1.4 Синтетический учет расходов на оплату труда

Таблица 2. – Корреспонденция счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

по дебету		по кредиту
50 51 52 55 68 69 71 73 76 79 94	Касса Расчетные счета Валютные счета Специальные счета в банках Расчеты по налогам и сборам Расчеты по соц. страхованию и обеспечению Расчеты с подотчетными лицами Расчеты с персоналом по прочим операциям Расчеты с разными дебиторами и кредиторами Внутрихозяйственные расчеты Недостачи и потери от порчи ценностей	08 20 23 25 26 28 29 44 69 76 79 84 91 96 97 99	Вложения во внеоборотные активы Основное производство Вспомогательные производства Общепроизводственные расходы Общехозяйственные расходы Брак в производстве Обслуживающие производства и хозяйства Расходы на продажу Расчеты по социальному страхованию и обеспечению Расчеты с разными дебиторами и кредиторами Внутрихозяйственные расчеты Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Прочие доходы и расходы Резервы предстоящих расходов Расходы будущих периодов Прибыли и убытки

8. Переход от мысленного к письменному учету. Преимущества и сложности письменной учетной системы. Регистры бухгалтерского учета: современные требования (20 баллов).

Регистры бухгалтерского учета

Принципы отражения хозяйственных операций в бухгалтерских регистрах не изменились:

- данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета;

- не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета;

- бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено федеральными стандартами.

При этом Федеральным законом N 402-ФЗ устанавливаются обязательные реквизиты регистров бухгалтерского учета, которых прежде не было. Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются:

- наименование регистра;

- наименование экономического субъекта, составившего регистр;

- дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;

- хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;

- величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;

- наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;

- подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Обратите внимание! Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. И только для организаций государственного сектора они устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Как и первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета могут быть составлены на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Как и в случае с первичными учетными документами, в установленных случаях экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа изготавливать за свой счет на бумажном носителе копии регистра бухгалтерского учета, составленного в виде электронного документа.

Федеральным законом N 402-ФЗ прописан порядок внесения исправлений в регистры бухгалтерского учета и статус копий регистров бухгалтерского учета при их изъятии, напомним, что Федеральным законом N 129-ФЗ данных положений предусмотрено не было.

В регистре бухгалтерского учета не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение указанного регистра. Исправление в регистре бухгалтерского учета должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В случае если в соответствии с законодательством РФ изымаются регистры бухгалтерского учета, в том числе в виде электронного документа, копии изъятых регистров, изготовленные в порядке, установленном законодательством РФ, включаются в состав документов бухгалтерского учета.

Представим себе колыбель человечества, когда человек только-только слез с дерева и приступил к хозяйственной деятельности.

Нужен ли был такому начинающему хозяйственнику примитивный баланс – как было сказано, полный перечень объектов имущественного комплекса? Разумеется, нужен – как любому занимающемуся хозяйственной деятельностью. Составлялся ли такой баланс? Разумеется, не составлялся. И как бы он мог составляться, когда, как мы предполагаем, человек еще не владел не только письменностью, но и устной речью, при том что факт сознательного первобытного хозяйствования – собирательство, охота, заготовление пищи впрок – не вызывает сомнений?

Чем это можно объяснить? Только составлением баланса, вообще учетом, которые совершались не в письменной, а в мысленной форме.

При мысленной форме учета мозг человека выполнял те же функции, которые сейчас выполняет процессор компьютера: мозг воспринимал и затем перерабатывал информацию, выдавая на выходе некие требуемые отчеты.

Мысленная форма учета сводилась к следующему.

Во-первых, ввод информации в систему учета отсутствовал. Первобытному бухгалтеру достаточно было пронаблюдать какие-нибудь приход или расход, чтобы они оказались помещенными в его мозг. Современному бухгалтеру для ввода информации в систему требуется оформить первичный документ или ввести данные с клавиатуры компьютера. Согласитесь, это намного хлопотней.

Во-вторых, дальнейшая обработка информации происходила тоже автоматически. «Автоматически» – означает на уровне нейронов человеческого мозга. Первобытный бухгалтер мог сознательно производить сколь угодно сложные расчеты «в уме», но чаще процесс обработки информации совершался способом, в котором первобытный бухгалтер не отдавал себе отчета.

В-третьих, мысли формировались в голове первобытного бухгалтера спонтанно. Форма их представления человеком не контролировалась, но при этом тяготела к однообразию. Первобытный бухгалтер получал на выходе из системы все, что хотел и на что оказывался способен, в наиболее привычном для его неразвитого интеллекта виде.

Стоило первобытному бухгалтеру подумать о том, сколько запасов у него имеется, как услужливая память тут же подсовывала ответ. Такой ответ и был балансом в его самом неразвитом, какой только можно представить, виде.

9. Бухгалтерский учет (в том числе представление в бухгалтерской (финансовой) отчетности) нематериальных активов (20 баллов).

Учет нематериальных активов

Нематериальными активами признаются объекты долгосрочного пользования, не имеющие материально-вещественной структуры, но имеющие стоимостную оценку, используемые в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) и способные приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К нематериальным активам относятся:

– исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

– исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

– имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

– исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

– исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

– деловая репутация организации;

– организационные расходы.

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Движение нематериальных активов оформляется документами, в которых указываются данные о первоначальной стоимости, степени изношенности, срок полезного использования и др.

При выбытии нематериальных активов составляется акт на списание, акт передачи и другие документы.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости.

Дебет счета 04 «Нематериальные активы»

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» – принят к учету нематериальный актив по первоначальной стоимости.

Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 «Нематериальные активы» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит счета 04 «Нематериальные активы» – списана остаточная стоимость нематериальных активов.

При выбытии объектов нематериальных активов их стоимость уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации.

Амортизация по нематериальным активам начисляется в течение всего срока полезного использования.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Сумма амортизации по нематериальным активам отражается на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». По кредиту данного счета осуществляется начисление амортизации, по дебету – списание износа.

1. Начислена амортизация по нематериальным активам:

Дебет счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 08 «Вложения во внеоборотные активы»)

Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

2. Списана сумма амортизации по выбывшим нематериальным активам:

Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»

Кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Различают следующие способы начисления амортизации по нематериальным активам:

– линейный способ;

– способ уменьшаемого остатка;

– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

91-2	66, 67	Отражены проценты по кредитам и займам на приобретение нематериальных активов, начисленные после принятия ук учету основных средств	Договор займа, выписка банка по расчетному счету.
08-5	68	Отражены невозмещаемые налоги, сборы, платежи, уплаченные при приобретении нематериальных активов.	Выписка банка по расчетному счету
19-2	60	Отражен НДС в соответствии со счетами-фактурами поставщиков: — по приобретенным нематериальным активам;	Счета-фактуры
08-5	75-1	Отражена стоимость нематериальных активов, внесенных в уставный капитал, в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации.	Учредительные документы
04	08-5	Приняты к учету нематериальные активы.	№ НМА-1 «Карточка учета нематериаль-ных активов»

10. Фазы существования объектов. Регистрация событий обмена и переработки в учетной системе. Появление двойной бухгалтерской записи. Последствия отказа от регистрации событий в системе учета. Современное представление о корреспонденции счетов (примеры) (20 баллов).

Фазы существования объектов.

Любой объект учета, как и весь имущественный комплекс в целом, существует во времени. Что такое время, в котором и объекты учета, и субъекты учета существуют? Прошлое, настоящее и будущее. То есть имеется некая временная протяженность, отмеченная точкой настоящего. Все, что находится позади данной точки, есть прошлое. Все то, что находится впереди данной точки, есть будущее. Мы движемся вперед вместе с настоящим, переступая в будущее и тем самым делая его прошлым (рис. 4).

Рис. 4. Временна'я протяженность

Думается, это самые банальные воззрения на время, не нуждающиеся в комментариях. Однако нельзя не подчеркнуть следующие характеристики областей временной протяженности:

• прошлое известно

• Будущее, в отличие от прошлого, можно только предполагать, но нельзя знать доподлинно;

• настоящее дискретно (прерывисто), оно лишь отделяет прошлое от будущего, само принадлежа прошлому. Поэтому о настоящем, как и о прошлом, можно составить определенное впечатление.

Время – необходимая характеристика объекта. Если объект существует во временной протяженности, его необходимо на временной протяженности определить. Но каким образом? Вероятно, отметив границы расположения объекта во времени, иначе говоря, временной протяженности самого объекта (рис. 5).

Рис. 5. Установление границ объекта на временно'й протяженности

Так возникают понятия прихода и расхода. Приход – это момент появления объекта в системе учета. Расход – момент исчезновения объекта из системы учета. Вместе приход и расход составляют фазы существования объекта.

Регистрация событий обмена и переработки в учетной системе.

Появление и возникновение объекта в системе учета следует понимать как «в данной системе учета», т. е. для данного субъекта.

При передаче объекта одним лицом другому лицу переданный объект в одной системе учета исчезает, а в другой системе учета появляется – об уничтожении объекта говорить в данном случае не приходится, хотя возможно и такое. В дальнейшем мы рассматриваем отражение объектов в системе учета с точки зрения одного субъекта – того, которым составляется бухгалтерский баланс. Согласованное отражение объектов всеми участниками хозяйственной деятельности составляет иной методологический вопрос, важный, однако выходящий за рамки нашего повествования.

При использовании категорий прихода и расхода вместо объекта, изображаемого – и мыслимого тоже! – в качестве некой существующей в данное мгновение вещи, получаем отрезок, как и всякий отрезок, характеризуемый начальной (приход) и конечной (расход) точками (рис. 6). Такова вещь, отраженная в современной информационной системе.

Рис. 6. Вещь, представляемая в качестве отрезка на временной протяженности. Плюсом обозначен приход, минусом – расход

Приход и расход – различные точки на временной протяженности, поэтому любой объект регистрируется всегда дважды, в разные моменты времени: один раз по приходу, другой раз по расходу. В противном случае его регистрация окажется неполной. Само собой, указанный способ отображения ни в коем случае не отменяет сказанное нами ранее по поводу ключей и признаков, а служит к нему добавлением.

Наши утверждения кажутся элементарными, хотя вступают в противоречие с обыденными воззрениями. Большинство бухгалтеров убеждены, что приход означает поступление объекта в имущественный комплекс, а расход – выбытие объекта из имущественного комплекса. В известном смысле так оно и есть, однако с методологической точки зрения выбытие объекта означает не столько исчезновение объекта в смысле отказа от его регистрации, сколько завершение, полноту регистрации.

Объект, зарегистрированный по единственной фазе существования, ущербен – его отражение в системе учета неполно (рис. 7). Это выражается в том, что нельзя указать границы его существования.

Рис. 7. Объект, зарегистрированный по одной фазе существования

Да, в настоящий момент объект в имущественном комплексе присутствует, известно также, когда он появился в имущественном комплексе, вследствие чего мы можем утверждать о существовании объекта на любой момент прошлого. Однако будущее объекта по-прежнему для нас темно. Мы не в состоянии сказать, сколь долго объект в имущественном комплексе пробудет, иначе говоря, не можем полностью определить объект. Лишь регистрация по второй фазе существования, расходу, позволяет полностью очертить временную протяженность объекта и тем самым полностью охарактеризовать его.

Разумеется, на достоверность нашей регистрации не может не повлиять положение на временной шкале настоящего момента, его отношение к зарегистрированным фазам существования. Нахождение обеих фаз существования объекта в прошлом означает абсолютную уверенность, насколько она вообще позволительна в информационной системе, в достоверности данных (рис. 8, объект 1). На каждый момент существования объекта мы можем утверждать: «Да, такой объект действительно существует!».

Однако такая уверенность становится ровно вполовину опрометчивой, если настоящее располагается между двумя фазами существования объекта (рис. 8, объект 2). Стандартная ситуация – нахождение объекта в имущественном комплексе, с тем условием, что зарегистрирована и вторая фаза существования объекта. Это совсем не то, что отсутствие регистрации второй фазы. Здесь мы можем указывать на каждый момент существования объекта – с той лишь оговоркой, что часть моментов приходится на будущее, по причине чего данная часть является предположительной. Иначе говоря, при неполной регистрации мы указываем только приход объекта, а при полной – и приход, и расход объекта, причем расход приходится на будущую дату.

Третий легко угадываемый вариант – регистрация будущего, лишь мыслимого, предполагаемого объекта (рис. 8, объект 3). Почему бы не зарегистрировать будущий объект, даже если он в имущественном комплексе сейчас отсутствует? При принятии управленческих решений такая регистрация может оказаться весьма кстати.

Рис. 8. Регистрация объектов во времени: 1 – объект прошлого; 2 – объект настоящего; 3 – объект будущего

Как видите, фазы существования объектов можно располагать и в будущем, однако любое такое расположение будет иметь предположительный характер.

Установив необходимость регистрации любого объекта, расположенного на временной протяженности, по фазам существования, нельзя не задаться вопросом: возможен ли какой-нибудь альтернативный способ отражения объекта на временной шкале?

И да, и нет.

Да – потому что такой способ и в самом деле имеется. Разбив временную протяженность на отдельные дискретные моменты, можно регистрировать объекты в каждый такой момент – тогда фаз существования не потребуется. Если посчитать таким дискретным моментом, к примеру, день, нам придется завести ведомость, в которой напротив каждого объекта, замеченного нами в хозяйственном комплексе, ежедневно ставить галочку. Никаких прихода с расходом, только галочки, зато ежедневно!

Нет – потому что ежедневное проставление галочек более обременительно для бухгалтера, чем регистрация двух фаз существования. Зачем усложнять себе жизнь? К тому же представление временной протяженности дискретной чревато ошибками: объект, поступивший и выбывший в один и тот же день, так сказать, внутри дискретного момента, останется не замечен и, следовательно, не зарегистрирован.

Регистрация объектов по фазам существования – оптимальный вариант регистрации, хотя из-за невозможности предугадывать будущее и обладающий одним неустранимым недостатком.

Появление двойной бухгалтерской записи.

По ироничному замечанию И. В. Гете, двойная запись - это «величайшее изобретение человеческого разума». По мнению Освальда Шпенглера, Лука Пачоли, автор книги, раскрывшей сущность двойной записи, входит в число трех великих людей, сотворивших европейскую цивилизацию, наряду с Колумбом и Коперником. Столь яркие оценки, данные, казалось бы, столь простому понятию, говорят о той действительно большой роли, что сыграла и продолжает играть двойная запись в истории человечества и в истории бухгалтерского учета в особенности.

Бухгалтерский учет возник далеко не сразу. Было время, когда он был не нужен, когда все сведения о хозяйстве помещались в голове одного человека, и не потому, что этот человек имел хорошую память, а просто хозяйство было небольшое, и сведений о нем требовалось не слишком много. В первобытном обществе хозяйство было не сложнее нашего домашнего, все, что хотели отметить, отмечали без записи. Когда же объемы хозяйственной деятельности выросли, записи потребовались. Способствовало этому появление письменности и арифметики, которые и стали основой для возникновения учета. Простое документальное отражение фактов хозяйственной жизни позволяло производить инвентаризацию имущества, ценностей, отслеживать их сохранность и движение по различного рода счетам. Записи велись в хронологическом, систематическом или одновременном порядке в зависимости от целей учета. При этом следует уточнить, что до Средних веков - до формирования стоимостной парадигмы - записи могли вестись в различных бухгалтерских книгах: не только по принципам «приход-расход», «черновая-беловая запись», но и в зависимости от структуры учетной информации: эллинистический и римский бухгалтерские учеты вели отдельно счета денежных средств и расчетов и материально-вещественные счета (вина, зерна, масла, пастбищ, скота и др.), результаты этих счетов сверялись и выводилось сальдо. Бухгалтеры средних веков оказали большое влияние на развитие учетной теории - создали систему учета хозяйственной деятельности на основе ее стоимостного содержания. Деньги стали всеобщим измерителем, позволили соотносить имущественные и денежные ценности. Задачей бухгалтерии стало не только сохранение имущества и увеличение богатства, но и расчет абстрактных категорий расходов и доходов. Главную роль в любой предпринимательской деятельности начала играть косвенная категория прибыли. И все же принципы простой бухгалтерии (основанной на униграфической - простой записи) не представляли ясной и понятной картины кругооборота благ в хозяйстве. Простая запись не рассматривала личные счета или чистый капитал, в ней не было результатных счетов, она не могла отразить цель хозяйства - прибыль - и не подводила итогов, способных проконтролировать отражаемые в учете суммы. Такие действия позволяла произвести другая техника ведения учета - двойная запись. Она ввела счета собственных средств, совершив тем самым переход от открытой системы, свободно дополняемой новыми счетами, к замкнутой, внутри которой все действия отражаются дважды - на дебете и кредите, итоговые суммы которых должны совпадать. С приходом такой записи стало возможным определение правильности расчетов и ведения хозяйства в целом, а также анализ и прогнозирование эффективности его.

Таким образом, начиная с XIII века (по К. Ирсону), в бухгалтерском учете стали существовать три учетные парадигмы:

1) камеральная (по кассе ведется регистрация поступлений и выплат денег);

2) простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, т. е. еще нет системы;

3) двойная - строится на двойной записи. Двойная бухгалтерия сводится к тому, что в номенклатуру счетов простой бухгалтерии вводятся счета собственных средств, а материальные счета получают денежную оценку, вследствие чего абсолютно все факты хозяйственной жизни отражаются дважды.

На постулате двойной записи (последней парадигмы) в дальнейшем стала основываться и развиваться вся научная и практическая деятельность бухгалтерского учета вплоть до настоящего времени. Значение его для всех сфер человеческой жизни переоценить невозможно, поэтому и изучение истории возникновения, становления и развития двойной записи является необходимой частью образования не только экономистов и специалистов бухгалтерской практики, но и любого цивилизованного человека. Что же касается данной конкретной работы, то, предоставив разговор о сущности, правилах, различных методиках применения двойной записи пока для другого исследования, здесь и сейчас мы попытаемся как можно тщательнее рассказать о времени, месте и причинах появления данного термина, основываясь на трудах наиболее видных и значимых теоретиков и практиков бухгалтерского учета.

1. Что такое двойная запись?

Двойная запись - взаимосвязанное отражение каждой хозяйственной операции в двух корреспондирующих счетах бухгалтерского учета: по дебету одного счета и кредиту другого. Дебет (от лат. debet - он должен) - левая сторона бухгалтерских счетов, в активных счетах дебет означает увеличение учитываемых сумм, а в пассивных счетах - уменьшение. Кредит (от лат. credit - он верит) - правая сторона бухгалтерских счетов, в активных счетах запись в кредит показывает уменьшение, в пассивных - увеличение средств. Общее правило, по которому выполняется двойная запись: «Тот, кто получает, - дебетуется, тот, кто, выдает, - кредитуется». (Э. Дегранж). «Мультимедийная Энциклопедия Кирилла и Мефодия - 2003» - www.km.ru - статьи: «Двойная запись», «Дебет», «Кредит»

Основным инструментом бухгалтерского учета являются счета, отражающие денежную стоимость различных активов и пассивов. Каждая хозяйственная операция отражается на двух счетах: одна запись обозначает выбытие определенной денежной суммы, а вторая - добавление (приход) этой же суммы (в другом месте или другому владельцу). Такая система регистрации операций получила название двойной записи. «Мультимедийная Энциклопедия Кирилла и Мефодия - 2003» - www.km.ru - статья «Бухгалтерский учет»

Само словосочетание - двойная запись - возникло не сразу и связывается с трудом Д. А. Тальенте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755). Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются:

1) два вида записей - хронологическая и систематическая;

2) два уровня регистрации - аналитический и синтетический учет;

3) две группы счетов - материальные (товары, касса, основные средства и т. д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т. п.);

4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;

5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;

6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением:

левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая - наличие собственных средств;

7) две точки у каждого информационного потока - вход и выход;

8) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни - одно отдает, другое получает;

9) два раза выполняется любая бухгалтерская работа - сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы;

10) два раза может фиксироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая (плановая) величина, второй раз - как учетная (фактическая).

2. Версии о происхождении двойной записи

Многие историки пытались дать ответ на вопрос о том, когда точно произошел этот качественный переход от простой записи к двойной.

Два французских автора Г. Нерро и Э. Гильяр, рассматривая таможенные книги Древней Греции и увидев в них запись в расход товара и в приход кассы, решили, что родина современного учета - Афины, но все дело в том, что мы не знаем, распространялась ли двойная запись на счета собственных средств и результатные счета, да и были ли такие счета в учете?

Немецкий историк Г. Нибур считал, что двойная бухгалтерия возникла в Древнем Риме, так как у Цицерона он нашел такие слова: «Друзья не должны считаться между собой взаимными одолжениями, наподобие счетных книг, в которых то, что выдано, должно равняться тому, что получено». Неплохо сказано. Но иных аргументов у Г. Нибура не было и ему не поверили. Г. де Кройкс показал, что римляне не могли иметь двойной бухгалтерии, так как их система счисления не давала для этого возможности. Любопытно, что долгие десятилетия арабские цифры рассматривались как неприемлемые для учета, так как их якобы легко подделать. Теперь римские цифры нельзя применять по тем же причинам.

Другой немецкий автор (Тельшов) утверждал, что двойная бухгалтерия появилась в конторе Фуггеров в 1413 - 1427 гг., однако теперь мы знаем, что эти книги велись униграфическим способом. Такова же ценность попыток Э. Форестье отнести возникновение двойной записи к Франции 1339 г., Вито Кузьмино - Сицилии 1135 г. и японца Иосатаро Хираи - к Корее. (Последний, исследуя в 1920 г. учетные книги корейских городов Кайо и Чосен, пришел к выводу, что эти книги более 500 лет тому назад заполнялись по методу «чика-сонгдочибу» - четверной счет. И. Хираи считал, что этот метод тождествен принципам двойной бухгалтерии.).

В середине XIX в. К. П. Клинге утверждал, что двойную бухгалтерию изобрели в XI в. арабы и продали ее венецианцам за 50000 таллеров, а в 1978 г. Д. Вильямс считал, что двойная запись выведена из арабских математических уравнений.

Неоднократно делались попытки связать возникновение двойной записи с именем какого-либо изобретателя. Легче всего было видеть его в лице францисканского монаха - математика Луки Пачоли (1445 - 1517). Но он заявлял, что не предлагает что-то новое, а только описывает то, что уже есть. Одно время называли имена А. Сенизио (1348) - бенидиктинского монаха из Палермо и монаха делла Пьетра (XV в.). Однако исследование документов средневековья показало, что двойная запись существовала задолго до Сенизио, Пьетра, Пачоли, и бухгалтеры пришли к выводу, что у двойной бухгалтерии также нет изобретателя, как не имеют его деньги, алфавит и разговорный язык.

В начале XX в. считалось, что двойная бухгалтерия зародилась в Генуе в 1340 г. Потом граница была отодвинута в более ранние времена. Э. Перагэлло считал, что она возникла между XIII - XIV в. Кастеллани выделял как первый памятник двойной бухгалтерии учетную книгу Ренери Фини (служащего флорентийской компании), относящуюся к 1296 - 1300 гг. В этой книге все записи по дебету делались со ссылкой на кредит и наоборот. Но так как общая система учета Ренери Фини не сохранилась, то мы не знаем, позволяли ли эти записи составлять заключительные регистры в нашем понимании. Исходя из этих замечаний Р. де Рувер считал преждевременным рассмотрение учетной книги Р. Фини как документа, отвечающего требованиям двойной бухгалтерии. И все-таки он делал вывод, что двойная бухгалтерия зародилась между 1250 - 1350 гг. одновременно в нескольких городах северной Италии. Э. Стевелинк даже писал, что двойная запись возникла не ранее 1000 г., однако почти общепринятым считается XIII век.

3. Время, место и причины возникновения двойной записи. Лука Пачоли

Время и место возникновения. Единственными положениями, вызывающими мало споров, о месте возникновения двойной записи являются утверждения о том, что сферами хозяйственной деятельности, для которой понадобилось применение такой практики, являются торговля и, возможно, банковское дело, а географической родиной - Италия - два города-государства: Флоренция и Венеция, в каждом из которых возник свой вариант двойной бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли влиянию финансовых результатов, в Венеции акцент делали на контроле движения ценностей.

Точной даты «рождения» двойной записи, естественно, нет, но для чистоты научного знания можно соотнести этот момент с появлением первого печатного научного труда, раскрывающего сущность данного метода и указывающего правила его использования. Речь идет об итальянском математике Луке Пачоли (1445-1517), которому отводят главную роль в описании и распространении понятия двойной записи на бухгалтерскую практику. Именно его книга «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которой он изложил правила двойной бухгалтерии («Трактат и счетах и записях» в 1494 г. опубликован в Венеции), сделала диграфизм всеобщим достоянием и инструментом исчисления финансовых результатов.

Принцип двойственности каждого факта хозяйственной жизни Пачоли отразил в виде двух постулатов:

Сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо; пачоли двойная запись

Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов.

Причины возникновения двойной записи. Описать причины, повлекшие становление двойной записи, представляется делом весьма не простым, поскольку процесс этот занял весьма длительный промежуток времени, в течение которого проявлялось множество причин как объективного, так и субъективного характера. Свою роль могли сыграть человеческие психологические или моральные (религиозные) факторы, технические усовершенствования или внешние экономические изменения (как, например, открытие Америки, произошедшее за два года до опубликования книги Пачоли) и т. д. Такие обстоятельства действительно имели место, и мы раскроем их немного позже, а сейчас приведем те причины, которые были связаны с явлением научного плана - переходом к новой учетной парадигме - от стоимостного, камерального и униграфического, учета к диграфическому:

1) Деньги перестали быть редким явлением и превратились во всеобщий меновой эквивалент.

2) Расширилась функция денег: помимо средства платежа они начинают выступать как средство вложения в хозяйственные обороты.

3) Важнейшей категорией, исчисляемой бухгалтером, становится прибыль. Именно применяемые бухгалтерией методы (в том числе метод двойной записи) определяют эффективность предприятия, позволяя вывести на отдельном счете показатель прибыли.

4) Изменилась психология рядового счетного работника - появилось желание не только описать факты хозяйственной жизни, но и дать им соответствующую интерпретацию. Подход к ведению бухгалтерского учета стал более конструктивным: большое внимание стало уделяться различиям между фактическим состоянием дел и их документальным отражением. Для соответствия одного другому понадобилось применение нового - абстрактного видения общей картины, которое позволило бы не просто статично «сфотографировать» экономические явления, но и показать их во взаимосвязи и динамике.

5) Изменилась психология всего общества: хозяйственное мышление начинает оперировать денежной терминологией, и любой расчет начинается с определения цены в денежном выражении, а не натуральном.