3 Исследования аналитической взаимосвязи основных форм бухгалтерской финансовой отчетности

Бухгалтерская отчетность – система данных, характеризующая состояние хозяйственной деятельности, а также итоги работы организации за отчётный период; составляется по данным финансового учета.

Бухгалтерской отчетности присуща логическая и информационная взаимосвязь. Сущность логической связи состоит во взаимном дополнении отчетных форм, их разделов и статей. Отельные наиболее важные статьи баланса детализируются в сопутствующих формах. Логические связи дополняются информационным данными, представленными контрольными соотношениями между отдельными показателями отчетных форм. Знание этих контрольных значений поможет лучше разобраться в структуре отчетности, проверить правильность ее составления.

Взаимосвязи форм бухгалтерской отчетности:

1) Нераспределенная (чистая) прибыль приводится в бухгалтерском балансе (раздел 3), отчете о прибылях и убытках и отчете об изменениях капитала (раздел 1). Кроме того, в форме N2 показываются факторы, в результате которых сложился данный финансовый результат.

2) Дебиторская задолженность по ее отдельным статьям на начало и конец отчетного периода отражается в бухгалтерском балансе (раздел 2), а подробная расшифровка ее статей дается в форме N5.

3) Кредиторская задолженность по ее отдельным элементам на начало и конец отчетного периода приводится в бухгалтерском балансе (раздел 5), а подробная расшифровка ее статей отражается в форме N5.

4) Капитал и резервы по их видам находят отражение в бухгалтерском балансе (раздел 3), а их движение за отчетный и предыдущий периоды – в форме N3.

5) Согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года в течение года присоединяется к нераспределенной прибыли прошлых лет. Таким образом, величина нераспределенной прибыли на конец периода, отраженная по строке 470 формы N1, получена путем суммирования нераспределенной прибыли (убытка) на начало периода, отраженной по строке 470 формы N1, и величины чистой прибыли (убытка), отраженной по строке 190 формы N2

Для отчетных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности характерна логическая и информационная взаимосвязь. Сущность логической связи состоит во взаимном дополнении отчетных форм, их разделов и статей. Отдельные наиболее важные статьи баланса детализируют в сопутствующих формах. Значение этих контрольных соотношений поможет лучше разобраться в структуре отчетности и проверить правильность ее составления. Кратко проиллюстрируем взаимосвязи между отдельными формами.

Взаимоувязка показателей форм бухгалтерской отчетности. Все хозяйствующие субъекты, являющиеся юридическими лицами, обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Она представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении предприятия и о результатах его хозяйственной деятельности и формируется на основе регистров бухгалтерского учета по установленным формам.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность включает:

а) бухгалтерский баланс (форма № 1);

б) отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

в) отчет об изменениях капитала (форма № 3);

г) отчет о движении денежных средств (форма № 4);

д) приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

е) пояснительную записку (к формам № 1-2);

Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности коммерческой организации, если она в соответствии с федеральным законодательством подлежит аудиту.

Бухгалтерская отчетность должна представлять объективную и полную картину о финансовом положении предприятия на определенную дату. Достоверной и полной считают отчетность, составленную исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если при разработке бухгалтерской отчетности выявляют недостаточность данных для формирования реального представления о его финансовом положении, то в отчетность включают дополнительные показатели и пояснения.

Кратко проиллюстрируем взаимосвязи между отдельными формами.

Связь 1. Нераспределенную (чистую) прибыль приводят в бухгалтерском балансе (раздел III), отчете о прибылях и убытках (форма № 2) и отчете об изменениях капитала (раздел V). Кроме того, в форме № 2 показывают факторы, под влиянием которых сложился данный финансовый результат.

Связь 2. Конечное сальдо отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств показывают в бухгалтерском балансе (разделы I и IV) и в отчете о прибылях и убытках.

Связь 3. Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения общей суммой отражают в бухгалтерском балансе (разделы I и II), а их расшифровку по видам вложений приводят в приложении к балансу по форме № 5 (в разделе «Финансовые вложения»). В справочном разделе формы № 5 эмиссионные ценные бумаги (акции и облигации) показывают по рыночной стоимости.

Связь 4. Дебиторскую задолженность по отдельным видам на начало и конец отчетного периода отражают в бухгалтерском балансе (раздел II), а подробная расшифровка ее статей представлена в форме № 5 (в разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность»).

Связь 5. Кредиторскую задолженность по ее отдельным элементам на начало и конец отчетного периода приводят в бухгалтерском балансе (раздел V), а подробная расшифровка ее статей дана в форме № 5 (в разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность»).

Связь 6. Капитал и резервы по их видам находят отражение в бухгалтерском балансе (раздел III), а их движение за отчетный период — в отчете об изменениях капитала (раздел I). В данном отчете (форма № 3) раскрывают факторы, повышающие и понижающие размер собственного капитала предприятия.

Связь 7. Общую сумму резервного капитала на начало и конец отчетного периода приводят в бухгалтерском балансе (раздел III), а подробная расшифровка финансовых резервов по их видам представлена в отчете об изменениях капитала (раздел «Резервы»).

Связь 8. Общая сумма доходных вложений в материальные ценности на начало и конец отчетного периода в бухгалтерском балансе (раздел I) аналогична сумме по данной статье, показанной в приложении к балансу по форме № 5 (раздел «Доходные вложения в материальные ценности»). В приложении к балансу дают расшифровку этой статьи и приводят амортизацию доходных вложений в материальные ценности.

На практике существуют и другие взаимосвязи между показателями форм бухгалтерской отчетности, имеющие более частный характер. Зная содержание и взаимосвязи между показателями отчетности, можно переходить к ее углубленному финансовому анализу.

В таблице 1 приведен уплотненный аналитический баланс ОАО "ЛУКОЙЛ", составленный путем агрегирования некоторых однородных по составу элементов балансовых статей и их перекомпоновки [37]:

Таблица 1 – Уплотненный баланс ОАО "ЛУКОЙЛ" за 2012 г., тыс. руб.

Актив	На начало 2012г.	На конец 2012г	Пассив	На начало 2012г.	На конец 2012г
1. Внеоборотные активы	1110	307516	3. Капитал и резервы
Основные средства	1150	7532039	Уставный капитал	1310	21264
Отложенные налоговые активы	11880	396737	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	1370	72645569
Итого по разделу 1	1100	674547854	Итого по разделу 3	1300	739295138
2. Оборотные активы			4. Долгосрочные обязательства
Запасы	1210	34131	Займы и кредиты	1410	2383413
Краткосрочная дебиторская задолженность	1230	151410747	Отложенные налоговые обязательства	1420	140208
Денежные средства	1250	15550233	Итого по разделу 4	1400	2523621
Итого по разделу 2	1200	514298970	5. Краткосрочные обязательства
			Кредиторская задолженность	1520	134202950
			Итого по разделу 5	1500	447028065
БАЛАНС	1600	1188846624	БАЛАНС	1600	1188846824

По данным таблицы можно сделать вывод о крайне неудовлетворительной работе ОАО "ЛУКОЙЛ" в 2012г. и сложившемся в результате этого плохом финансовом положении, т.к. статья "Непокрытый убыток" присутствует и в динамике увеличивается. Также в 2012г. у предприятия появилась долгосрочная дебиторская задолженность в размере 30282 руб. Собственный капитал не обеспечивает полностью внеоборотные активы, доля собственного капитала ниже заемного.

В целях дальнейшего анализа по данным бухгалтерского баланса составим сравнительный аналитический баланс ОАО "ЛУКОЙЛ" за 2012г., учитывая ранее сделанные корректировки.

По данным таблицы 2 видно, что в ОАО "ЛУКОЙЛ" за 2012г. активы увеличились на 165550 тыс. руб., или на 48 979,29% (необходимо отметить, что в данной организации за анализируемый период в принципе произошло резкое увеличение имущественного состояния). Такое изменение следует признать положительным, т.к. имущественный потенциал организации увеличился. При этом произошло изменение структуры активов в сторону роста внеоборотных активов на +8,45 пунктов. Если посмотреть данные учредительных документов, то это связано с последовательным внесением в течение года основных средств в качестве вклада в уставный капитал. В результате, статья "Основные средства" увеличилась за год на 80206 тыс. руб., или 48,35%.

Таблица 2 – Сравнительный аналитический баланс ОАО "ЛУКОЙЛ" за 2012г.

Статья баланса	Абсолютная величина, тыс. руб.		Удельный вес, %			Изменения (+, -)
	на начало года	на конец года	на начало года	на конец года	тыс. руб.		% к началу года	удельного веса	% к изменению итога баланса
1	2	3	4	5	6(гр.3гр.2)		7(гр.3/гр.´100)	8(гр.5гр.4)	9
Актив
1. Внеоборотные активы
Основные средства	0	92026	5	54,53	+70305		---	+54,53	+53,54
Отложенные налоговые активы	150	3434	39,31	2,47	+19,75		2102,75	-42,3	+1,44
Итого по разделу 1	150	79937	39,31	49,87	+82591		59093,57	+7,79	+51,65
2. Оборотные активы
Запасы	0	60215	0	27,14	+60215		---	+27,14	+31,97
Краткосрочная дебиторская задолженность	121	27008	31,32	14,01	+27008		30777,28	-12,34	+47,08
Денежные средства	121	779	31,32	0,75	779		990,17	-32,96	+0,54
Итого по разделу 2	182	79345	61,69	48,78	+78767		43889,45	-9,78	+47,23
БАЛАНС	449	187229	100	100	+143330		46083,33	---	100
Пассив
3. Капитал и резервы
Уставный капитал	100	42360	44,78	37,60	+56898		49058	-9,11	+45,14
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	(578)	(23570)	247,13	-7,60	-19976		3465,97	-207,67	-7,79
Итого по разделу 3	-439	35443	190,90	17,70	+37856		7443,16	-124,28	+18,73,85
4. Долгосрочные обязательства
Займы и кредиты	0	40001	0	15,37	+40001		---	+19,03	+19,67
Отложенные налоговые обязательства	0	5	0	0	5		---	0
Итого по разделу 4	0	40277	0	19,56	+40277		---	+19,57	+20,27
5. Краткосрочные обязательства, представленные кредиторской задолженностью	806	121843	304,64	93,14	+197,30		1758815	-200,02	+88,93
БАЛАНС	449	187229	100	100	+143330		46083,33	---	100

В составе оборотных активов за 2012г. резко возросли запасы – с нулевого значения на 58308 тыс. руб., или на 35,15%. Таким образом, на конец 2012г. они составили 35,15% в структуре активов. Относительно запасов, денежные средства увеличились незначительно (на 899 тыс. руб.). Отрицательно следует оценить увеличение краткосрочной дебиторской задолженности на 23752 тыс. руб., на конец 2012г. она составила 23851 тыс. руб. по сравнению с 99 тыс. руб. на начало года. Отвлечение такой части оборотных активов на кредитование потребителей, прочих дебиторов свидетельствует о фактической иммобилизации этой части средств из производственного процесса.

Существенные изменения структуры оборотного капитала ОАО "ЛУКОЙЛ" (свыше 5%) следует признать отрицательным показателем, это означает перераспределение вложенного капитала между отдельными его элементами.

В таблице 3 представлены показатели оборачиваемости оборотных активов ОАО "ЛУКОЙЛ".

Таблица 3 – Показатели оборачиваемости оборотных средств ОАО "ЛУКОЙЛ"

№ п/п	Показатель	2011г.	2012г.	Изменение (+, -)	Темп изменения, %
1	Выручка от продажи	45613825	47306598	1692773	---
2	Среднегодовая величина оборотных средств, тыс. руб.	1561056	4547660	2986604	2236,32
3	Коэффициент оборачиваемости оборотных средств (п.1: п.2), обороты	0	0,76	+0,76	---
4	Длительность одного оборота (п.2´360д.: п.1, дни	0	7569,7	+7569,7	---
5	Коэффициент закрепления оборотных средств (п.2: п.1)	0	26,56	+26,56	---

Из данных таблицы 3 видно, что в 2011г. ОАО "ЛУКОЙЛ" реализации по основному виду деятельности не производило. За 2012г. выручка от продажи продукции, товаров увеличилась на 4800781 тыс. руб., а среднегодовая величина оборотных средств – на 4519360 тыс. руб., или на 41084,55%. Показатели оборачиваемости оборотных средств за 2012г. реальные.

Как видно из данных таблицы 1.3 , собственный капитал организации за год увеличился на 24585 тыс. руб., или на 6498,91%, а заемного – на 140965 тыс. руб. Таким образом, прирост источников формирования активов ОАО "ЛУКОЙЛ" произошел за счет заемного капитала (на 18,29% за счет долгосрочных обязательств и на 66,86% – краткосрочных). Величина собственного капитала хотя также увеличилась (на 14,85%), однако данное увеличение существенно непропорционально.

В составе собственного капитала прирост произошел за счет увеличения уставного капитала и снижения прибыли, что следует оценить отрицательно.

Можно предположить, что, так как прирост имущественного состояния произошел преимущественно за счет заемных источников, то в последующие периоды их может не быть, по крайней мере, в прежних размерах (особенно учитывая современную негативную мировую экономическую тенденцию). В этом случае повышение мобильности активов носит нестабильный характер.

В таблице 4 приводятся данные о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности ОАО "ЛУКОЙЛ" за 2012г.

Таблица 4 – Оценка состояния дебиторской и кредиторской задолженности ОАО "ЛУКОЙЛ" за 2012г.

Дебиторская задолженность	На начало года	На конец года	Кредиторская задолженность	На начало года	На конец года
Долгосрочная дебиторская задолженность	0	0	Долгосрочная кредиторская задолженность (займы)	0	45376
Краткосрочная дебиторская задолженность, в т.ч. расчеты с покупателями и заказчиками авансы выданные прочая	116 0 116 0	31267 3441 7865 15687	Краткосрочная кредиторская задолженность, в т.ч. расчеты с поставщиками и подрядчиками авансы полученные расчеты по налогам и сборам задолженность перед персоналом организации прочая	890 9 0 710 0	176564 146756 0 21 216
Всего дебиторской задолженности	116	21255	Всего кредиторской задолженности	890	16744
Баланс	348	210456	Баланс	348	210456

Как видно из данных таблицы 4, на ОАО "ЛУКОЙЛ" кредиторская задолженность превышала дебиторскую на всем анализируемом периоде. Это означает привлечение организацией дополнительных источников.

Анализ ликвидности баланса проведем по данным таблицы 5

Таблица 5 – Анализ ликвидности баланса ОАО "ЛУКОЙЛ" за 2012г.

Актив	На начало года	На конец года	Пассив	На начало года	На конец года	Платежный излишек или недостача
						На начало года	На конец года
А1	115		П1	748	167223	-876	-14687
А2	121	34567	П2	0	0	+87	+22255
А3	29	74323	П3	0	35 397	+29	+36745
А4	150	90731	П4	-432	45716	+486	+67245
Баланс	348	210456	Баланс	348	210456	---	---

Из данных таблицы 5 видно, что баланс ОАО "ЛУКОЙЛ" не является абсолютно ликвидным.

Условие А1≥П1 не выполняется как на начало, так и на конец года, причем платежный недостаток увеличился, что следует признать отрицательным фактором.

Условия А2≥П2 и А3≥П3 выполняются и на начало, и на конец года с увеличением платежного излишка поданным группам.

Условие А4≤П4, характеризующее минимальную финансовую устойчивость, не выполняется. Следовательно, ОАО "ЛУКОЙЛ" не обладает собственными оборотными средствами в достаточном количестве.

Сопоставление результата ликвидности по первым двум группам характеризует текущую ликвидность: на ОАО "ЛУКОЙЛ" на начало 2012г. текущая платежная недостача составила 511 тыс. руб. (-606 + 95), на конец года 89131 тыс. руб. (-110386 + 21 255).

Перспективная ликвидность характеризуется платежным излишком или недостатком по третьей группе: на ОАО "ЛУКОЙЛ" на начало 2012г. сумма платежного излишка равна 26 тыс. руб., на конец года – 37847 тыс. руб.

В заключение анализа по данным бухгалтерского баланса рассчитаем основные показатели ликвидности и проведем анализ финансовой устойчивости ОАО "ЛУКОЙЛ" (см. таблицы 3.7-3.8).

Как видно из данных таблицы 5, на ОАО "ЛУКОЙЛ" значения коэффициентов ликвидности равны рекомендуемым.

Как видно из данных таблицы 5, на всем анализируемом периоде финансовое состояние ОАО "ЛУКОЙЛ" не было устойчивым, что сопряжено с нарушением платежеспособности, но при нем все же сохраняется возможность восстановления равновесия за счет сокращения дебиторской задолженности, ускорения оборачиваемости запасов.

Таблица 6 – Относительные показатели ликвидности ОАО "ЛУКОЙЛ" за 2012г.

Показатель	На начало года	На конец года	Изменение (+, -)	Рекомендуемая величина
Коэффициент текущей ликвидности	0,45	0,91	+0,6	1,0-2,0
Коэффициент критической ликвидности	0,35	0,47	-0,7	0,8-1,0
Коэффициент абсолютной ликвидности	0,17	0,06	-0,17	0,1-0,4

Таблица 7 – Абсолютные показатели финансовой устойчивости ОАО "ЛУКОЙЛ" за 2012г., тыс. руб.

Показатель	На начало года	На конец года	Изменение
1. Собственный капитал	-427	31315	31742
2. Внеоборотные активы	150	92899	92749
3. Собственные оборотные средства (п.1-п.2)	-649	-67001	-66352
4. Долгосрочные обязательства	0	50012	50012
5. Собственные и долгосрочные источники формирования запасов (п.3+п.4)	-649	-34423	-33774
6. Краткосрочные заемные средства	889	132467	131578
7. Общие источники формирования запасов (п.5+п.6)	226	97657	97431
8. Запасы (включая НДС)	32	78231	78199
9. Излишек или недостаток собственных оборотных средств (п.3-п.8)	-667	-34437	-33770
10. Излишек или недостаток собственных и долгосрочных источников формирования запасов (п.5-п.8)	-667	-78455	-77788
11. Излишек или недостаток общей величины источников формирования запасов (п.7-п.8)	232	67558	67326
12. Тип финансовой устойчивости	Неустойчивое финансовое положение	Неустойчивое финансовое положение

Обычно в таблицах сочетаются абсолютные значения анализируемых показателей, по которым рассчитываются отклонения, данные о структуре совокупности показателей и ее изменении, относительные показатели динамики показателей отчета.

По данным отчета о прибылях и убытках проведем оценку доходов и расходов ОАО "ЛУКОЙЛ" с помощью горизонтального и вертикального анализа (см. таблицы 8 - 9). Как видно из данных таблиц 8 - 9, доходы за 2012г. увеличились на 55276 тыс. руб., или на 7763,48%. Большую часть доходов ОАО "ЛУКОЙЛ" получает от неосновной деятельности. Доходы по основной деятельности составили в 2012г. лишь 2383 тыс. руб., т.е. 9,91% удельного веса, в 2011г. реализация не производилась совсем.

Таблица 8 – Состав и структура доходов ОАО "ЛУКОЙЛ" за 2011-2012гг.

Вид доходов	Абсолютная величина, тыс. руб.		Удельный вес, %		Изменения (+, -)
	2011г.	2012г.	2011г	2012г.	тыс. руб.	% к 2011г.	удельного веса
1. Доходы по обычным видам деятельности	0	3457	0	8,26	+3457	---	+7,38
2. Прочие доходы	814	67508	100	91,74	+61385	8689,79	-7,38
Итого	814	70965	100	100	64842	8689,79	---

Таблица 9 – Состав и структура расходов ОАО "ЛУКОЙЛ" за 2011-2012гг.

Вид расходов	Абсолютная величина, тыс. руб.		Удельный вес, %		Изменения (+, -)
	2011г.	2012г.	2011г		2011г.	2012г.	2011г
1. Расходы по обычным видам деятельности	0	7373	0	1. Расходы по обычным видам деятельности	0	7373	0
2. Прочие расходы	1398	+61368	100	2. Прочие расходы	1398	+61368	100
Итого	1398	+63923	100	Итого	1398	+63923	100

В свою очередь, величина расходов ОАО "ЛУКОЙЛ" за 2012г. возросла на 63923 тыс. руб., или на 5028,53 руб. Положительным фактом является превышение роста доходов над ростом расходов.

Развернутый состав, структура и динамика финансовых результатов ОАО "ЛУКОЙЛ" в 2011-2012гг. представлена в таблице 10.

Таблица 10 – Состав, структура и динамика финансовых результатов ОАО "ЛУКОЙЛ" за 2011-2012гг.

Показатель	Абсолютная величина, тыс. руб.		Удельный вес, %		Изменения (+, -)
	2011г.	2012г.	2011г		2011г.	2012г.	2011г
1.Выручка от продажи товаров, работ, услуг	0	3487	100	1.Выручка от продажи товаров, работ, услуг	0	3487	100
2.Себестоимость поданных товаров, работ, услуг	0	42510	0	2.Себестоимость поданных товаров, работ, услуг	0	42510	0
3. Валовая прибыль	0	1298	0	3. Валовая прибыль	0	1298	0
4. Коммерческие расходы	0	31	0	4. Коммерческие расходы	0	31	0
5. Управленческие расходы	0	3712	0	5. Управленческие расходы	0	3712	0
6. Прибыль от продаж	0	3976	0	6. Прибыль от продаж	0	3976	0
7. Прочие доходы	814	46890	---	7. Прочие доходы	814	46890	---
8. Прочие расходы	1566	61786	---	8. Прочие расходы	1566	61786	---
9.Убыток до налогообложения	616	8967	---	9.Убыток до налогообложения	616	8967	---
10. Отложенные налоговые активы	150	2467	---	10. Отложенные налоговые активы	150	2467	---
11.Отложенные налоговые обязательства	0	7	0	11.Отложенные налоговые обязательства	0	7	0
12.Убыток отчетного периода	449	17513	---	12.Убыток отчетного периода	449	17513	---

Произведя факторный анализ прибыли от продаж по данным ОАО "ЛУКОЙЛ" в 2011-2012гг., можно рассчитать убыточность, т.е. установить, какая величина убытков приходится на 1 руб. вложенного капитала.

Убыточность ОАО "ЛУКОЙЛ" можно объяснить большими расходами на развитие и планируемой низкой рентабельностью в первые два-три года деятельности [29].

В заключение отметим, что проводить анализ рентабельности по данным ОАО "ЛУКОЙЛ" не имеет смысла, т.к. если сальдированный финансовый результат от продаж отрицательный и имеет место убыточность, это является отрицательным факторов без всяких сравнений [40].