1.2 Документальное оформление движения нематериальных активов и учет их поступления

Для учета нематериальных активов используется унифицированная форма первичной учетной документации № НМА-1 «Карточка учета нематериальных активов».

Другие документы, которые необходимы для учета нематериальных активов, предприятие разрабатывает самостоятельно с учетом требований, предъявляемых к первичным документам.

К первичным документам относятся:

• свидетельства о регистрации прав на объект

• актов приемки-передачи

• договоров (авторских, лицензионных, учредительских)

• актов экспертной оценки с указанием рыночной стоимости. [15, стр.146]

Для учета нематериальных активов используется активный, инвентарный счет 04 «Нематериальные активы». На этом счете нематериальные активы отражаются по первоначальной стоимости.

Нематериальные активы, срок полезного использования которых составляет менее года, на счете 04 «Нематериальные активы» не отражаются. При приобретении таких нематериальных активов их стоимость разрешается сразу отражать на счетах по учету затрат 26 «Общехозяйственные расходы», 97 «Расходы будущих периодов» (с последующим списанием на счета учета затрат в течение срока использования). [18, стр. 157]

Поступление нематериальных активов в организацию происходит в следующих случаях:

• приобретение нематериальных активов за плату;

• создание нематериальных активов самой организацией;

• поступление нематериальных активов от учредителей в счет их вклада в уставный капитал организации;

• безвозмездное получение нематериальных активов от других организаций и физических лиц;

• поступление нематериальных активов в обмен на другое имущество. [14, стр. 132]

В первом случае, основанием для записей на счетах служат наличные первичные документы, полученные от поставщика: договор, накладная, счет-фактура. Расходы на приобретение отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

Во втором случае, нематериальные активы считаются созданными, если:

• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

• свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации. [19, стр. 58]

Расходы по созданию нематериальных активов на предприятии также как и расходы по их приобретению отражаются на счете 08.

В третьем случае, основанием являются учредительные документы, а также акт приемки-передачи нематериальных активов. Объект нематериальных активов может быть внесен в качестве вклада в уставный капитал организации. Фактическое поступление вклада учредителя отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями» в оценке, согласованной с учредителями.

Приобретение нематериальных активов в обмен на другое имущество, предусматривает оплату неденежными средствами. В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 выбытие активов в связи с приобретением (созданием) нематериальных активов не признается расходами организации.

Как можно заметить, обладающие столь специфичной формой, нематериальные активы имеют вполне логичный и закономерный учет. Учет их поступления напрямую зависит от источника поступления актива. Рассмотрим порядок выбытия нематериальных активов и их амортизацию.

1.3 Состав и нормативное регулирование нематериальных активов

Российской Федерации

Понятие «НМА» является относительно новой учетной категорией, вошедшей в терминологию бухгалтерского учета в конце 80-х годов прошлого столетия и прошедшей длительный период развития, прежде чем обрести очертания, привычные для современного бухгалтерского и налогового учета. На наш взгляд, процесс развития понятия НМА может быть представлен в виде следующих четырех ключевых этапов.

Первый этап (май 1988 г. - май 1992 г.) - имел своей основной целью внедрение в учетную практику понятие «НМА» и формирование его основного смыслового содержания. Его начало сопряжено с выходом совместного Письма Минфина и Госкомстата СССР [70], в котором был определен перечень объектов относимых к НМА и номер специального счета для их отражения в учете совместных предприятий. Кроме того, понятие «НМА» в этого период упоминались в Основных положениях по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях СССР [61], в Письме Минфина СССР об особенностях исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) на совместных предприятиях, создаваемых на территории СССР [72] и в Письме Минфина СССР о порядке составления годовых бухгалтерских отчетов предприятиями с иностранными инвестициями [73]. В указанных документах понятие «НМА» определялось посредством перечисления формирующих его основных элементов, ввиду чего оно носило лишь номинальный характер. В целом же состав НМА на первом этапе развития был представлен имущественными правами пользования материальными объектами и правами на объекты интеллектуальной собственности (ОИС), перечень которых был открытым.

Главной особенностью второго этапа (июнь 1992 г. - декабрь 2000 г.) было выделение в определении НМА существенных признаков, необходимых и достаточных для принятия решения о включении объекта в состав НМА. Начало данного этапа непосредственно связано с утверждением Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия [74], нормами которой было расширено определение НМА посредством выделения существенных характеристик объектов, включаемых в состав НМА. В дальнейшем такой подход был нормативно закреплен и для целей налогообложения прибыли в Положении о составе затрат [37]. Ряд принципиальных изменений в трактовку понятия НМА было внесено после вступления в силу Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ [45], в котором впервые было сформулировано, что к НМА относятся права, возникающие из определенных охранных документов или ряда договоров. При этом при перечислении объектов, включаемых в состав НМА, в их основу был положен определенный правовой режим того или иного объекта. Кроме того, в нем было приведено уточнение временного признака отнесения объектов к НМА.

Начало третьего этапа (с января 2001 г.) связано с введением в действие ПБУ 14/2007 [47]. Его существенным нововведением стало использование нового, более четкого и максимально приближенного к международному учету подхода к определению НМА через систему квалифицирующих признаков, единовременное выполнение которых, позволяет идентифицировать объект в качестве НМА. Анализ перечня квалификационных признаков (п.З ПБУ 14/2007) показывает, что он представлен как юридическими, так и экономическими критериями, состав которых существенно расширен. В частности, в него включены критерии, которые определяли понятие «НМА» и в ранее действующих нормативных актах, но в ПБУ 14/2007 их формулировка в значительной мере была конкретизирована (например, временной критерий, критерий использования объекта в хозяйственной деятельности, способность объекта приносить доход).

Кроме того, в нем получили нормативное закрепление и критерии, которые ранее так или иначе подразумевались или выводились логически. Это в первую очередь касается отсутствия материально-вещественной структуры у объекта, включаемого в состав НМА. Данный признак ранее ни в одном из нормативных актов не фигурировал, и хотя, по сути, он является формальным критерием, именно с ним было связано название и понимание самой категории НМА. Также более четко был сформулирован такой юридический критерий, как отнесение к НМА прав, вытекающих из ряда договоров.

ПБУ 14/2007 ввело и новые критерии. Во-первых, это возможность идентификации (выделения, отделения) объекта от другого имущества (данный критерий является сам по себе очевидным, т.к. речь идет о конкретном объекте, а при невозможности его идентифицировать попытки его учета теряют всякий смысл). Во-вторых, отсутствие у организации в момент приобретения (создания) объекта намерения осуществить его последующую перепродажу (в противном случае такой объект должен учитываться по аналогии с товарами или продукцией). Однако самой главной особенностью, на наш взгляд, стало введение условия о необходимости единовременного выполнения всех указанных в п.З ПБУ 14/2007 критериев, определяющих основания для принятия к бухгалтерскому учету объектов в качестве НМА.

Использование такого подхода к определению понятия НМА привело к значительным изменениям в составе объектов, учитываемых в качестве НМА.

Согласно п.4 ПБУ 14/2007 к НМА относятся исключительные права на ОИС, деловая репутация организации и организационные расходы. Проведенный анализ содержания этих объектов позволяет сделать ряд существенных выводов.

Состав НМА, отраженный в п.4 ПБУ 14/2007 представлен, прежде всего, ОИС, правовое регулирование которых осуществляется в РФ на основании специальных нормативных актов, в которых даны их четкие определения.

Но поскольку в рамках ПБУ 14/2007 определения этих объектов не раскрываются, представляется наиболее целесообразным, если их формулировка в рамках ПБУ 14/2007 будет соответствовать нормам специального законодательства. Это позволит не только гармонизировать экономическую сущность и юридическое содержание НМА, но и избежать неоднозначной терминологии.

4. Учет амортизации и выбытия нематериальных активов

Нематериальные активы отражают в балансе по остаточной стоимости. Это первоначальная стоимость за вычетом начисленной по НМА амортизации. Порядок ее начисления регулирует раздел IV ПБУ 14/2007. Остановимся на нем подробнее.

Амортизацию по НМА начисляют ежемесячно независимо от результатов деятельности компании. Возможности приостановить начисление амортизации законодательство не предусматривает. Ее начинают начислять с 1-го числа месяца, который следует за месяцем отражения того или иного объекта в составе НМА.

Пример:

В феврале компания приобрела исключительные права на товарный знак.

В марте его стоимость была отражена в составе НМА на счете 04 "Нематериальные активы". Амортизацию по товарному знаку начинают начислять с апреля. Прекращают начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором стоимость НМА была полностью погашена либо он был списан с баланса компании (например, при его продаже или безвозмездной передаче).

Пример:

Компания продала исключительные права на программу для ЭВМ. Передача права произошла в августе. Начиная с сентября амортизацию по этому нематериальному активу не начисляют. При этом за август она должна быть начислена в полной сумме независимо от того числа, когда исключительные права на программу перешли к покупателю.

Законодательство устанавливает 3 способа начисления амортизации:

• линейный;

• уменьшаемого остатка;

• пропорционально объему выпущенной продукции.

Конкретный способ амортизации определяется в качестве элемента бухгалтерской учетной политики. При этом по разным нематериальным активам он может быть разным (например, по программам для ЭВМ - линейным, по товарным знакам - пропорционально объему выпущенной продукции). Выбор способа определения амортизации производится исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод. Так, если с использованием того или иного товарного знака планируется продать 1000 единиц товаров, то амортизация по нему должна рассчитываться пропорционально выпущенной продукции.

Компания должна изменить способ амортизации НМА, если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива существенно поменялся. Отметим, что если определить будущие экономические выгоды достоверно не представляется возможным, то амортизацию начисляют только одним способом - линейным.

При использовании первых 2 способов компания должна установить срок полезного использования нематериального актива. При этом НМА, по которым этот срок не определяется, не амортизируют*(45). Однако если в какой-то период времени у компании появилась возможность установить "полезный" срок использования актива, то она вправе начать начислять по нему амортизацию.

В налоговом учете действуют иные правила. По тем нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, он устанавливается равным 10 годам (120 мес.). Эта норма закреплена пунктом 2 статьи 258 Налогового кодекса. Кроме того, в налоговом учете есть только 2 способа начисления амортизации: линейный и нелинейный.

Срок полезного использования - это количество месяцев, в течение которых компания предполагает использовать нематериальный актив и получать от него экономические выгоды. Как правило, его устанавливают:

• исходя из срока действия прав организации на нематериальный актив и периода контроля над ним;

• исходя из ожидаемого срока использования актива.

В первом случае "полезный" срок нематериального актива можно установить на основании тех документов, по которым компания получила исключительные права на него (договора о передаче прав, срока действия патента, свидетельства и т.д.).

Пример:

Согласно договору компания получила исключительное право на знак обслуживания. Оно предоставлено на 10 лет. Следовательно, срок полезного использования этого нематериального актива:

10 лет х 12 мес. = 120 мес.

Отметим, что, например, исключительные права на товарный знак удостоверяются специальным свидетельством. Его выдают сроком на 10 лет (120 мес.) с момента подачи заявки на регистрацию. Это и будет являться сроком полезного использования знака. При этом он должен быть уменьшен на период с момента подачи заявки на регистрацию до дня выдачи охранного документа (свидетельства).

Пример:

Компания приобрела товарный знак. Заявка на получение свидетельства была направлена в Федеральный институт промышленной собственности (ФИПС) в марте. Свидетельство было получено спустя 3 мес. В этом случае срок полезного использования товарного знака составит:

(10 лет. х 12 мес.) - 3 мес. = 117 мес.

Ожидаемый срок полезного использования НМА компания вправе установить самостоятельно. Он должен быть закреплен приказом руководителя или определен в приказе о вводе НМА в эксплуатацию. При этом данный срок не должен быть менее 12 месяцев. В противном случае приобретенный актив нематериальным считаться не будет.

Ожидаемый срок полезного использования необходимо обосновать. Так, если речь идет, например, о компьютерной программе, желательно составить прогноз на ее устаревание. Он и будет являться необходимым технико-экономическим обоснованием. Его необходимо оформить в виде документа. В обосновании следует привести краткое описание программы, а также факторы, которые были учтены при прогнозе срока ее устаревания.

Пример:

Компания получила исключительное право на программу для ЭВМ. Она была разработана собственными силами фирмы. Планируется, что программа будет использоваться 15 мес. В дальнейшем она будет заменена на более современную версию. Указанный период (15 мес.) и будет сроком полезного использования НМА.

Зачастую компьютерные программы необходимы для правильной работы того или иного оборудования. В такой ситуации срок его службы и будет являться сроком полезного использования программы.

Линейный способ

Это самый простой способ начисления амортизации. Именно поэтому его применяет большинство компаний. При его использовании норму ежемесячных амортизационных отчислений определяют по формуле:

Первоначальная (восстановительная) стоимость НМА/ Срок полезного использования НМА (в месяцах) = Ежемесячная сумма амортизационных отчислений

Пример:

Фирма приобрела исключительные права на товарный знак. Их стоимость составила 500 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования знака - 120 мес. Амортизация по нему начисляется линейным способом.

Ежемесячная сумма амортизации по нему будет равна:

500 000 руб.: 120 мес. = 4167 руб.

При покупке товарного знака и начислении амортизации по нему делают проводки:

Дебет 08-5 Кредит 60

• 500 000 руб. - отражены затраты на покупку товарного знака;

Дебет 04 Кредит 08-5

• 500 000 руб. - товарный знак учтен в составе НМА;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 05

• 4167 руб. - начислена амортизация по товарному знаку (эту проводку делают ежемесячно).

Способ уменьшаемого остатка

При использовании этого способа ежемесячную сумму амортизации рассчитывают исходя из остаточной стоимости нематериального актива. Это делают по формуле:

Остаточная стоимость НМА на конец месяца * Коэффициент (не более 3) / Оставшийся срок полезного использования (в месяцах) = Ежемесячная сумма амортизационных отчислений

Коэффициент фирма устанавливает самостоятельно. Он не может превышать 3. Необходимо учитывать, что чем больше этот показатель, тем в больших суммах будет начисляться амортизация в начале эксплуатации нематериального актива.

Пример:

Фирма приобрела программу для ЭВМ. Ее первоначальная стоимость составила 600 000 руб. (без НДС). Срок ее полезного использования - 60 мес. Амортизация по программе начисляется способом уменьшаемого остатка. При этом компания использует коэффициент в размере 3. При оприходовании программы делают проводки:

Дебет 08-5 Кредит 60

• 600 000 руб. - отражены затраты на покупку программы;

Дебет 04 Кредит 08-5

• 600 000 руб. - программа учтена в составе НМА.

Амортизация по программе будет начисляться в следующих суммах.

В 1-й месяц эксплуатации:

600 000 руб. : 60 мес. х 3 = 30 000 руб.

Во 2-й месяц эксплуатации:

(600 000 руб. - 30 000 руб.) : 59 мес. х 3 = 28 983 руб.

В 3-й месяц эксплуатации:

(600 000 руб. - 30 000 руб. - 28 983 руб.) : 58 мес. х 3 = 27 984 руб.

В 4-й месяц эксплуатации:

(600 000 руб. - 30 000 руб. - 28 983 руб. - 27 984 руб.) : 57 мес. х 3 = 27 002 руб.

В 5-й месяц эксплуатации:

(600 000 руб. - 30 000 руб. - 28 983 руб. - 27 984 руб. - 27 002 руб.) : 56 мес. х 3 = 26 037 руб.

В 6-й месяц эксплуатации:

(600 000 руб. - 30 000 руб. - 28 983 руб. - 27 984 руб. - 27 002 руб. - 26 037 руб.) : 55 мес. х 3 = 25 091 руб.

Далее делают аналогичные расчеты.

Начисление амортизации по программе для ЭВМ отражают записями:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 05

• 30 000 руб. - начислена амортизация в 1-й месяц;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 05

• 28 983 руб. - начислена амортизация во 2-й месяц;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 05

• 27 984 руб. - начислена амортизация в 3-й месяц; и т.д.

Пропорционально объему выпущенной продукции

Чтобы использовать этот способ, необходимо спланировать объем товаров (готовой продукции), которые будут реализованы с использованием конкретного нематериального актива. Исходя из этого показателя и определяют ежемесячную сумму амортизации по нему. Для этого можно использовать формулу:

Количество товаров реализованных за месяц * Фактическая (первоначальная) стоимость НМА / Количество товаров, планируемых к продаже с использованием НМА = Ежемесячная сумма амортизационных отчислений

Пример:

Компания приобрела исключительные права на торговую марку. Ее стоимость составила 400 000 руб. (без НДС). С использованием торговой марки планируется реализовать 12 000 ед. товаров. Амортизация по ней начисляется пропорционально объему реализованных товаров. Предположим, что компания реализовала:

в 1-й месяц - 400 ед. товаров;

во 2-й месяц - 800 ед. товаров;

в 3-й месяц - 1300 ед. товаров;

в 4-й месяц - 2000 ед. товаров;

в 5-й месяц - 2700 ед. товаров;

в 6-й месяц - 3200 ед. товаров.

При оприходовании торговой марки делают проводки:

Дебет 08-5 Кредит 60

• 400 000 руб. - отражены затраты на покупку торговой марки;

Дебет 04 Кредит 08-5

• 400 000 руб. - торговая марка учтена в составе НМА.

Амортизация по торговой марке будет начисляться в следующих суммах.

В 1-й месяц:

400 ед. х 400 000 руб. : 12 000 ед. = 13 333 руб.

Во 2-й месяц:

800 ед. х 400 000 руб. : 12 000 ед. = 26 667 руб.

В 3-й месяц:

1300 ед. х 400 000 руб. : 12 000 ед. = 43 333 руб.

В 4-й месяц:

2000 ед. х 400 000 руб. : 12 000 ед. = 66 667 руб.

В 5-й месяц:

2700 ед. х 400 000 руб. : 12 000 ед. = 90 000 руб.

В 6-й месяц:

3200 ед. х 400 000 руб. : 12 000 ед. = 106 667 руб.

Дальнейшие расчеты делают в аналогичном порядке. Начисление амортизации по торговой марке отражают записями:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 05

• 13 333 руб. - начислена амортизация в 1-й месяц;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 05

• 26 667 руб. - начислена амортизация во 2-й месяц;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 05

• 43 333 руб. - начислена амортизация в 3-й месяц; и т.д.

Теперь рассмотрим организацию учета нематериальных активов в конкретной организации – ООО «Крио Мозаик».