4.3. Облік експортно- імпортних операцій

Організація бухгалтерського обліку експортних операцій визначається рядом факторів, передусім, участю або неучастю в експорті посередницьких організацій, порядком передачі права власності на товари, що експортуються, іноземному покупцю та формою розрахунків з ним.

Основними завданнями обліку експортних операцій є:

· формування достовірної інформації про реалізацію експортованих товарів;

· своєчасне виявлення та правильне визначення фінансового результату від експорту;

· формування достовірної інформації про стан розрахунків з іноземними покупцями та посередниками;

· формування достовірної інформації про курсові різниці.

Процес реформування економіки України істотно вплинув і на необхідність створення нової методології бухгалтерського обліку, зокрема, на облік експортних операцій. Щодо цього важливе значення мають принципи, закладенні в Законі Україні «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:

· принцип превалювання сутності над формою, що визначає визнання доходів і відображення їх в обліку за методом нарахування, тобто з моменту виникнення права на них;

· принцип нарахування та відповідності доходів та витрат, відповідно до якого доходи та витрати відображаються в обліку й звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошей, а для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівнювати доходи звітного періоду з витратами, здійсненими для одержання цих доходів. [3]

Визнання доходів повинно здійснюватись відповідно до принципу нарахування та відповідності доходів і витрат, який визначає порядок реєстрації в бухгалтерському обліку доходів від продажу товарів. Вони можуть визнаватися на момент поставки товару або послуги покупцю, до або після такої поставки. Визначення цього моменту залежить від того, коли ця господарська операція буде відповідати критеріям визнання, визначеності, релевантності та надійності. Дохід відображається, коли він визнаний або може бути визнаний (тобто існує можливість його визнання).[23]

Визнання доходу за товари, послуги або інші види активів, продані за готівку чи в обмін, підтверджується моментом переходу права власності на них від продавця до покупця.

Дохід відображається тоді, коли він зароблений, тобто коли компанія виконала той обсяг роботи, здійснення якого дає їй право на одержання доходу відповідно до умов контракту, і коли компанія впевнена, що виконаний обсяг роботи буде оплачений замовником.

Найпоширенішою ситуацією, що відповідає наведеним критеріям визнання доходу, є така ситуація, коли підприємство одержує дохід у вигляді оплати за відвантажені нею товари, надані послуги в момент їх відвантаження (надання). У бухгалтерському обліку такий дохід відображається за датою продажу товарів або надання послуг. Подібний метод відображення доходу називається відображенням на дату відвантаження.

П(С)БО 15 «Дохід» визначає не тільки критерії визнання доходу від реалізації в залежності від того, що було реалізовано — продукція, роботи чи послуги або дохід було одержано внаслідок використання активів підприємства іншими особами, а також виходячи з конкретних умов кожної господарської операції, яка може призвести до виникнення доходу. Тому дата відображення доходу від реалізації може не співпадати з датою відвантаження продукції, товарів, підписання документів про виконання робіт, послуг. Експортна операція вважається завершеною, коли сторони зовнішньоекономічного контракту (договору) у повному обсязі виконали умови контракту. Термін виконання експортної операції за чинним законодавством становить 90 календарних днів, а за окремими товарами —180 календарних днів.

Визначення фінансового результату від реалізації товарів на експорт відбувається шляхом зіставлення доходів звітного періоду від реалізації товарів на експорт з витратами, здійсненими для отримання цих доходів. Аспект доходу відображає збільшення, а аспект витрат — зменшення матеріального активу. Таким чином, доки не буде відображений дохід від реалізації, у обліку не може відбуватися списання товарів, відвантажених на експорт, а також затрат, пов`язаних із проведенням експортної операції (транспортні, митні, страхові тощо).

На операції з експорту товарів істотний вплив справляють умови зовнішньоекономічного контракту, у якому зазначаються умови платежів: засоби, порядок і терміни фінансових розрахунків та гарантій виконання сторонами взаємних платіжних зобов`язань, а також умови здачі-приймання товарів (робіт, послуг) із зазначенням терміну та місця фактичної передачі товарів, з визначенням переліку товарно-супровідних документів, що містять усі необхідні відомості про товар і умови контракту.

Синтетичний та аналітичний облік експортних операцій

Після переходу права власності від продавця до покупця в бухгалтерському обліку дохід від реалізації відображається по дебету рахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» й кредиту рахунку 70 «Доходи від реалізації» з використанням відповідних субрахунків.[21]

Після цієї операції можливе відображення витрат по експортній операції, а саме списання реалізованих на експорт товарів по дебету рахунку 90 «Собівартість реалізації» й кредиту рахунків 28 «Товари» або 26 «Готова продукція» за обліковою вартістю.

У процесі реалізації експортної продукції в підприємства виникають комерційні витрати, зокрема такі, як витрати на підготовку товарів до відвантаження, їх перевезення всередині країни та за кордоном, вантажно-розвантажувальні роботи, страхування та зберігання вантажів в дорозі, оплату зборів за митне оформлення вантажів тощо. Такі витрати накопичуються на рахунку 93 «Витрати на збут» з подальшим перенесенням до складу фінансових результатів.

Оскільки експортні товари призначені для вивезення з метою реалізації за межами митного кордону України, то вони є експортними з моменту їх відвантаження на адресу іноземного одержувача. Підставою для обліку експортних товарів та їх руху є оформлені відповідним чином товаросупровідні, транспортні, експедиторські, страхові, складські, розрахункові, митні, претензійно-арбітражні, а також банківські документи.

Визначальним принципом облікової політики підприємства, що формує момент реалізації, виступає дата пред`явлення зазначених вище документів покупцеві або пред`явлення їх до уповноваженого банку, отримання грошових коштів, надання покупцем векселя, комерційного кредиту або іншого документу, який гарантує оплату. Облік виручки ведеться в національній та іноземній валюті.

Підтвердженням завершення експортної операції є відбитки печатки митниці країни-одержувача на товаросупровідних документах і довідки банку про надходження грошових коштів на рахунок підприємства.

Датою відвантаження (навантаження на борт, відправки або прийняття до перевезення) вважається дата видачі транспортного документу. У випадку видачі декількох транспортних документів (від різних дат або різних портів відвантаження) датою відвантаження визнається дата останнього транспортного документу.

Основними завданнями бухгалтерського обліку імпортних операцій є:

· перевірка правильності документального оформлення товарних та розрахункових операцій;

· дотримання вимог валютного та митного законодавства;

· формування достовірної інформації про рух імпортних товарів (купівля, зберігання, реалізація);

· формування достовірної інформації про курсові різниці.

Облік імпортних товарно-матеріальних цінностей ідентичний загальним вимогам обліку, за виключенням деяких особливостей, зокрема:

· приймання імпортних товарів з обов`язковою участю експерту торгово-промислової палати України зі складанням приймального акту й акту експертизи. При виявленні нестачі або дефекту товарів складається рекламаційний акт;

· обов`язкове декларування експортно-імпортних товарів при перетині митного кордону України;

· відображення в обліку приймання товарів, що імпортуються, за датою вантажної митної декларації;

· необхідність відокремленого обліку імпортних товарів і розрахунків по їх придбанню, що випливає з особливостей оподаткування цих товарів;

· організація аналітичного обліку за найменуваннями, кількістю товарів, обліковими партіями, контрактами, країнами та консигнаторами.

Відповідно до чинного законодавства українські підприємства можуть ввозити з-за кордону необоротні засоби, матеріали, сировину, товари та інші товарно-матеріальні цінності, щодо яких немає обмежень.

Найбільш поширеними імпортними операціями є ввезення товарів, у зв`язку з чим умовні приклади розглядаються саме із ввезенням цього виду товарно-матеріальних цінностей.

Синтетичний облік імпортних товарів ведеться на рахунку 28 «Товари». Імпортні товари відображаються в обліку з моменту їх одержання за купівельними або продажними цінами в залежності від місця їх зберігання, тобто за обліковими цінами.[23]

Облікова ціна на один і той же товар може бути різною в залежності від умов поставок і місцезнаходження товару. Так, на умовах поставки «франко-завод» початковою обліковою ціною буде контрактна ціна постачальника за акцептованими рахунками-фактурами. При перетині митного кордону України або при прийманні товару на складі покупця облікова ціна на цей товар буде збільшена на суму накладних витрат, понесених за кордоном, і на суму сплачених зборів, мита й податків., Товари, у тому числі імпортовані з-за меж митної території України, є запасами, оскільки вони відповідають усім критеріям цієї категорії активів.

У організації обліку імпортних операцій важливе місце займає облік комерційних (накладних) витрат, питома вага яких в ціні товару більше 50%. Розміри їх визначаються базисними умовами поставки товару.

Синтетичний облік розрахунків з контрагентами по всіх послугах, пов`язаних з доставкою товарно-матеріальних цінностей до місця призначення, (транспортних, експедиторських, страхових) ведеться на рахунку 68 «Розрахунки по інших операціях». Ці послуги в залежності від місця розташування їх виконавця можуть бути оплачені як у національній, так і в іноземній валюті. У останньому випадку облік по рахунку слід вести в порядку, передбаченому для відображення в обліку імпортних операцій.

Аналітичний облік розрахунків по імпортних операціях рекомендується здійснювати в розрізі країн, а всередині їх — у розрізі постачальників, номерів контрактів та документів (рахунків) до сплати. У будь-якому випадку повинен бути забезпечений чіткий контроль своєчасності розрахунків за кожною поставкою товарів. Аналітичний облік імпортних поставок ведеться за місцями зберігання й обліковими (товарними) партіями, при визначенні ознак яких береться до уваги: характер товару, можливість зберігання партії в процесі перевезення, перевалки, зберігання вантажу. Якщо з іноземним постачальником є домовленість про пред`явлення рахунку на кожну транспортну партію, то за облікову партію приймається партія, оформлена одним рахунком постачальника.

Відображення операцій з імпорту товарно-матеріальних цінностей на митну територію України в бухгалтерському обліку узагальнено в табл. 4.2.

Таблиця 4.2

№	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1.	Нараховано митні збори та мита за запасами, товарами та МШП	20, 28, 22	642
2.	Погашено заборгованість підприємства перед митницею	642	311
3.	Нараховано суму ПДВ на товар, що ввозиться, якщо товарно-матеріальні цінності ввезено до їхньої сплати	644	641
4.	Погашено заборгованість підприємства з ПДВ та відображено	641	311
5.	Видано митним органам в погашення ПДВ податковий вексель	644 644 641	621 621 644
6.	Перераховано грошові кошти за податковим векселем	621	311
7.	Оплачено постачальнику товарів і запасів, включаючи вартість транспортних витрат, що входять у їхню ціну	632	312
8.	Оплачено транспортні послуги іноземному перевізнику в разі, якщо вартість доставки не включено у вартість товарів і запасів, інших послуг	685	312
9.	Оплачено транспортні послуги вітчизняному перевізнику	685	311
10.	Оплачено страхові послуги й ризики іноземному страховику	655	312
11.	Оплачено страхові послуги й ризики вітчизняному страховику	655	311
12.	Оприбутковано запаси, товари та МШП, поставлені нерезидентом за курсом на дату розмитнення вантажу	20, 28, 22	632
13.	Включено у вартість запасів, товарів та МШП транспортні послуги на дату підписання	20, 28, 22	685
14.	Включено у вартість запасів, товарів та МШП страхові послуги	20, 28, 22	655

ВИСНОВКИ

Під час проходження практики було вивчено матеріал, який затверджений планом виробничої практики, ознайомилися з діяльністю, функціями та завданнями відділу служби фінансів, бухгалтерського обліку та звітності, а також зі специфікою діяльності м/п “Дніпропетрорвськ – Ліски“.

На основі наданих данних, щодо фінансово – господарської діяльності Дніпропетровської митниці було зроблено аналіз доходів бюджету завдяки митниці за період 2009 – 2011 рр.та аналіз видатків бюджету на утримання митного органу.

Під час прослуховування лекційного матеріалу було викладено достатньо матеріалу для отримання знань щодо струкутри миниці, зон її діяльності, завдяки достатній кількості часу було вивчено питання обліку по кожній ділянці митного органу.

Було ознайомлення зі специфікою роботи митного поста «Дніпропетровськ-Ліски», також ознайомлення зі специфікою проходження митного контролю та митного оформлення.

Для ведення обліку необоротних активів Дніпропетровської митниці використовується програма “Фінанси”, яка в частині обліку опризначена для обліку необоротних активів, зберігання, обробки та представлення інформації у відділі бухгалтерського обліку та інших зацікавлених відділах. Вона дозволяє здійснити ввід, корекцію, друк та знищення інвентарних карток, актів надходження, переміщення основних засобів, зберігання масивів введеної інформації, роздруківки вихідних документів.

На Дніпропетровську митницю покладено багато завдань,які вона совісно виконує, наприклад:

• Здійснює в зоні своєї діяльності митний контроль та митне оформлення товарів, предметів і транспортних засобів юридичних та фізичних осіб відповідно до всіх митних режимів. У межах компетенції, визначеної Держмитслужбою України, приймає рішення щодо продовження строку тимчасового ввезення (вивезення) товарів і транспортних засобів, тимчасово ввезених на митну територію України (тимчасово вивезених з митної території України) під зобов'язання про зворотне вивезення (ввезення)

• Приймає у випадках та порядку, визначених законодавством України, рішення про призупинення митного оформлення продукції, пред'явленої до митного контролю та митного оформлення.

• Забезпечує розвиток митної інфраструктури в зоні своєї діяльності. Здійснює капітальне будівництво й капітальний ремонт приміщень. Забезпечує утримання у відповідному стані територій, споруд і облаштування пунктів пропуску.

Вивчення питання про те, як здійснюються розрахунки з дебіторами та кредиторами було досить цікавим.

Також була можливість поглибити свої знання з обліку, оподаткування та основними напрямки контролю ввезення необоротних активів при створені підприємств з іноземними інвестиціями.

Необхідно відмітити, що рівень автоматизації бухгалтерського обліку на Дніпропетровській митниці достатньо високий. Кожне робоче місце оснащене комп’ютерною технікою, яка з часом оновлюється.

Зараз, Дніпропетровська митниця знаходиться на шляху використання сучасної комп’ютерної техніки у роботі інспекторів, використовує автоматизовані системи та прикладні програмні засоби збору та обробки інформації. Розроблені програми для автоматизації бухгалтерського обліку широко вживаються працівниками в процесі виконання покладених на них службових обов’язків.

07.02.2013р. Курсант _________/__________/

Керівник від митниці _________/_________/

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ЛІТЕРАТУРНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Наказ Державного митного комітету України “Про створення митних органів” від 08.04.92 р. № 73 [Електронний ресурс] //Режим доступу – http://zako№.№au. ua/doc/?uid=1025.5854.0.

2. Історія створення Дніпропетровської митниці [Електронний ресурс] //Режим доступу.– http://www.dpcustoms.com.ua/customs.php?ipage=history.

3. Постанова КМУ “Про затвердження Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ” від 28 лютого 2002р. № 228 [Електронний ресурс] //Режим доступу –http://zako№3.rada.gov.ua/laws/show/228-2002-п

4. Наказ Державного казначейства України “Про затвердження форм карток і книг аналітичного обліку бюджетних установ та порядку їх складання” від 6 жовтня 2000 року № 100 [Електронний ресурс] //Режим доступу –http://zako№2.rada.gov.ua/laws/show/z0747-00

5. Наказ Державного казначейства України “Про затвердження Інструкції з обліку коштів, розрахунків та інших активів бюджетних установ“ від 26.12.2003 № 242 [Електронний ресурс] //Режим доступу. – http://zakon.nau.ua/doc/?code=z0106-04

6. Наказ Держмитслужби “Про затвердження інструкції про порядок відображення в обліку митних органів операцій з централізованих постачання/закупівлі матеріальних цінностей” від 16.05.2003 № 322 [Електронний ресурс] //Режим доступа.– http://zakon.nau.ua/doc/?uid=1025.7263.0

7. Наказ “Про затвердження Інструкції про облік бланків суворої звітності та документів суворого обліку в митних органах, спеціалізованих митних установах і організаціях України” від 12.04.2005 № 281.

8. Наказ Держказначейства України “Про затвердження Інструкції з обліку запасів бюджетних установ” від 08.12.2000 № 125 [Електронний ресурс] //Режим доступа.– http://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0937-00

9. Наказ ДМСУ “Про затвердження Порядку бухобліку форменого одягу, спеціального форменого одягу в митних органах України” від 21.07.2003 № 481.

10. Постанова КМУ “Про порядок обліку, зберігання, оцінки вилученого митними органами майна, щодо якого винесено рішення суду про конфіскацію, передачі цього майна органам державної виконавчої служби і розпорядження ним” від 26 грудня 2001 р № 1724. [Електронний ресурс] //Режим доступа.–http://www.mi№just.gov.ua/0/№ews/2227

11. Наказ Державного казначейства України “Про затвердження Інструкції з обліку основних засобів та інших необоротних активів бюджетних установ” від 17.07.2000 № 64 [Електронний ресурс] //Режим доступа.–http://zako№1.rada.gov.ua/cgi-bi№/laws/mai№.cgi?№reg=z0459-00

12.Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI.

13. Наказ Міністерства фінансів України “Про затвердження Інструкції з інвентаризації матеріальних цінностей, розрахунків та інших статей балансу бюджетних установ” від 30.10.98 № 90 [Електронний ресурс] // Режим доступа. –http://zako№.rada.gov.ua/cgi-bi№/laws/mai№.cgi?№reg=z0728-98

14. Наказ ДМСУ “Про затвердження Положення про встановлення надбавок посадовим особам та працівникам митної служби України” від 30.06.2004 № 483 [Електронний ресурс]//Режим доступа.– http://zako№2.rada.gov.ua/cgi-bi№/laws/mai№.cgi?№reg=z0879-04

15. Постанова КМУ “ Про умови оплати праці посадових осіб та працівників митної служби ” від 31 травня 2006 р. № 767 [Електронний ресурс]//Режим доступа.– http://zako№2.rada.gov.ua/laws/show/767-2006-п

16. Наказ Міністерства Фінансів України “Про внесення змін до Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон” від 17.03.2011 № 362 [Електронний ресурс] //Режим доступа.– http://zako№2.rada.gov.ua/laws/show/z0410-11/page

17. Закон України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування” від 08.07.10 р. № 2464-VI [Електронний ресурс] // Режим доступа.– http://www.bala№ce.ua/dow№load/bla№ks/10.08_Zako№2_2464.html

18. Наказ Міністерства фінансів, Державного казначейства, Державної податкової адміністрації “Про запровадження щоденної оперативної звітності про надходження платежів до Державного бюджету України” від 31.03.2000 № 68/27/146[Електронний ресурс]// Режим доступа.– http://zako№.№au.ua/doc/?uid=1023.1358.0

19. Наказ ДМСУ, Міністерства фінансів України “Про затвердження Інструкції про порядок здійснення розрахунків з Державним бюджетом України за митом, податком на додану вартість, акцизним збором та іншими платежами, доходами і зборами” від №368/149 від 30.06.2000 [Електронний ресурс]//Режим доступа.– http://zako№1.rada.gov.ua/laws/show/z0429-00

20. Наказ Міністерства фінансів України “Про затвердження Переліку відомчих класифікаторів інформації з питань державної митної справи, які використовуються у процесі оформлення митних декларацій, і gорядку їх ведення” від 20 вересня 2012 року № 1011.

21.Наказ Державного казначейства України „Про затвердження Інструкції про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ” від 10 липня 2000 року № 61 [Електронний ресурс]// Режим доступа.– http://search.ligazako№.ua/l_doc2.№sf/li№k1/REG4718№.html

22. Закон України “Про зовнішньоекономічну діяльність” від 16.04.1991 № 959-XII [Електронний ресурс]//Режим доступа.– http://zakon.nau.ua/doc/?code=1560-12

23. Атамас П.Й. Облік у бюджетних установах. Навч. посібник / П. Й. Атамас – К.: Центр учбової літератури, 2009. – 288 с

24. О.С. Балан Побудова внутрішнього контролю інвестиційних проектів вітчизняних підприємств/ Балан О.С.// Труды Одесского политехнического университета, 2009. – Вып. 1(33) – 2(34).

25. Бутинець Ф. Ф., Івахненков С. В., Давидюк Т. В., Шахрайчук Т. В. Інформаційні системи бухгалтерського обліку: підручник для навчання студентів ВНЗ / За ред. проф. Ф. Ф. Бутинця. - 2-ге видання., перероб. і доп. -Житомир: ПП „Рута", 2002. - 544 с

26. Г.І. Євтушенко, Т.А. Левківський Іноземне інвестування в Україні:сучасний стан і перспективи / Євтушенко Г.І., Левківський Т.А. // Збірник наукових праць Національного університету державної податкової служби України. – № 1, 2012. – с. 126 -135.

27. Писаревська Т.А. та ін. Інформаційні системи в управлінні персоналом та економіки праці. - К., КНЕУ, 2006. - 284 с.

28. Свірко С.В. Організація бухгалтерського обліку в бюджетних установах [Текст]: Навч. посібник. / Свірко С.В. – К.: КНЕУ, 2004. – 380 с.

29. Сушко Д.С. Застосування комп'ютерних технологій у ході проведення аудиту балансу /Д.С. Сашко// Вісник Житомирського державного технологічного університету. Серія: економічні науки. - 2006. - № 2 (36). -С.116-122

30. Митний кодекс України від 13.03.2012 № 4495-VI [Електронний ресурс]// Режим доступа.– http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/4495-17.

31. Хорунжак Н.М., Сисюк С.В. «Комп’ютеризація обліку в бюджетних установах» http:// [www.nbuv.gov.ua/portal/Soc_Gum/Eir/2009_1/142-146]

32. Утенкова К.О. Перспективи комп’ютеризації обліку в бюджетних установах / К.О.Утенкова // Облік і фінанси АПК. — 2006. — №8. – С.85 – 87.

33. Шара Є.Ю. Бухгалтерський облік у бюджетних установах і організація: Навч. посібник. / Шара Є.Ю. К.: ЦУЛ, 2011. – 440 с.