1.3 Учет операций по кредитам и займам

При получении займа (кредита) организация-заемщик отражает в учете

задолженность по займу (кредиту) в момент фактической передачи денег (других вещей) исходя из фактически поступившей суммы или в стоимостной оценке

других вещей, предусмотренной договором.

В бухгалтерском учете задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

      В соответствии с Планом счетов информация о краткосрочных займах и кредитах отражается организациями на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а о долгосрочных - на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».       При получении заемных средств в учете делается проводка: 

- Д-т 51 К-т 66 (67) - отражена фактически поступившая сумма займа (кредита). 

Возврат полученного займа (кредита) отражается проводкой: 

- Д-т 66 (67) К-т 51 - перечислены средства в погашение заемного обязательства.       Пунктом 6 ПБУ15/01 предусмотрены два разных способа учета долгосрочной задолженности. Выбранный организацией способ учета долгосрочной задолженности по займам (кредитам) должен быть закреплен в приказе об учетной политике. 

Организация имеет право самостоятельно выбрать способ учета долгосрочной задолженности из двух возможных вариантов, предусмотренных пунктом 6 ПБУ 15/01:  - учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа (кредита) превышает 12 месяцев, в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора; 

- осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную, в момент, когда по условиям договора займа (кредита) до возврата основной суммы долга остается 365 дней. 

При ведении учета заемных средств организация должна обеспечить раздельный учет срочной и просроченной задолженности. 

Под срочной задолженностью понимается задолженность по полученным

займам (кредитам), срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен в установленном порядке. 

Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным

займам (кредитам) с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.       Организация обязана производить перевод срочной задолженности в просроченную, в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа (кредита) заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.       Организовать раздельный учет срочной и просроченной задолженности можно на отдельных субсчетах, открываемых к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»). 

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием кредитов, включают в себя:

- проценты, причитающиеся к оплате кредитором (заимодателям) по полученным от них кредитам и займам;

- курсовые и суммовые разницы;

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов и

займов. Согласно пункту 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным кредитам и займам должны учитываться как расходы в том периоде, в котором они произведены. Исключение составляют затраты в той части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. 

Затраты по заемным средствам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей, в соответствии с договорами о предоставлении займов (кредитов), независимо оттого, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Данные затраты являются операционными расходами организации и относятся на финансовый результат, за исключением расходов по обслуживанию кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ и услуг. Для отражения информации об операционных расходах используется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Начисленные суммы процентов за пользование предоставленными кредитами и займами отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91«Прочие доходы и расходы». При этом в аналитическом учете указанные суммы начисленных процентов учитываются обособленно.

Начисление процентов по полученным кредитам и займам производится в соответствии с порядком, установленным в договоре. При этом задолженность по полученным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора. Оплата начисленных процентов по полученным кредитам и займам отражается как уменьшение кредиторской задолженности.

Применение разных норм ПБУ 15/01 приводит к отличию данных в бухгалтерском учете организации. Таким образом, в случае если условиями договора не предусмотрено ежемесячное или ежеквартальное начисление процентов организация должна производить их начисление равномерно (ежемесячно).

При получении займа (кредита) организация-заемщик отражает в учете задолженность по займу (кредиту) в момент фактической передачи денег (других вещей) исходя из фактически поступившей суммы или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.

Суммы процентов, причитающиеся к уплате в соответствии с условиями договора займа (кредита), отражаются в бухгалтерском учете по окончании каждого отчетного периода (месяц, квартал).

Примерный перечень дополнительных затрат приведен в ПБУ 15/01. К ним, в частности, относятся расходы, связанные с:

- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

- осуществлением копировально-множительных работ;

- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

- проведением экспертиз;

- потреблением услуг связи;

- другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и

кредитов, размещением заемных обязательств.

      Порядок бухгалтерского учета затрат по займам и кредитам зависит от того, на какие цели организация-заемщик использует полученные заемные средства.       ПБУ 15/01 различает три направления использования заемных средств, которые определяют порядок бухгалтерского учета затрат по займам и кредитам: 

- использование заемных средств для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты; 

- использование заемных средств для приобретения или строительства инвестиционного актива; 

- использование заемных средств на иные цели.

Если полученные заемные средства используются для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то затраты по указанным займам и кредитам относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.       После получения организацией-заемщиком материально-производственных запасов и других ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием займов (кредитов), отражается в бухгалтерском учете в составе операционных расходов организации-заемщика.

      В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" проценты по заемным средствам, начисленные до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету, подлежат включению в фактическую себестоимость приобретенных материально-производственных запасов. 

Полученные заемные средства используются для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива.

Инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

Для целей ПБУ 15/01 объекты основных средств, не требующие монтажа, инвестиционными активами не признаются. Бухгалтерский учет процентов по займам, использованным на приобретение таких основных средств, ведется в порядке, изложенном выше для случаев приобретения материально-производственных запасов и других ценностей. 

Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации.       Исключение из этого порядка составляют случаи, когда приобретаемый (строящийся) актив по правилам бухгалтерского учета амортизации не подлежит.

Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат:

- с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса);  - с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса).

После этой даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав операционных расходов организации - заемщика. 

При использовании заемных средств для приобретения (строительства) инвестиционного актива необходимо учитывать следующие особенности:  - затраты по полученным займам (кредитам), связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на операционные расходы организации;

- затраты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. 

На практике вполне реальна следующая ситуация. Организация берет заем (кредит) на оплату расходов, связанных с приобретением (сооружением) инвестиционного актива. По каким-либо причинам срок оплаты сдвигается, и у организации заемные средства "зависают" на счете и временно не используются. Для того чтобы снизить свои расходы на обслуживание этого займа (кредита), организация передает эти средства в заем стороннему лицу и получает за это проценты. Вот на эту сумму процентов и необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.

Если полученные заемные средства используются организацией на иные цели, не указанные выше, то затраты по займам (кредитам) включаются в состав операционных расходов организации.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99, выбытие активов, связанных с погашением кредита (займа), не признается расходами организации. Возврат полученного кредита (займа) отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как уменьшение кредиторской задолженности.

При погашении кредитов (займов), полученных в иностранной валюте, возникают курсовые разницы. Задолженность по полученному кредиту (займу), стоимость которого выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах, согласно пункту 9 ПБУ 15/01, учитывается организацией-заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России на дату предоставления кредита, а при отсутствии курса Банка России - по курсу, установленному по соглашению сторон. Указанная задолженность оплачивается заемщиком по согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. Возникающая разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты на дату принятия к учету кредиторской задолженности и ее рублевой оценкой на дату признания расхода является суммовой разницей. Поскольку кредит (заем), стоимость которого выражена в условных денежных единицах, отражается в бухгалтерском учете в момент фактической передачи средств, то суммовые разницы по основной сумме долга не возникают.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, заемные средства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли. При этом пересчет в рубли производится по курсу Центрального Банка России на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности. Курсовые разницы, относящиеся к основной сумме по заемным средствам отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Поскольку курсовые разницы возникают либо на дату оплаты обязательства, либо на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, то при начислении процентов по кредитам и займам, указанные разницы могут возникнуть только на дату составления отчетности.