если это предусмотрено договором аренды.     В случае неравномерного осуществления ремонта основных средств (включая арендованные объекты) в течение года предприятие потребительской кооперации может образовывать резерв расходов на ремонт основных средств за счет ежемесячных отчислений, отражаемых по статье «Расходы на ремонт основных средств». Суммы этих отчислений определяются как одна двенадцатая годовой предполагаемой суммы расходов на ремонт.     То есть, расходы на ремонт могут отражаться в бухгалтерском учете порядком, применяемом в организациях сферы промышленного производства (при условии закрепления в учетной политике):     при сравнительно небольших расходах на ремонт или в случае, когда ремонт осуществляется более или менее равномерно в течение года, расходы относятся на издержки обращения непосредственно:       дебет счета 44 кредит счетов учета материально-производственных запасов, расчетов и т.п.;       в случае, когда ремонт осуществляется неравномерно и для его финансирования создается соответствующий резерв:       дебет счета 44 кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов» — ежемесячно в размере 1/12 суммы планируемых годовых расходов и       дебет счета 96 кредит счетов учета производственных затрат (материалов, расчетов и т.п.) — на сумму фактически проведенных расходов в данном отчетном месяце;       в случае, когда ремонт осуществляется неравномерно и соответствующий резерв не создается, а суммы расходов относятся в состав расходов будущих периодов:       дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» кредит счетов учета производственных затрат (материалов, расчетов и т.п.) — на сумму фактически проведенных расходов в данном отчетном месяце и       дебет счета 44 кредит счета 97 — ежемесячно в размере, определяемом порядком, закрепленным в учетной политике кооператива (как правило, в размере, определяемом как частное от деления общей суммы расходов на количество календарных месяцев, оставшихся до конца года).       Расходы на ремонт тары-оборудования отражаются по статье «Расходы на тару».     По статье «Внутрихозяйственные отчисления» отражают отчисления, произведенные предприятиями потребительской кооперации на покрытие расходов по выполнению функций управления потребительскими обществами и их союзами.     Размеры внутрихозяйственных отчислений определяются правлениями потребительских обществ и их союзов, исходя из смет расходов на содержание аппарата управления на финансовый год, утверждаемых в порядке, определенном уставами организаций потребительской кооперации. Они могут устанавливаться в абсолютных суммах или в процентах к объему выручки от реализации товаров и продукции.     Внутрихозяйственные отчисления производятся ежемесячно. Начисленные, но неуплаченные до конца финансового года суммы внутрихозяйственных отчислений подлежат исключению из состава издержек обращения и производства. При этом в конце года производится сторнировочная запись по дебету счетов издержек обращения и производства и кредиту счетов учета расчетов между кооперативными организациями по внутрихозяйственным отчислениям.     Так как расчеты в рамках группы взаимосвязанных организаций (которыми, по существу, являются потребительские кооперативы и союзы потребительских обществ) в общем случае учитываются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», целесообразно открыть к указанному счету соответствующий субсчет.     Тогда схема бухгалтерских проводок может быть следующей:       дебет счета 44 кредит счета 76 — на сумму произведенных отчислений;       дебет счета 76 кредит счета 51 — на сумму отчислений, перечисленных по предназначению;       дебет счета 44 кредит счета 76 (сторно) — на сумму отчислений, которые на отчетную дату не перечислены по предназначению.       Внутрихозяйственные отчисления полученные учитываются на счете 86 «Целевое финансирование» и расходуются по целевому назначению на покрытие расходов по управлению — как правило, в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов.     По статье «Отчисления в фонд развития потребительской кооперации» отражаются отчисления, производимые предприятиями потребительской кооперации в специальный фонд развития потребительской кооперации.     Положение о фонде развития потребительской кооперации Российской Федерации утверждено постановлением Правления Центросоюза РФ от 15 декабря 1994 года № 74. За истекший период изменения в него не вносились и оно продолжает действовать.     В соответствии с Положением фонд образуется в торговых, заготовительных и промышленных хозрасчетных предприятиях, предприятиях по производству и переработке сельскохозяйственной продукции, потребительских обществах и союзах в размере до 6 процентов от стоимости реализованных ими товаров, продукции (работ, услуг).     Конкретный размер отчислений определяют: в потребительских обществах и их предприятиях — правления потребительских обществ, а в потребсоюзах и их предприятиях — правление соответствующего потребсоюза.     Централизация фонда в потребсоюзах не допускается.     Отчисления в Фонд производятся ежемесячно.     По заготовительной, торговой и снабженческо-сбытовой деятельности отчисления в Фонд производятся от заготовительного, розничного и оптового товарооборота, определяемого по данным бухгалтерского учета по кредиту счета 90 «Продажи» (бухгалтерские проводки приводятся в соответствии с новым Планом счетов).     При транзитном обороте с участием в расчетах отчисления производятся от валового дохода, полученного от реализации товаров транзитом.     По предприятиям, занимающимся заготовкой, переработкой, реализацией продукции на сторону, отчисления в Фонд производятся от оборота по выручке от реализации продукции (кредит счета 90).     По предприятиям, занимающимся заготовкой, переработкой и реализацией продукции через предприятие розничной торговли, находящееся на их балансе, отчисления в Фонд производятся от выручки от реализации продукции в торговом предприятии.     Транспортные, строительные и другие организации, не образующие Фонд по своей основной деятельности, вправе образовывать Фонд от выручки от реализации продукции и товаров, полученной от осуществления торговой, заготовительной и промышленной деятельности (при наличии раздельного учета).     Фонд используется на пополнение оборотных средств и капитальные вложения. Централизация Фонда в потребсоюзах не допускается.     Выше мы обосновали правомерность учета средств фонда на счете 86 «Целевое финансирование». Там же приведена и схема бухгалтерских проводок.     Необходимо отметить, что для целей налогообложения налогом на прибыль отчисления в фонд принимаются только в размере, не превышающем 4 процентов выручки от реализации продукции, работ или услуг.     В том случае, когда фактический размер отчислений превышает указанный размер, в бухгалтерском учете должны быть отражены постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства, подлежащие списанию в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».     Методические указания рекомендуют также в отдельную статью издержек обращения выделять отчисления в фонд научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Так как в настоящее время подобные отчисления для потребительских обществ вряд ли можно назвать характерными, скорее всего, подобная статья в составе издержек обращения выделяться не будет.     Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы в настоящее время регулируется ПБУ 17/02.     По статье «Прочие расходы» отражают затраты, которые по экономическому содержанию непосредственно связаны с процессами производства или реализации товаров (работ, услуг), но не входят в перечисленные выше статьи.     В частности, на этой статье учитываются такие виды расходов, как:

	амортизация объектов нематериальных активов;
	оплата услуг посреднических организаций по сбыту продукции;
	расходы на инкассацию денежной выручки (плата за услуги инкассаторов банка, за почтовые переводы и др.);
	плата за обслуживание, технический надзор и уход за контрольно-кассовой техникой;
	расходы на управление кооперативом;
	расходы на служебные командировки;
	представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью потребительских обществ.

    По двум последним видам расходов может иметь место превышение фактического размера затрат над предельными размерами, принимаемыми для целей налогообложения. В этом случае также будут возникать постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства, списываемые в порядке и в сроки, установленные ПБУ 18/02.     Расходы, включаемые в издержки обращения и производства предприятий потребительской кооперации, отражаются на соответствующих статьях установленной номенклатуры в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от срока их возникновения.     Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов» и подлежат отнесению на издержки обращения и производства в течение срока, к которому они относятся, ежемесячно равными частями, согласно утвержденным руководителем предприятия расчетам.     В целях равномерного отражения предстоящих расходов в издержках обращения и производства отчетного периода организации потребительской кооперации могут создавать резервы предстоящих расходов, которые учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».     Учет операций на счетах 97 и 96 организуется и ведется общим порядком.     Потребительские кооперативы, занятые в сфере материального производства и строительстве формируют себестоимость продукции, работ или услуг на счете 20 «Основное производство».     Как уже отмечалось, состав затрат определяется соответствующими отраслевым или ведомственными инструкциями.     Учет хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности в потребительских обществах должен быть обособлен от бухгалтерского учета операций по некоммерческой деятельности.     Списание стоимости покупных товаров, издержек обращения, себестоимости продукции (работ, услуг) и формирование финансового результата в бухгалтерском учете потребительских кооперативов отражается общим порядком (на соответствующих субсчетах счета 90, и далее — на счет 99 и 84), и трудностей не вызывает.  

Особенности использования доходов потребительских кооперативов

      В соответствии со статьей 24 Закона о потребительской кооперации доходы потребительского общества, полученные от его предпринимательской деятельности, после внесения обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации направляются в фонды потребительского общества, для осуществления расчетов с кредиторами и (или) кооперативных выплат.     Размер кооперативных выплат, определяемый общим собранием потребительского общества, не должен превышать 20 процентов от доходов потребительского общества.     Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Закона о потребительской кооперации пайщики потребительского общества наряду с другими правами имеют право пользоваться льготами, предусмотренными для пайщиков общим собранием потребительского общества. Эти льготы предоставляются за счет доходов, получаемых от предпринимательской деятельности потребительского общества.     Обращаем внимание на то, что Закон о потребительской кооперации не уточняет, что имеется в виду под доходами, подлежащими распределению (от суммы которых должны исчисляться 20 процентов, направляемых на кооперативные выплаты). Исходя из экономического содержания указанных операций, можно предположить, что речь идет о суммах доходов, уменьшенных на суммы произведенных расходов и обязательных налоговых отчислений.     Статья 1 Закона о потребительской кооперации определяет кооперативные выплаты как часть доходов потребительского общества, распределяемая между пайщиками пропорционально их участию в хозяйственной деятельности потребительского общества или их паевым взносам, если иное не предусмотрено уставом потребительского общества.     При отражении в бухгалтерском учете сумм начисленных кооперативных выплат необходимо иметь ввиду понятие участия в хозяйственной деятельности потребительского общества. В соответствии с Законом о потребительской кооперации это приобретение товаров в потребительском обществе, пользование услугами потребительского общества, поставки сельскохозяйственных продукции и сырья потребительскому обществу и (или) иное участие в хозяйственных операциях в качестве потребителя или поставщика. Таким образом, в отличие от, например, участников обществ с ограниченной ответственностью, члены потребительского кооператива могут и не принимать личного участия в деятельности кооператива. Такое неучастие не лишает их права на получение кооперативных выплат.     Следовательно, суммы кооперативных выплат могут отражаться как по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями», так и по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (по выплатам, начисляемым пайщикам, состоящим в штате потребительского кооператива).     Выше мы говорили о том, что суммы доходов, полученных потребительским обществом, целесообразно учитывать порядком, установленным для учета чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов) в коммерческих организациях, то есть на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».     Примерная схема бухгалтерских проводок может быть следующей:       дебет счета 84 кредит счета 82 — на сумму отчислений в резервный фонд;       дебет счета 84 кредит счета 86, субсчет «Неделимый фонд» — на сумму отчислений в неделимый фонд;       дебет счета 84 кредит счета 75 — на сумму кооперативных выплат, начисленных членам потребительского кооператива, не являющихся работниками потребительского общества;       дебет счета 84 кредит счета 70 — на сумму кооперативных выплат, начисленных пайщикам, не являющихся работниками кооператива;       дебет счета 84 кредит счета 84, субсчет «Убытки от предоставленных льгот» — на сумму льгот, предоставленных членам потребительского общества.       Последняя проводка может и не оформляться — в том случае, когда сумма предоставленных льгот несущественна по сравнению с общей суммой полученных доходов. Требование предоставления льгот за счет полученных доходов можно истолковывать и таким образом — на сумму стоимостной оценки льгот автоматически уменьшается сумма дохода, подлежащего распределению. Однако при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с продажей товаров по льготным ценам и т.п., необходима корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения, как минимум, по трем основным налогам — НДС, налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц. Поэтому представляется целесообразным организовать обособленный учет предоставляемых льгот и в течение отчетного года отражать их по дебету отдельного субсчета, открытого к счету 84. В конце года убытки покрываются за счет полученного дохода и уже остаток распределяется между фондами и кооперативными выплатами.     Например, в декабре общая сумма выручки от реализации составила 100 тыс. руб., сумма расходов, принимаемых к уменьшению (дебетовые обороты по субсчетам счета 90) — 50 тыс. руб., сумма предоставленных льгот — 20 тыс. руб., сумма обязательных платежей (включая налог на прибыль) — 20 тыс. руб. (данные приняты условно, а не расчетным путем). Сальдо по отдельным сторонам счета 84 по состоянию на 1 декабря составило: по дебету (субсчет «Убытки от предоставленных льгот») — 180 тыс. руб., по кредиту — 950 тыс. руб. В соответствии с уставом потребительского кооператива кооперативные выплаты составляют 20 процентов от суммы дохода. Количество пайщиков, являющихся работниками кооператива и не принимающими непосредственного участия в деятельности общества, равны (по 50 процентов от общей численности членов кооператива). Отчисления в резервный и неделимый фонд распределяются поровну от суммы, оставшейся после кооперативных выплат.     В бухгалтерском учете декабря будут сделаны проводки (приводятся только проводки, имеющие непосредственное отношение к рассматриваемому вопросу):       дебет счета 90 кредит счета 99 — 50 тыс. руб. (100 — 50) — на сумму прибыли от продаж;       дебет счета 99 кредит счетов учета обязательных отчислений от прибыли (68 «Расчеты по налогам и сборам» и т.п.) — 20 тыс. руб. — на сумму обязательных отчислений от прибыли (включая налоговые);       дебет счета 99 кредит счета 84 — 30 тыс. руб. (50 — 20) — на сумму доходов, за минусом обязательных отчислений;       дебет счета 84, субсчет «Убытки от предоставленных льгот» кредит счета 84 — 20 тыс. руб. — на сумму предоставленных льгот.       Таким образом, по состоянию на 1 января сальдо по сторонам счета 84 будет составлять — 200 (180 + 20) тыс. руб. — дебетовое, 1000 (950 + 30 + 20) тыс. руб. — кредитовое.     Распределению подлежит 800 тыс. руб. (1000 — 200), что в бухгалтерском учете отражается проводкой:       дебет счета 84 кредит счета 84, субсчет «Убытки от предоставленных льгот» — 200 тыс. руб.;       дебет счета 84 кредит счета 70 — 80 тыс. руб. (800 х 20% х 50%) — на сумму кооперативных выплат пайщикам, являющихся работниками кооператива;       дебет счета 84 кредит счета 70 — 80 тыс. руб. — на сумму кооперативных выплат пайщикам, не являющихся работниками кооператива;       дебет счета 84 кредит счета 82 — 320 тыс. руб. ((800 — 160) : 2) — на сумму отчислений в резервный фонд;       дебет счета 84 кредит счета 86, субсчет «Неделимый фонд» — 320 тыс. руб. — на сумму отчислений в неделимый фонд.       Из условий приведенного примера можно сделать вывод, что для максимизации выгод, которые могут получить члены потребительского общества, целесообразно увеличивать перечень и размер предоставляемых льгот. При этом, правда, следует учитывать, что налоговые выплаты (по НДС, НДФЛ и налогу на прибыль) также будут увеличиваться.  

Бухгалтерский учет расчетов с членами, прекратившими членство в потребительском обществе

      В соответствии со статьей 13 Закона о потребительской кооперации членство в потребительском обществе прекращается в случаях:

	добровольного выхода пайщика;
	исключения пайщика;
	ликвидации юридического лица, являющегося пайщиком;
	смерти гражданина, являющегося пайщиком;
	ликвидации потребительского общества.

    Выход пайщика осуществляется в порядке, предусмотренном уставом потребительского общества.     Пайщик может быть исключен из потребительского общества решением общего собрания потребительского общества в случае неисполнения им без уважительных причин перед обществом своих обязанностей, установленных Законом или уставом потребительского общества, либо совершения действий, наносящих ущерб обществу.     В случае смерти пайщика его наследники могут быть приняты в потребительское общество, если иное не предусмотрено уставом потребительского общества. В противном случае потребительское общество передает наследникам его паевой взнос и кооперативные выплаты.     Порядок возврата паевого взноса выходящему или исключенному из потребительского общества пайщику установлен статьей 14 Закона о потребительской кооперации:

	пайщику, выходящему или исключенному из потребительского общества, выплачиваются стоимость его паевого взноса и кооперативные выплаты в размерах, в сроки и на условиях, которые предусмотрены уставом потребительского общества на момент вступления пайщика в потребительское общество;
	уставом потребительского общества может быть предусмотрена выдача паевого взноса в натуральной форме в случаях, если паевым взносом были земельные участки или иное недвижимое имущество;
	наследникам умершего пайщика его паевой взнос и кооперативные выплаты передаются в порядке, предусмотренном уставом потребительского общества. Право участия в общих собраниях потребительского общества и другие права пайщиков указанным наследникам не передаются.

    Как уже отмечалось выше, действующее законодательство не запрещает аккумулировать паевые взносы в различных фондах (например, паевом фонде и фонде финансирования текущей деятельности). Такой подход позволяет осуществлять прием и исключение пайщиков без внесения изменений в устав кооператива (в части, относящейся к изменению размера паевого фонда) и проведения процедур, связанных с внесением таких изменений.     Возврат паевых взносов может производиться за счет средств, аккумулированных на обособленном субсчете, открытом к счету 86.     Также следует учитывать, что пайщик гаражно-строительных, жилищно-строительных и иных кооперативов, устав и цели создания которых предполагают передачу в счет паевых взносов законченных строительством объектов, получившие такие объекты, могут претендовать только на сумму превышения паевого взноса над суммой стоимости полученного объекта и кооперативные выплаты.     Например, размер паевого взноса в дачный кооператив — 100 тыс. руб., стоимость законченного объекта, переданного пайщику — 80 тыс. руб., размер кооперативных выплат — 20 процентов, сальдо (свернутое, в нетто-оценке) по счету 84 на момент подачи заявления — 100 тыс. руб.     В этом случае пайщик будет иметь право на получение 40 тыс. руб. (100 — 80 (превышение суммы паевого взноса над стоимостью полученного имущества) + 20 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 20% — кооперативные выплаты)).       В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:       дебет счета 86 кредит счета 75 — 20 тыс. руб. — на сумму превышения паевого взноса над стоимостью полученного имущества (Инструкция по применению Плана счетов подобной корреспонденции счетов не содержит, но она не противоречит общеметодологическим принципам построения Инструкции и, следовательно, в соответствии с преамбулой к Инструкции, может применяться хозяйствующими субъектами). Предполагается, что проводка:       дебет счета 86 кредит счета 08 — на сумму стоимости имущества, переданного в собственность пайщику,       была оформлена ранее;       дебет счета 84 кредит счета 75 — 20 тыс. руб. — на сумму кооперативных выплат;       дебет счета 75 кредит счета 50 — 40 тыс. руб. — на сумму фактически произведенной выплаты.       Выплаты и расчеты при ликвидации потребительского общества производятся в общем порядке и последовательности, установленной статьей 65 ГК РФ. Эти вопросы неоднократно рассматривались на страницах нашего журнала и подробно останавливаться на них еще раз, по нашему мнению, нецелесообразно.