39 Выборочный подход

Стандарт МСФО 2 «Запасы» применяется для подготовки ведения учета и составления финансовой отчетности в контексте системы учета по фактической стоимости приобретения по отношению к запасам, которые отличны:

• от незавершенных работ (производства) по строительным контактам (поскольку их учет регулируется МСФО I.A.S. 11 «Договоры подряда») и связанных с ними работ;

• финансовых инструментов;

• биологических активов.

Стандарт не применяется к оценке продукции сельского и лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, полезных ископаемых, оцениваемых по возможной чистой цене реализации. Также этот стандарт не применяется для товарных брокеров и трейдеров, продающих товары для других с целью получения дохода от колебаний в цене или марже, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Согласно определению стандарта МСФО (IAS) 2, запасы – это активы, которые:

• предназначены для продажи в ходе нормальной деятельности;

• находятся в процессе производства для такой продажи;

или

• в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или предоставления услуг.

Запасы включают в себя товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи. К ним относится любое имущество, предназначенное для перепродажи, например товары, купленные розничным продавцом. Запасы также включают готовую или незавершенную продукцию, выпущенную организацией (в т. ч. сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе). Кроме того, согласно МСФО 2 к запасам также могут относиться и земельные участки, предназначенные для перепродажи.

Одним из основополагающих моментов является переход права собственности на товары. Право собственности передается в том месте и в то время, которые определяются условиями поставки. Согласно международным правилам существуют четыре категории перехода права собственности:

• Категория «E» – «Отгрузка (франко-завод)2;

• Категория «F» – «Основная перевозка не оплачена (франко-перевозчик, франко вдоль борта судна, франко борт)»;

• Категория «C» – «Основная перевозка оплачена (стоимость, страхование и фрахт)»;

• Категория «D» – «Поставка до границы (с оплатой пошлины или без нее)».

• 40 общие моменты признания выручки

• Признание всех элементов отчетности основано на двух критериях: приток (отток) экономических выгод и возможность оценки этих выгод. Понятие дохода определяется в Принципах как приращение экономических выгод в форме притока активов или уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, отличное от вклада собственников.

• Специальный стандарт IAS 18 «Выручка» представляет различные ситуации определения выручки при продаже товаров, работ, услуг. В соответствии с IAS 18 под выручкой понимается доход от обычной деятельности компании, то есть продажи товаров, предоставления услуг либо активов компании другим сторонам с целью получения процентов, лицензионных платежей, дивидендов.

• Суммы, полученные в пользу третьих лиц, например полученные агентом в пользу принципала, не ведут к увеличению собственного капитала и поэтому выручкой не являются. Выручкой будет признаваться только сумма комиссионного вознаграждения.

• Аналогичным образом экономическими выгодами не являются налоги с продаж, на товары и услуги, на добавленную стоимость и поэтому должны исключаться из выручки.

• Для других доходов, отличных от вышеперечисленных, IAS 18 не применяется, так как для их учета Советом по МСФО приняты отдельные стандарты. В частности:

• ·        если компания осуществляет деятельность по сдаче имущества в аренду, ей следует применять стандарт IAS 17 «Аренда»;

• ·        при получении доходов от инвестиций в ассоциированные компании учет таких доходов следует осуществлять в соответствии со стандартом IAS 28 «Учет инвестиций в ассоциированные организации»;

• ·        для учета доходов по договорам страхования страховых компаний должен применяться IFRS 4 «Договоры страхования»;

• ·        доходы от изменения справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или от их реализации должны учитываться в соответствии со стандартом IAS 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка»;

• ·        доходы от первоначального признания и изменений справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции — в соответствии с IAS 41 «Сельское хозяйство»;

• ·        доходы от изменения справедливой стоимости внеоборотных активов — в соответствии с IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 и другими.

• Оценка выручки

• В соответствии с IAS 18 сумма выручки всегда должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения.

• Понятие справедливой стоимости проходит практически через все стандарты МСФО. Для российского учета оно новое, для нас более привычно понятие «рыночная стоимость». Однако эти понятия не идентичны.

• Рыночная цена, как правило, выступает в качестве метода определения справедливой стоимости. Но возможны ситуации отсутствия аналогичных сделок на рынке. Тогда рыночная цена может определяться оценщиком как стоимость будущих экономических выгод от использования актива (с учетом изменения временной стоимости денег) или стоимость замещения продаваемого актива на новый объект (с учетом новых технологий, нового уровня накладных расходов).

• Справедливая стоимость определяется в МСФО как сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Очевидно, что в случае продажи уникального товара, услуг справедливая стоимость сделки может не соответствовать ее рыночной оценке.

• Обычно справедливая стоимость определяется передаваемыми денежными средствами или их эквивалентами.

• Если товары или услуги обмениваются на другие товары или услуги, выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученных товаров или услуг. И только если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть оценена надежно, выручка оценивается по справедливой стоимости переданных товаров или услуг.

• Особенности признания выручки от продажи товаров

• ·        AS 18 определяет специфические критерии признания выручки при продаже товаров:

• ·        переход рисков и преимуществ владения товаром2;

• ·        потеря управления, контроля3;

• ·        вероятность получения компанией будущих выгод;

• ·        сумма выручки может быть надежно оценена;

• ·        затраты могут быть надежно оценены.

• Выручка и расходы

• Согласно IAS 18 выручка и расходы, относящиеся к одной и той же сделке, должны признаваться одновременно.

• Поэтому выручка не может быть признана, когда не могут быть надежно оценены расходы по сделке. В этом случае любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства (аванс).

• Особенности признания выручки от предоставления услуг

• Согласно IAS 18 выручка по оказанным услугам должна признаваться в зависимости от стадии завершенности сделки на отчетную дату, при условии, что конечный результат может быть надежно оценен.

• Говорить о надежной оценке результата можно только когда:

• ·        сумма выручки может быть надежно оценена;

• ·        существует вероятность того, что экономические выгоды от сделки поступят в компанию;

• ·        затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть точно определены;

• ·        стадия завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена.

• Определение стадии завершенности по оказанным услугам может осуществляться на основании отчетов о выполнении работ, а также исходя из соотношения объема предоставленных услуг и общего объема услуг или соотношения затрат, понесенных на дату составления отчета, к оценочной величине общих затрат по сделке.

•  Проценты, лицензионные платежи, дивиденды

• При признании дохода от использования активов компании другими организациями следует применять общие критерии: вероятность поступления экономических выгод и надежность оценки выручки. Выручка признается:

• ·        по процентам — на пропорционально временной основе, учитывающей эффективный реальный доход на актив;

• ·        по лицензионным платежам — по методу начислений в соответствии с содержанием соответствующего договора;

• ·        по дивидендам — когда установлено право акционеров на получение выплаты.

• Таким образом, как следует из IAS 18, сумма признаваемого дохода от активов не связана с порядком перечисления денежных средств. Поэтому, в частности, для начисления процентного дохода должна использоваться эффективная ставка, то есть такая постоянная ставка, которая учитывает амортизацию (постепенное признание) всех скидок, премий или других разностей между первоначальной балансовой суммой долговой ценной бумаги и ее суммой на момент погашения (более подробно дисконтирование и амортизация долговых обязательств описывается в стандарте IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»).

• Раскрытие дополнительной информации

• Как мы указывали ранее, в примечаниях к отчетности компании должны раскрывать существенные моменты используемой учетной политики, в том числе это относится к порядку признания выручки. В качестве методов учета выручки могут быть отражены: момент признания выручки от продаж товаров, метод определения стадии завершенности сделок, связанных с оказанием услуг и т.д.

• В рамках требований по оформлению отчетности, содержащихся в IAS 1 «Представление отчетности», компании в качестве пояснений к отчету о прибылях и убытках должны раскрыть наиболее существенные статьи выручки, признанной в течение периода, включая выручку от продажи товаров; предоставления услуг; процентов; лицензионных платежей; дивидендов.

• В качестве дополнительного требования IAS 18 указывает на необходимость обозначить отдельно выручку от обмена товаров или услуг, включенных в каждую из статей выручки.

• 1 Следует отметить, что в IAS 18 уточняется, что если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и величине, обмен не рассматривается как сделка, создающая выручку.

• 2 Вместо указанного критерия в п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» в качестве критерия перехода права собственности содержится критерий перехода права собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) от продавца к покупателю (услуга оказана).

41. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ МСФО № 18 "ВЫРУЧКА"

Цель МСФО № 18 "Выручка" заключается в определении порядка учета выручки, которая возникает от определенных видов операций.

Выручка - валовое поступление экономических выгод в течение отчетного периода, возникающих в ходе обычной деятельности в виде увеличения капитала. Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению возмещения. Сумма выручки, которая возникла от операции, определяется договором между компанией и покупателем или пользователем актива. При этом необходимо учитывать следующие критерии : 1) при определении справедливой стоимости должны быть исключены скидки; 2) при обмене товаров и услуг на аналогичные по характеру и стоимости товары и услуги выручка не признается; 3) при обмене товаров и услуг на отличные по характеру и стоимости товары и услуги выручка признается по справедливой стоимости; 4) отсрочка поступления денежных средств - это финансовая операция, в таких случаях необходимо определять процентную ставку.

Согласно МСФО № 18 "Выручка" организация должна раскрывать в финансовой отчетности следующую информацию:

1) учетную политику, принятую для признания выручки;

2) сумму выручки от обмена товаров и услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки;

3) сумму каждой значимой категории выручки, признанной в течение периода, которая возникла от: продажи товаров; предоставления услуг; дивидендов; процентов; лицензионных платежей.

Данный стандарт не применяется в отношении выручки, которая возникла от: договоров аренды (согласно МСФО № 17 "Аренда") и дивидендов от инвестиций, которые учитываются в соответствии с методом учета по долевому участию (согласно МСФО № 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании").

Условия, при которых выручка признается в финансовой отчетности:

1) риски и выгода, связанные с собственностью на товары, переносятся на покупателя;

2) компания не контролирует проданные товары;

3) сумму выручки можно оценить;

4) затраты, связанные с операцией, можно измерить;

5) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с данной операцией, поступят в компанию.

Выручка, которая возникла от использования активов компании другими лицами, приносящих проценты и дивиденды, должна учитываться следующим образом: дивиденды устанавливаются тогда, когда определено право акционеров на получение выплат; проценты базируются на повременно пропорциональной основе. В отчете о прибылях и убытках, который составлен в соответствии с МСФО, необходимо раскрывать суммы выручки по каждому виду реализации.

42.Первоначальная оценка объекта основных средств

Первоначальное признание объектов основных средств осуществляется по фактической стоимости. Первоначальная стоимость – это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого переданного за него возмещения, на момент приобретения или сооружения актива. Структура первоначальной стоимости основных средств определяется способом приобретения объекта.

Первоначальная стоимость объектов, приобретаемых за плату, включает следующие элементы:

1. покупную стоимость, в том числе пошлины и невозмещаемые налогина покупку (за вычетом предоставленных торговых скидок);

2. прямые затраты по доставке актива к месту назначения и приведению его в рабочее состояние (затраты на подготовку площадки, затраты на доставку и разгрузку, на установку, стоимость профессиональных услуг архитекторов, инженеров и др.);

3. предполагаемую стоимость разборки и удаления актива (затраты на демонтаж) и восстановление площадки, на которой он располагался (регулируется МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»).

43. Критерии и особенности признания основных средств

Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда:

1. с большой вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

2. себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

При определении того, что составляется отдельный объект основных средств, критерии признания должны применяться с учетом конкретных обстоятельств и специфику финансово-хозяйственной деятельности компании. Например, незначительные по стоимости мелкие приспособления, штампы, шаблоны и другие аналогичные детали могут приниматься к учету как единый учетный объект; запасные части и оборудование для обслуживания основных средств, как правило, включаются в состав материально-производственных запасов и списываются на расходы по мере их использования. Однако крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование для обслуживания конкретного объекта могут приниматься к учету как основные средства, если компания предполагает их использовать в течение более одного (годового) периода, но не более срока полезного использования соответствующего объекта основных средств.

При определенных условиях общую сумму затрат на актив, целесообразно разделять на составляющие части и учитывать каждую часть как отдельный объект основных средств. Это имеет место, когда составные части актива имеют разный срок полезного использования или извлечение выгоды от использования отдельных частей происходит по разным схемам, требуя применения различных норм и методов амортизации. Например, самолет и его двигатели следует учитывать по отдельности, поскольку они имеют разные сроки полезного использования.

Активы, имеющие отношение к экологической безопасности и защите окружающей среды, принимаются к учету как основные средства, если они позволяют компании увеличить будущие экономические выгоды от других активов, принадлежащих компании. При этом балансовая стоимость всей группы соответствующих активов не должна превышать их общую возмещаемую стоимость.