Глава II Правовое регулирование выездных налоговых проверок в отношении отдельных категорий налогоплательщиков

2.1 Выездная налоговая проверка в отношении консолидированных групп налогоплательщиков

Консолидированная группа налогоплательщиков – относительно новое явление в российской экономической жизни. Нормы НК РФ²⁵, регулирующее это явление, вступили в действие с 1 января 2012 года (далее – Закон № 321-ФЗ). Многие крупные группы компаний сразу сумели использовать новые возможности, и на данный момент растет количество официально зарегистрированных консолидированных групп налогоплательщиков.

Консолидированная группа налогоплательщиков существуют уже около двух лет, и тенденция к увеличению их числа продолжает сохраняться. В недалеком будущем станут все активнее проводиться выездные налоговые проверки таких групп.

Закон № 321-ФЗ предусматривает консолидацию организаций для уплаты налога на прибыль. Правила о консолидации распространяются на порядок исчисления, уплаты и представления отчетности по налогу на прибыль исчисляемого только по общей налоговой ставке 20%.

Из этого следует, что налог на прибыль по ставкам, отличным от общей налоговой ставки в 20%, а также по иным налогам участники консолидируемой группы исчисляют, уплачивают и представляют декларации самостоятельно, по месту постановки на учёт.

Консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 %. Указанное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Все в совокупности организации, являющиеся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, должны соответствовать следующим условиям:

1) совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 миллиардов рублей;

2) суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 100 миллиардов рублей;

3) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 300 миллиардов рублей.

Особенности проведения выездных налоговых проверок консолидированной группы налогоплательщиков установлены ст. 89.1 НК РФ.

Из системного толкования норм НК РФ можно сделать вывод о том, что основная тяжесть представительства при налоговых проверках перед проверяющими ложится на ответственного участника консолидированных групп налогоплательщиков. При этом из содержания положений НК РФ следует вывод, что законодательство разделяет понятия ответственный участник и просто участник консолидированных групп налогоплательщиков, наделяя их разным объемом полномочий²⁶.

Права и обязанности ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков при проведении налоговых проверок.

Ответственный участник консолидированных групп налогоплательщиков обязан присутствовать при проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения участника консолидированной группы и его обособленного подразделения (закон уточняет, что только в связи с уплатой налога на прибыль по консолидированным группам налогоплательщиков).

Так как обособленное подразделение участника группы может находиться в другом субъекте Федерации или в другом городе по отношению к месту нахождения самого участника, из этих положений НК РФ вытекает необходимость ответственного участника быть готовым направить своих сотрудников или привлеченных специалистов во все места проведения выездной налоговой проверки.

Ответственный участник группы имеет право получать копии актов налоговых проверок и решений налоговых органов, вынесенных по итогам проверок участников консолидированных групп налогоплательщиков, проводимых в связи с проверкой налога на прибыль, получать копии требований об уплате налога на прибыль (авансовых платежей), получать иные документы, связанные с деятельностью консолидированных групп налогоплательщиков.

Ответственный участник обязан участвовать при рассмотрении материалов налоговых проверок и дополнительных мероприятий налогового контроля, обжаловать акты налоговых органов, иных уполномоченных органов, действия (бездействие) должностных лиц, обращаться в налоговый орган с заявлением о зачете (возврате) излишне уплаченного налога на прибыль.

Кроме того, на ответственного участника возложена координация деятельности участников группы и налоговых органов после проверки. Так, ответственный участник обязан:

- информировать участников консолидированных групп налогоплательщиков о получении требований об уплате налогов в течение 5 рабочих дней со дня получения;

- истребовать у участников консолидированных групп налогоплательщиков информацию, документы, пояснения, необходимые налоговым органам для осуществления контроля;

- представлять первичные документы, регистры налогового учета и иную информацию по консолидированным группам налогоплательщиков, истребованную в рамках мероприятий налогового контроля налоговой инспекцией, которой зарегистрирован договор о создании консолидированных групп налогоплательщиков.

Ответственный участник является уполномоченным представителем участников консолидированных групп налогоплательщиков в силу закона, но может передать представительство по доверенности другому лицу. Это положение в практической реализации указывает на необходимость при выдаче доверенности на представительство в налоговых отношениях какому-либо лицу прямо оговаривать в тексте доверенности, что она выдается не обычным юридическим лицом, а именно ответственным участником консолидированных групп налогоплательщиков в целях представительства конкретного участника в налоговых отношениях.

Права и обязанности участника консолидированной группы налогоплательщиков при проведении налоговых проверок.

Участник консолидированной группы налогоплательщиков должен представлять в налоговый орган информацию при осуществлении мероприятий налогового контроля. Данная обязанность присутствует и у ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков и у участника. Это означает, что, в целях избегания разночтений в документах, между участниками группы и её главой должен быть налажен документооборот таким образом, чтобы необходимые документы (в копиях), в том числе первичные, попадали к ответственному участнику практически сразу после появления (формирования) у участников группы²⁷.

Участник консолидированной группы налогоплательщиков имеет право получать от ответственного участника копии актов, решений, требований, актов сверки и иных документов, предоставленных ответственному участнику соответствующим налоговым органом в связи с действием консолидированной группы налогоплательщиков.

Участник имеет право самостоятельно обжаловать в вышестоящий налоговый орган или в суд акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц. Такая же обязанность имеется и у ответственного участника. На практике это означает, что внутри группы должно быть заранее принято решение, будет ли обжаловать соответствующие документы или действия/бездействие только ответственный участник группы или еще и каждое юридическое лицо – участник группы, которого это касается. Представляется, что для выработки единой позиции целесообразно, чтобы документ был единым²⁸.

Участник группы имеет право присутствовать при проведении всех налоговых проверок (не только выездных), проводимых в связи с исчислением и уплатой налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков у этого участника, а также участвовать при рассмотрении материалов налоговых проверок.

Обязанности налоговых органов в связи с проведением налоговых проверок участников консолидированной группы налогоплательщиков.

Налоговый кодекс дополнен всего двумя обязанностями налоговых органов в связи с проведением налоговых проверок консолидированных групп налогоплательщиков. Это:

- по заявлению ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении консолидированных групп налогоплательщиков;

- направлять ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков требования об уплате налога.

Особенности выездной налоговой проверки в отношении консолидированной группы налогоплательщиков.

1. Предметом выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков может являться только правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по этой группе (п.4 ст. 89.1 НК РФ).

2. Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства участника консолидированной группы налогоплательщиков не проводится.

3. Выездная налоговая проверка проводится в отношении налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков на территории ответственного участника этой группы и на территориях иных участников этой группы на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В случае если у участника консолидированной группы налогоплательщиков отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка в отношении такого участника может проводиться по месту нахождения соответствующего налогового органа.

Решение о проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков выносит налоговый орган, осуществивший постановку на учет ответственного участника этой группы.

В решении о проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков указываются:

- полное и сокращенное наименование участников консолидированной группы налогоплательщиков;

- налоговые периоды, за которые проводится проверка;

- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Должностные лица, указанные в решении о проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, могут принимать участие в проведении проверки по всем участникам консолидированной группы налогоплательщиков.

4. Проведение выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном ст. 89 НК РФ, не препятствует проведению самостоятельных выездных налоговых проверок участников этой группы по налогам, которые не подлежат исчислению и уплате указанной консолидированной группой налогоплательщиков, с отдельным оформлением результатов таких проверок.

Выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок увеличивается на число месяцев, равное числу участников консолидированной группы налогоплательщиков (помимо ответственного участника этой группы), но не более чем до одного года.

5. В случаях и порядке, которые предусмотрены п. 9 ст. 89 НК РФ, решение о приостановлении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков выносит руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, вынесшего решение о проведении такой проверки.

6. Повторной выездной налоговой проверкой консолидированной группы налогоплательщиков признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки этой группы за те же налоговые периоды.

7. Справка о проведенной выездной налоговой проверке вручается представителю ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном п. 15 ст. 89 НК РФ порядке.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 25.5 НК РФ ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков имеет право присутствовать при проведении выездных налоговых проверок, проводимых в связи с уплатой налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, по месту нахождения любого участника такой группы и его обособленных подразделений²⁹.

Можно сделать вывод о том, что Выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков проводится по тем же правилам, что и обычные выездные налоговые проверки, с учетом некоторых особенностей. Данные особенности предусмотрены статьей 89.1 НК РФ. К ним считаю нужным отнести:

- заключение договора и создание консолидированной группы – это право, а не обязанность налогоплательщиков, причем консолидированную группу налогоплательщиков вправе создавать только российские организации ;

- консолидированная группа налогоплательщиков создается не менее чем на два налоговых периода по налогу на прибыль организаций;

- консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов;

- предметом выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков является правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по этой группе.

Кроме того в главу 16 НК РФ введена новая статья 122.1 предусматривающая новый вид налогового правонарушения – сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организацией ответственным участником. За данное налоговое правонарушение предусмотрена ответственность:

1. Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков ее ответственным участником, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

2. Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога³⁰.

В связи с тем, что в последнее время в российском законодательстве произошли изменения, направленные на совершенствование правового регулирования деятельности консолидированных групп. Выездные налоговые проверки консолидированных групп актуальны в настоящее время, так как сделки между участниками не относятся к контролируемым сделкам.

18 июля 2011 г.³¹ в России был принят новый закон, определяющий новый порядок контроля за трансфертным ценообразованием.

В указанном законе определен список сделок, которые не могут быть признаны контролируемыми. К ним относятся сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков.

Можно заметить, что изменения в законодательстве направлены на совершенствование налоговой системы. Отныне законодательством предусмотрено использование более эффективных методов установления рыночных цен по контролируемым сделкам. Кроме того, очевидно, что закон

защищает интересы преимущественно крупных налогоплательщиков. Благодаря изменениям в законодательстве, консолидированные группы налогоплательщиков получают заметные выгоды³².

Создание особого статуса крупнейших предприятий, создание всяческих условий, в том числе и налоговых, для инновационного развития крупнейших промышленных предприятий, могло бы дать устойчивость предприятиям к изменяющимся условиям в мировой экономике