3.2 Реализация товаров через посредника

Мероприятием по совершенствованию учета движения товаров является реализация товаров через посредника. В этом случае отношения между предприятием и посредником необходимо строить на основании договора поручения, комиссии или агентирования.

Рассмотрим правовые аспекты посреднических договоров, порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета предприятия, а также особенности налогообложения при реализации товаров через посредника.

Гражданское законодательство РФ называет три вида посреднических договоров:

- договор поручения;

- договор комиссии;

- агентский договор.

Остановимся подробнее на предмете каждого из указанных договоров.

Договор поручения. Отношения сторон при договоре поручения строятся на основании положений норм гл. 49 "Поручение" Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Конкретный перечень таких действий устанавливает поверенному доверитель в соответствии с п. 1 ст. 973 ГК РФ. Поскольку поверенный действует от имени доверителя, последний обязан наделить посредника полномочиями, выдав ему доверенность согласно п. 1 ст. 975 ГК РФ.

Договор комиссии регулируется гл. 51 "Комиссия" ГК РФ. На основании п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Таким образом, предметом данного договора также является совершение юридических действий, но обозначенных законодателем более конкретно, чем в случае с договором поручения. Комиссионер (в отличие от поверенного по договору поручения) действует от своего имени. Поэтому права и обязанности по сделке, совершенной с третьим лицом, возникают именно у комиссионера (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Агентский договор. Этому виду гражданско-правового соглашения посвящена гл. 52 "Агентирование" ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

В нашем случае предлагается между ИП Исаев Р.И. (комитент) и посредниками (комиссионер) заключать договор комиссии, при котором комитент поручает комиссионеру продать принадлежащие ему товары на оговоренных условиях за определенное вознаграждение.

Рассмотрим более подробно порядок отражения хозяйственных операций по реализации товара по договору комиссии в бухгалтерском учете исследуемого предприятия.

Выручка от реализации товара в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Признание выручки в бухгалтерском учете предприятия производится в том случае, если выполняются все условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99.

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается при одновременном выполнении следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Эта уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю;

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В соответствии с п. п. 5 и 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, вознаграждение, причитающееся организации-посреднику, учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета, представленного комиссионером.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении товаров, переданных на комиссию, предприятию-комитенту следует использовать счет 45 "Товары отгруженные".

Операция по передаче товара комиссионеру отражается в бухгалтерском учете исследуемого предприятия (комитента) путем переноса соответствующих сумм с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 45 "Товары отгруженные".

На счете 45 "Товары отгруженные" переданные комиссионеру товары числятся до момента перехода права собственности на них к покупателю (или до момента их возврата, если договор комиссии расторгается).

По мере перехода к покупателю права собственности на комиссионные товары по договору купли-продажи, заключенному комиссионером от своего имени, выполняются все условия, необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете комитента. Соответственно, комитенту необходимо выполнить следующие проводки на счетах бухгалтерского учета:

- отразить выручку от реализации товаров по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", по цене договора купли-продажи, заключенного комиссионером;

- начислить в бюджет сумму НДС с оборота по реализации;

- списать в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", суммы, принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" в размере фактической себестоимости реализованных товаров.

Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения ведутся на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", предлагается ввести отдельный субсчет 5 "Расчеты с комиссионером".

Вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, а также все понесенные им расходы, связанные с реализацией товаров, отражаются в учете предприятия (комитента) как расходы по продаже товаров по дебету счета 44 "Расходы на продажу". Основанием для этого являются отчет комиссионера, утвержденный комитентом, и все первичные документы, подтверждающие размер и назначение понесенных комиссионером расходов (накладные, акты и счета-фактуры оформляются на имя комиссионера).

Рассмотрим порядок отражения хозяйственных операций по реализации товара предприятия (комитента):

В январе 2014 ИП Исаев Р.И. передало ООО «ТрикотажТорг» товары для реализации. Согласно договору товары должны быть проданы за 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.). Себестоимость товаров составляет 90 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения – 1 180 руб. (в том числе НДС 18% - 180 руб.).

ООО «ТрикотажТорг» полностью реализовало комиссионный товар. Согласно договору комиссии ООО «ТрикотажТорг» участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся ИП Исаев Р.И.

Рабочим планом счетов ИП Исаев Р.И. предусмотрено, что расчеты с комиссионером отражаются в учете на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты с комиссионером".

В бухгалтерском учете ИП Исаев Р.И. данные хозяйственные операции оформляются следующим образом (таблица 15):

Таблица 15

Порядок отражения хозяйственных операций по реализации товара

ИП Исаев Р.И. (комитента)

Наименование хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
переданы товары на комиссию	45	41	90 000
отражена выручка от продажи товаров (на основании отчета комиссионера)	62	90.01	118 000
начислен НДС	90.03	68 ндс	18 000
списана фактическая себестоимость реализованных товаров	90.02	45	90 000
учтены услуги посредника в составе расходов на продажу	44	76.05	1000
учтен НДС по услугам посредника	19	76.05	180
зачтены денежные средства, поступившие от покупателей (на основании отчета комиссионера)	76.05	62	118 000
принят к вычету НДС по посредническим услугам	68 ндс	19	180
получены денежные средства от посредника за реализованные товары с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения (118 000 руб. - 1180 руб.)	51	62	116 820
списаны затраты, приходящиеся на реализованные товары	90.02	44	1000
отражена прибыль от реализации товаров (118 000 руб. - 18 000 руб. - 90 руб. - 1000 руб.)	90.09	99	9000

Далее рассмотрим порядок налогообложения при реализации товаров через посредника.

Налог на добавленную стоимость. Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не предусматривает особых правил исчисления НДС для комитента, поэтому руководствоваться следует общими положениями.

Так, объектом налогообложения признается реализация товаров, работ, услуг согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Следует отметить, что передача комитентом товаров комиссионеру для последующей реализации объектом налогообложения не признается, поскольку право собственности на товары при этом не переходит. Налоговая база у комитента возникает только при реализации товаров комиссионером покупателям.

В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ обязанность по оформлению счетов-фактур возникает у налогоплательщиков только при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, т.е. в случаях реализации товаров.

Обязанность у ИП Исаев Р.И. (комитента) по выписке счета-фактуры возникает в тот момент, когда посредник передает право собственности на комиссионный товар покупателю и у комитента возникают обороты по реализации.

Посреднику в момент получения комиссионного товара также не требуется счет-фактура от комитента. Счета-фактуры у налогоплательщиков НДС служат основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету. Однако комиссионеры, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договора комиссии, определяют налогооблагаемую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений при исполнении любого из указанных договоров. Поэтому вычет по товару ему не нужен, тем более что и применение им этого вычета неправомерно, так как право собственности на комиссионный товар к нему не переходит.

Исходя из этого, можно сделать вывод, что при реализации товаров через посредника обязанность по выписке счетов-фактур возникает у сторон по договорам комиссии в тот момент, когда имеет место переход права собственности на комиссионный товар покупателю.

При отгрузке посредником комиссионного товара покупателю он должен выписать счет-фактуру на имя покупателя товара, так как по договору купли-продажи, заключенному между ним и покупателем, именно он является продавцом данного товара.

При комиссии комиссионер выступает от своего имени, но реализует товары, принадлежащие комитенту. Поэтому такой счет-фактура выписывается комиссионером от своего имени на имя покупателя.

Порядок применения счетов-фактур при осуществлении посреднических операций:

Комиссионер, выступающий от своего имени и реализующий товары комитента, выписывает счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых передается покупателю (на основе данного счета-фактуры покупатель получает право отнести на расчеты с бюджетом НДС по приобретенным ценностям), второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и продаж не регистрируются.

Кроме того, комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии. Счет-фактура регистрируется им в установленном порядке в книге продаж. Комитент, получивший этот счет-фактуру, регистрирует его в книге покупок.

ИП Исаев Р.И. (комитент), поручивший посреднику продать товар, выставляет счет-фактуру на имя комиссионера с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. При этом счет-фактура оформляется на основании данных счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, и регистрируется в книге продаж у комитента.

Таковы основные особенности налогообложения при реализации товаров через посредника.

Оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом товаров признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом либо его комиссионером, как в денежной, так и в иной форме. Значит, если комиссионер участвует в расчетах и предоплата поступает на его счет, он должен отразить данные сведения в отчете или иным образом известить об этом комитента, чтобы тот мог своевременно начислить НДС с оплаты в счет предстоящих поставок (таблица 16).

Таблица 16

Расчеты по НДС ИП Исаев Р.И. (комитент)

Операция	Сумма НДС, руб.
Налоговая база со стоимости отгруженного товара	118 000,00
Сумма НДС к оплате со стоимости отгруженного товара	18 000,00
НДС к вычету при реализации товаров через посредника	18 000,00
НДС к вычету при реализации товаров через посредника с вознаграждения посредника	180,00

Таким образом, бухгалтер ИП Исаев Р.И. (комитент) в налоговой декларации по НДС включит в налоговую базу всю сумму НДС, начисленную со стоимости отгруженного товара, в размере 18 000 руб. Кроме того, он поставит к вычету НДС с вознаграждения посредника (180 руб.).

Соответственно, момент уплаты НДС наступят, когда товар перейдет в собственность конечного покупателя. Можно рассчитать частный показатель, характеризующий долю налоговых платежей, в цене продукции:

К н.ц. = Н 0 / Ц * 100,

где К н.ц. - коэффициент налогообложения цены,

Н 0 - сумма налогов, входящих в цену продукции (НДС),

Ц - цена продукции.

Коэффициент налогообложения цены после применения мероприятия = 18 000 / 118 000 * 100 = 15,25%

Коэффициент налогообложения цены до применения мероприятия = (18 000 - 180) / 118 000 * 100 = 15,1 %.

Рассчитаем НДС до и после внедрения операций по договору комиссии (таблица 17).

Таблица 17

Расчет НДС до и после внедрения операций по договору комиссии

Показатель	Без участия посредника	С участием посредника	Разница
Стоимость реализованных товаров, руб.	118 000	118 000	0
Вознаграждение посреднику, руб.	0	1 180	1 180
НДС со стоимости реализованных товаров в январе 2014 года, руб.	18 000	0	18 000
НДС к возмещению в январе 2014 года, руб.	18 000	180	0
НДС по вознаграждению посредника, руб.	0	180	180
НДС к уплате в бюджет в феврале 2014 года, руб.			17 820

Эффективность варианта оптимизации налоговых платежей можно оценивать с помощью коэффициента налоговой экономии. Он характеризует выгоду, которая будет получена в результате применения разработанной в ходе налогового планирования схемы:

К н.э. = (Н 1 – Н 2) / В * 100 %,

где К н.э. - коэффициент налоговой экономии,

Н 1 - Сумма налогов, начисленных при существующей системе налогообложения,

Н 2 - Планируемая сумма налогов, начисленных после применения схемы оптимизации налогообложения,

В - Выручка с НДС.

Коэффициент налоговой экономии = 18 000 – (18 000 - 180) / 118 000 * 100 = 0,15.