МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ИМЕНИ М.В.ЛОМОНОСОВА
ВЫСШАЯ ШКОЛА ГОСУДАРСТВЕННОГО АУДИТА (ФАКУЛЬТЕТ)
Кафедра государственного аудита
ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА
на тему:
«место государственного аудита в системе финансового контроля»
Выполнила:
студентка группы 501
Казанина Е.В.
Научный руководитель:
профессор,
доктор экономических наук
Саунин А.Н.
Москва – 2014
СОДЕРЖАНИЕ
Введение.
В современных условиях Российской Федерацией взят курс на укрепление государственной власти, усиление экономической безопасности, усиление независимости страны на международной арене, повышение уровня жизни населения. Для достижения поставленных целей в стране должна быть налажена эффективная система государственного управления. Как известно, эффективность государственного управления во многом определяется сложившейся системой государственного финансового контроля.
Развитию института государственного финансового контроля должно уделяться большое внимание. На этом акцентировал внимание Президент Российской Федерации в своем Послании Федеральному Собранию в 2012 году: «Без качественного современного госуправления, без высокой персональной ответственности тех, кто этим занимается, мы не решим задач, стоящих перед обществом и страной». Поэтому новая модель государственного управления должна основываться на определенных принципах, одним из которых является «повсеместное внедрение новых форм и методов контроля».
Государственный финансовый контроль важен как средство повышения экономической безопасности страны. В Российской Федерации реальной угрозой экономической безопасности уже давно стало масштабное нецелевое использование бюджетных средств, незаконный вывоз капитала за границу, противоправные действия в банковской и налоговой сферах, криминализация экономических и иных отношений. Предотвратить эти правонарушения и является одной из главных задач государственного финансового контроля в современных условиях.
Как отмечает Президент Российской Федерации в своем Бюджетном послании Федеральному Собранию от 13.06.2013 «О бюджетной политике в 2014-2016 годах», Россия на современном этапе находится в ситуации, когда основанная на высоких темпах экономического развития и растущих ценах на ресурсы модель постоянного роста бюджетных расходов исчерпала свои возможности. Другими словами, доходная база федерального бюджета снижается, что ставит государство в такое положение, при котором нужно исполнять все свои обязательства в условиях ограниченности бюджета. Поэтому на первый план выходит задача повышения эффективности государственных расходов. Государственный финансовый контроль в данной ситуации служит инструментом такого повышения эффективности расходов. В частности, на это направлен аудит эффективности как тип государственного аудита.
Важность развития финансового контроля продиктована и изменениями в бюджетном процессе. В частности, с 2014 года в Российской Федерации расходная часть федерального бюджета стала формироваться по-новому, в рамках государственных программ. Для того чтобы оценить, будут ли государственные программы реализованы в срок, достаточно ли для этого материальных, финансовых, трудовых ресурсов, в Российской Федерации применяется стратегический аудит, который также является типом государственного аудита.
Внедрение новых типов аудита в практику деятельности контрольных органов вызывает необходимость развития такого института, широко применяемого в зарубежных странах, как государственный аудит. В России государственный аудит нашел свое законодательное отражение год назад, в новом Федеральном законе «О Счетной палате Российской Федерации». Теперь необходимо продолжать развивать теоретические положения государственного аудита и «оттачивать» их на практике.
Российская Федерация является демократическим государством. Демократия как вид государственного режима предполагает участие населения в управлении государством. Как отмечает Президент Российской Федерации, «демократия – это возможность не только выбирать власть, но и постоянно эту власть контролировать, оценивать результаты её работы». Государственный финансовый контроль призван обеспечить участие населения в контроле за использованием государственных средств посредством создания Федеральным Собранием Счетной палаты Российской Федерации.
В данном аспекте очень важную роль играет государственный аудит, поскольку именно он является инструментом в руках общества, с помощью которого оно контролирует, как исполнительная власть использует средства населения, переданные государству в качестве налоговых платежей.
Российская Федерация интегрирована в мировое сообщество, поэтому ее развитие не должно отставать от ведущих мировых держав. Во многих зарубежных странах уже давно сформирована действенная система финансового контроля. Поэтому Россия активно перенимает передовой опыт таких государств. В частности, сейчас национальное законодательство Российской Федерации приводится в соответствие с таким ключевым документом в области финансового контроля, как Лимская декларация руководящих принципов аудита, принятая на IX Конгрессе Международной организацией высших органов аудита.
В Лимской декларации установлено, что организация контроля является обязательным элементом управления общественными финансами и такое управление влечет за собой ответственность перед обществом. На этот аспект указывает Президент Российской Федерации в Послании Федеральному Собранию в 2013 году: «Современной России необходима широкая общественная дискуссия, причём с практическими результатами, когда общественные инициативы становятся частью государственной политики и общество контролирует их исполнение».
В зарубежных странах системы финансового контроля уже начинают претерпевать изменения, продиктованные современными условиями. Так, возрастает экономическая взаимозависимость стран, что приводит к росту транснациональных расчетов. В связи с этим появляется необходимость расширения сферы применения финансового контроля. В связи с этим возникает необходимость сотрудничества стран по отдельным проблемам.
Также в условиях растущей глобализации возникает необходимость приведения национальных систем бухгалтерского учета, отчетности и аудита в соответствие с международными стандартами. И конечно же, такая необходимость распространяется на стандарты деятельности органов государственного финансового контроля.
В Российской Федерации финансовый контроль только начинает отвечать современным условиям. Для того, чтобы финансовый контроль стал действительно эффективным, нужно продолжать совершенствование нормативно-правовой и методологической базы, четко разграничить компетенцию между контролирующими органами, отточить практику применения и др. Решение данных задач должно строиться на основе научной концепции финансового контроля, разработке его системы, установлению роли и места государственного аудита в системе финансового контроля.
Это обуславливает актуальность темы дипломной работы, посвященной исследованию теоретических положений о системе финансового контроля, о месте государственного аудита в системе финансового контроля, о проблемах организации и функционирования государственного аудита.
В современной научной литературе существует множество публикаций, посвященных теме дипломной работы. Среди авторов следует отметить С.В.Степашина, Н.С.Столярова, В.В.Бурцева, Ю.М.Воронина, Ю.А.Данилевского, В.М.Родионову, С.О.Шохина, А.Н.Саунина, С.А.Агапцова, В.П.Горегляда, Ю.А.Крохину, Е.Ю.Грачеву и других ученых.
Целью дипломной работы является выработка научно-теоретических положений о системе финансового контроля, определение места государственного аудита в этой системе, а также определение существующих проблем в организации и функционировании государственного аудита.
Для достижения данной цели были поставлены следующие задачи:
Сформулировать основные сущностные характеристики финансового контроля;
Раскрыть сущность и содержание государственного финансового контроля;
Определить место государственного аудита в системе государственного финансового контроля;
Выделить основные проблемы формирования правовой основы государственного аудита;
Исследовать основы статуса государственных контрольных органов в законодательстве Российской Федерации;
Дать общую характеристику стандартизации государственного аудита.
Глава 1 Теоретические основы государственного финансового контроля.
1.1 Основные сущностные характеристики финансового контроля.
Для того чтобы определить место государственного аудита в финансовом контроле, нужно сначала разобраться с основополагающими понятиями, такими как «финансовый контроль», «государственный финансовый контроль», «государственный аудит» и т.п.
К сожалению, в законодательстве не закреплено определения понятия «финансовый контроль». Бюджетный кодекс, конечно, содержит раздел IX «Государственный (муниципальный) финансовый контроль», но ни в одной статье этого раздела данное понятие не раскрыто.
Зато большое количество определений можно найти в научной литературе. Авторы предлагают нам различные подходы к пониманию сущности финансового контроля, рассматривают финансовый контроль с множества сторон. Из этого можно сделать вывод, что такая категория, как финансовый контроль, является очень сложной и многоаспектной, и что для ее понимания недостаточно дать одно определение, его обязательно нужно рассматривать в совокупности с такими категориями, как «финансы», «контроль» и т.п.
Понятие «контроль» неразрывно связано с процессом управления. Сам процесс управления принято делить на несколько стадий. Например, коллектив авторов во главе с М.Х.Мескон в своем учебнике «Основы менеджмента»1 выделяет следующие стадии: 1) планирование, 2) организация, 3) мотивация, 4) контроль. Контроль является хоть и заключительным, но очень важным этапом управления.
Во-первых, с его помощью в организации производится оценка степени достижения своих целей, т.е. контроль является как бы элементом обратной связи между принятым решением и достигнутым результатом; во-вторых, контроль позволяет своевременно выявлять и устранять допущенные нарушения, тем самым повышая эффективность работы организации.
Не стоит забывать, что контроль осуществляется на всех этапах хозяйственного процесса, и на каждом их них он имеет свои функции. Можно сказать, что контроль, являясь функцией управления, связывает воедино все этапы управления, он позволяет руководству организации своевременно корректировать управленческие решения для того, чтобы организация придерживалась нужного направления деятельности. Также контроль можно рассматривать как деятельность субъектов, которые наделены полномочиями по осуществлению контрольных действий.
В литературе контроль классифицируют по различным основаниям. Например, в зависимости от сферы, в которой контроль проводится, различают экономический, хозяйственный, административный, технический и финансовый контроль2.
Чаще в литературе можно встретить классификацию именно государственного контроля. В частности С.В.Степашин, В.А.Двуреченских, Е.А.Чегринец, Ю.А.Чернавин, классифицируют контроль в зависимости от объектов контроля. Так, они выделяют:
Государственный контроль в области политики (парламентский контроль), государственный контроль в сфере права (судебный контроль, конституционное правосудие, прокурорский контроль и надзор),
Государственный контроль в области финансов (государственный финансовый контроль),
Технический государственный контроль (специализированный государственный контроль в области применения специальных требований, правил и нормативов)3.
Как видно из предложенных классификаций, финансовый контроль занимает самостоятельное место среди других видов контроля. Чтобы понять, в чем специфика именно финансового контроля, обратимся сначала к категории «финансы».
Определение термина «финансы» мы можем найти как в экономической теории, так и в юриспруденции. Понимание финансов в этих двух областях науки, естественно, несколько отличается. Но что в экономике, что в юриспруденции, финансы – это отношения по поводу формирования, распределения и использования фондов денежных средств.
Экономисты предлагают рассматривать финансы в узком и широком аспектах. В узком плане финансы охватывают лишь государственные и муниципальные финансы, т.е. централизованные и децентрализованные фонды денежных средств государства и его территориальных образований. В широком смысле финансы охватывают как государственные и муниципальные, так и негосударственные фонды денежных средств4.
Юристы рассматривают финансы именно в узком аспекте, предложенном экономистами. Отличительной особенностью финансовых отношений, как говорят специалисты в области финансового права, является обязательное участие в них государства5.
Ю.А.Крохина и Н.И.Химичева6 в своих книгах рассматривают финансы в двух аспектах: экономическом и материальном. В экономическом аспекте финансы – это экономические отношения, связанные с формированием, распределением и использованием централизованных и децентрализованных фондов денежных средств публично-правовых образований для обеспечения выполнения функций и задач публично-правовых образований и условий расширенного воспроизводства, в результате которого происходит перераспределение валового внутреннего продукта, для удовлетворения социальных и других потребностей общества. В материальном аспекте финансы – это собственно сами централизованные и децентрализованные денежные средства.
Исходя из понимания финансов, предложенного выше, можно сделать ошибочный вывод о том, что финансовый контроль охватывает только формирование, распределение и использование фондов денежных средств. Поэтому следует внести одно очень важное дополнение: для того, чтобы контроль выполнял все свои функции и был наиболее эффективен, нужно включить в предмет финансового контроля не только денежные средства, но и материальные объекты, т.е. другими словами, распространить финансовый контроль не только на финансовую, но и на хозяйственную сферу. Тем более, что денежные отношения лишь опосредуют процессы производства и распределения.
Финансы выполняют следующие основные функции: распределительную, регулирующую и контрольную. Распределительная функция заключается в том, что посредством финансов фонды денежных средств распределяются между специальными субъектами, между производственными отраслями и др., регулирующая – в том, что с помощью финансов можно регулировать процесс воспроизводства и в принципе оказывать влияние на те или иные экономические процессы.
Но нам важна именно контрольная функция, поскольку средством ее реализации является финансовый контроль. В чем же она заключается? Поскольку финансы являются инструментом для формирования, распределения и использования фондов денежных средств, то финансы объективно отражают ход этих процессов. Поэтому контрольная функция финансов проявляется в контроле за распределением денежных средств по соответствующим фондам, за расходованием их по целевому назначению и т.п.
Итак, обратимся к предложенным в научной литературе подходам для определения финансового контроля.
А.Н.Козырин рассматривает финансовый контроль через призму деятельности контролирующих органов. Он пишет, что под финансовым контролем следует понимать «осуществляемую с использованием специфических организационных форм и методов деятельность государственных органов, в ряде случаев и негосударственных органов, наделенных законом соответствующими полномочиями в целях установления законности и достоверности финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности и выявления резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет и сохранности государственной собственности»7. Такое определение раскрывает лишь один аспект контроля — контроль как совокупность конкретных действий. Следует заметить, что автор сводит финансовый контроль к контролю за государственными средствами, т.е. частный сектор из данного определения исключается.
Процессуального подхода придерживается Н.Д.Погосян. Он пишет: «Контроль в сфере финансов можно определить как совокупность регулярных и непрерывных процессов, посредством которых их участники в легитимной форме обеспечивают эффективное функционирование государственного сектора, а также деятельность иных хозяйствующих субъектов независимо от форм собственности»8. В данном случае финансовый контроль трактуется очень широко, т.е. он не сводится лишь к деятельности контролирующих органов, а включает в себя, например, деятельность руководителя какого-либо государственного органа или частной компании, который, принимая правильные и законные управленческие решения, обеспечивает соблюдение финансовой дисциплины и тем самым способствует эффективному функционированию всего субъекта.
Не все встречающиеся в научной литературе определения можно считать верными. Есть такие, которые либо не раскрывают сущности финансового контроля, либо раскрывают совершенно другое явление, почему-то названное финансовым контролем.
Например, вот какое определение предлагает А.Я.Быстряков: «Финансовый контроль – это комплексное изучение эффективности, законности и достоверности осуществления хозяйственных действий, на основе использования предусмотренных законодательными актами нормативных форм отчетности и иной информации, в сочетании с изучением фактического состояния объекта хозяйствования»9. В данном определении абсолютно стерта сущность контроля. Даже в переводе с французского слово «controle» означает «проверку», но никак не «изучение».
Некоторые авторы, в частности И.Д.Мацлюк10 и С.О.Шохин11, понимают финансовый контроль как систему надзора. Но, как известно, контроль есть контроль, а надзор – надзор, и отождествлять эти понятия не следует. Так, надзорными функциями в Российской Федерации наделена Прокуратура Российской Федерации12 и Банк России13.
Конструктивно определяет финансовый контроль Ю.М.Воронин. Автор раскрывает понятие, исходя из двойственной сущности финансов, которая заключается в следующем: во-первых, это система финансовых отношений, обусловливающих движение денежных средств в централизованные и децентрализованные фонды и из этих фондов; во-вторых, это совокупность денежных фондов, служащих финансовым обеспечением расширенного воспроизводства и удовлетворения социальных и иных потребностей общества.
Исходя из такой двойственной сущности финансов, Ю.М.Воронин дает следующее, весьма объемное определение финансового контроля: «Финансовый контроль – это экономические отношения по поводу формирования и эффективного использования финансовых ресурсов во всех сферах экономики в процессе расширенного воспроизводства материальных благ и услуг, проявляющиеся в контроле специально созданных органов за финансовой деятельностью экономических субъектов (государства, территориальных административных образований, хозяйствующих субъектов и физических лиц), соблюдением финансово-хозяйственного законодательства, целесообразностью произведенных расходов, экономической эффективностью финансово-хозяйственных операций в процессе реализации экономической политики, позволяющей оценить, насколько эффективно использованы ресурсы для достижения поставленной цели и выявить отклонения от целевой функции»14.
Предложенное определение устанавливает и область применения финансового контроля, и его суть. Но, давая такое подробное определение, автор должен был полагать, что не сможет охватить им все аспекты финансового контроля, что что-то останется за его пределами. На один из таких аспектов, не учтенных Ю.М.Ворониным, в частности, указывает Н.С.Столяров, а именно: «функция стратегического планирования, предотвращения нецелевого, незаконного и неэффективного использования финансовых ресурсов». Такое замечание особенно актуально для государственного сектора, ведь с 2014 года расходная часть бюджетов стала формироваться в рамках государственных программ15, а бюджетное стратегирование приобрело особую значимость.
Собственно, Н.С.Столяров предлагает такое определение: «Финансовый контроль – это контроль за законностью и целесообразностью действий органов государственной власти и местного самоуправления, осуществляемый в процессе планирования и ведения финансовой деятельности в интересах реализации стратегии социально-экономического развития страны и ее территорий»16. Автор сам же отмечает, что данное определение действует в узком интервале, связанном с государственными и муниципальными финансами, но при необходимости определение можно распространить на финансово-хозяйственную деятельность частных субъектов.
Исходя из всех предложенных определений, а также из сущности финансов и контроля, можно сделать вывод, что финансовый контроль следует рассматривать в двух аспектах: первое – как функцию управления, и второе – как деятельность контролирующих органов и организаций.
Рассмотрев определения финансового контроля, обратимся к его системе. Финансовый контроль принято делить на виды в зависимости от субъектов, которые этот контроль осуществляют. Так, Ю.М.Воронин делит финансовый контроль на государственный, осуществляемый государственными органами, внутрихозяйственный – различными хозяйствующими субъектами (предприятиями, организациями, учреждениями и др.) и независимый контроль (аудит), который проводится частными аудиторскими организациями17.
Ю.А.Крохина, придерживаясь аналогичного основания для классификации (в зависимости от субъектов), выделяет следующие виды финансового контроля:
контроль законодательных (представительных) органов государственной власти и представительных органов местного самоуправления;
контроль Президента РФ; контроль исполнительной власти общей компетенции;
контроль со стороны специально образованных органов исполнительной власти и органов местного самоуправления;
внутренний (внутриведомственный и внутрихозяйственный) контроль; аудиторский контроль;
общественный контроль18.
Интересную классификацию финансового контроля предлагает О.С.Макоев19. В общих чертах она выглядит следующим образом: в основу классификации автор закладывает принятое в России разделение контроля на внутренний и внешний. Внешний контроль («когда субъект контроля не входит в ту же систему, что и объект») он делит на государственный, общественный и независимый (аудиторский) контроль, а внутренний («когда субъект и объект контроля организационно входят в одну и ту же систему») – на внутрихозяйственный и внутриведомственный контроль. Каждый из предложенных видов финансового контроля делится еще на несколько видов.
В.А.Двуреченских разработал целую систему национального контроля20 (контроля за всем спектром общественных отношений, включая финансовые). Поскольку нам интересен только финансовый аспект контроля, то предложенную В.А.Двуреченских систему контроля следует представить именно через призму осуществления финансового контроля.
Национальный контроль делится на публичный контроль и непубличный контроль в зависимости от функций и полномочий, осуществляемых контролирующими субъектами. Так, публичный контроль осуществляют органы, обладающие полномочиями публичной власти или выполняющие определенные функции в сфере публичного управления.
Публичный контроль делится на государственный и негосударственный. Такое деление обусловлено тем, что, например, органы местного самоуправления не входят в систему органов государственной власти в соответствии со статьей 12 Конституции Российской Федерации, но осуществляют финансовый контроль.
В рамках государственного контроля Двуреченских В.А. выделяет общегосударственный контроль, специальный контроль и контроль исполнительной власти. Общегосударственный контроль реализуется органами, в чью компетенцию входит контроль за всеми элементами публичной сферы (в том числе и финансовой). В частности, этот контроль осуществляется Президентом Российской Федерации (как лично, так и через Контрольное управление Администрации Президента Российской Федерации), законодательными (представительными) органами Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.
Специальный контроль осуществляется органами, не входящими ни в одну из ветвей власти. Это контроль контрольно-счетных органов (причем только тех из них, которые наделены статусом юридического лица).
Третьим элементом государственного контроля является контроль исполнительной власти. В отличие от общегосударственного контроля, который связан с процессом принятия управленческих решений, контроль со стороны исполнительной власти направлен именно на реализацию так решений. Данный вид контроля автор делит на правительственный, надведомственный, ведомственный контроль и внутриведомственный контроль (аудит).
Что касается негосударственного контроля, то его Двуреченских В.А. делит на quasi-публичный контроль и муниципальный контроль. Quasi-публичный контроль назван так потому, что субъекты, его осуществляющие, выполняют определенные «государственные» полномочия, но при этом не являясь государственными органами. Например, к субъектам, осуществляющим quasi-публичный контроль, относятся некоммерческие аудиторские организации. Они осуществляют ежегодный аудит Центрального банка РФ21. Фактически, именно заключения, вынесенные по результатам таких проверок, являются единственным источником информации о финансовом состоянии Банка России. Также аудиторские организации проводят обязательный аудит годовой бухгалтерской отчетности государственной компании22, государственных корпораций23. Тем самым коммерческие аудиторские организации как бы осуществляют функции контрольно-счетных органов по проверке расходования публичных фондов денежных средств перечисленными выше субъектами. Но неправильно будет говорить, что проводя такой аудит, коммерческие аудиторские организации осуществляют государственный финансовый контроль.
Вторым элементом негосударственного контроля является муниципальный контроль. По своей структуре муниципальный контроль в значительной степени напоминает государственный контроль, в частности, его также можно разделить на контроль со стороны законодательной (представительной) власти, контроль исполнительной власти и муниципальный аудит. «Муниципальный аудит», как его называет Двуреченских В.А., является ничем иным, как муниципальным финансовым контролем.
Двуреченских В.А. дает нам цельное представление о системе контроля. Контроль, а в частности финансовый контроль, осуществляется как субъектами, обладающими полномочиями публичной власти, так и субъектами, не являющимися таковыми. Причем на государственный и негосударственный контроль делится именно публичный контроль, поскольку государственный финансовый контроль и муниципальный финансовый контроль являются проявлением власти публично-правовых образований.
Во всех предложенных классификациях финансового контроля авторы так или иначе выделяют следующие виды финансового контроля:
Контроль со стороны органов государственной власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и специально образованных ими органов (государственный финансовый контроль),
Контроль со стороны органов местного самоуправления (муниципальный финансовый контроль),
Внутрихозяйственный финансовый контроль,
Финансовый контроль коммерческих аудиторских организаций,
Общественный контроль.
Последние четыре вида финансового контроля представляют собой негосударственный финансовый контроль. Если же делить контроль на публичный и непубличный, то к первой категории относится государственный и муниципальный финансовый контроль, а ко второй – внутрихозяйственный, аудиторский и общественный. Такая система финансового контроля представлена на рисунке 1. Необходимость разделения контроля на государственный и негосударственный, публичный и непубличный, на наш взгляд, продиктована существующими в Российской Федерации принципами, в частности, принципом независимости местного самоуправления. Муниципальные органы не входят в систему государственной власти, но являются носителями власти публичной, поскольку местное самоуправление создано для решения вопросов местного значения и является одной из форм реализации народом предоставленной ему власти. Но такая власть выделена из общества, а потому и является публичной.
Внутрихозяйственный финансовый контроль – это финансовый контроль, который осуществляется внутри хозяйствующего субъекта. Для этого в структуре хозяйствующего субъекта создается специальное подразделение, служба внутреннего аудита, которая следит за текущей деятельностью организации, за правильностью ведения бухгалтерского учета с целью своевременного выявления и устранения нарушений в работе или учете.
Что из себя представляет общественный финансовый контроль? Данный вид контроля является проявлением гражданского общества, которое давно сформировалось во всех демократически развитых странах. Граждане, через создание общественных объединений или посредством средств массовой информации, следят за финансовой деятельностью государства. Предметами такого контроля могут служить, например, ежегодно публикуемые в СМИ Федеральные законы о федеральных бюджетах, отчеты об исполнении федерального бюджета и т.п. Такой контроль повышает прозрачность в работе государственных органов, укрепляет финансовую дисциплину и способствует формированию общественного мнения относительно государственной политики.