Особенности смены налогового статуса

Возможна ситуация, когда работник сменил налоговый статус после окончания налогового периода, но до даты фактической выплаты ему заработной платы, начисленной ранее. Нужно ли в этой ситуации пересчитывать сумму налога по более высокой ставке в отношении этой выплаты? Нет, не нужно.

Дело в том, что большинство доходов облагается налогом в момент их фактической выплаты. Заработная плата - исключение из этого правила. Согласно Налоговому кодексу *(175) датой фактического получения дохода в виде оплаты труда считается последний день того месяца, за который он был начислен. При прекращении трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения такого дохода является последний день работы, за который начислен доход. Общая сумма налога рассчитывается по итогам налогового периода применительно ко всем доходам, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду*(176).

Как указывает Минфин России, окончательное определение статуса работника осуществляется по итогам налогового периода*(177). При этом доход в виде заработной платы, начисленной в одном налоговом периоде, не может быть признан доходом другого налогового периода*(178).

Таким образом, тот факт, что работник изменил налоговый статус после окончания налогового периода (календарного года), но до даты фактического получения заработной платы, на ее налогообложения не влияет. Налоговое резидентство (нерезидентство) сотрудника должно окончательно определяться по состоянию на 31 декабря. Исходя из этого и начисляется НДФЛ по соответствующим ставкам (13 или 30%).

Пример

Руководителю ЗАО "Салют" 31 декабря начислена заработная плата за декабрь текущего года. На этот момент он являлся налоговым резидентом России. Соответственно, НДФЛ был удержан по ставке 13%. Зарплата за декабрь была фактически выплачена лишь 20 января следующего года. На дату выплаты денег руководитель сменил свой статус и стал нерезидентом. Налог, ранее исчисленный с декабрьской зарплаты руководителя, не пересчитывается. При этом все доходы, полученные начиная с января следующего года, облагают НДФЛ по повышенной ставке - 30%.

Иностранец высшей квалификации

Иностранные работники могут быть отнесены к категории высококвалифицированных специалистов. В этом случае в отношении их доходов ставка НДФЛ установлена в размере 13 процентов*(179). Иностранец считается высококвалифицированным специалистом, если:

- он имеет опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности;

- его доход составляет не менее 2 млн. руб. из расчета за один календарный год*(180) (для отдельных категорий иностранных специалистов к размеру годовой заработной платы предъявляются иные требования. Подробнее см. таблицу 2).

Таблица 2. Требования, предъявляемые к размеру годовой заработной платы

1	Для научных работников или преподавателей в случае их приглашения для занятия научно-исследовательской или преподавательской деятельностью имеющими государственную аккредитацию высшими учебными заведениями, государственными академиями наук или их региональными отделениями, национальными исследовательскими центрами либо государственными научными центрами; а также для высококвалифицированных специалистов, привлеченных к трудовой деятельности резидентами промышленно-производственных, туристско-рекреационных, портовых особых экономических зон (за исключением индивидуальных предпринимателей)	Не менее 1 млн. руб.
2	Для иностранных граждан, привлеченных к трудовой деятельности резидентами технико-внедренческой особой экономической зоны (за исключением индивидуальных предпринимателей)	Не менее 700 тыс. руб.
3	Для иностранных граждан, участвующих в реализации проекта "Сколково" в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково"	Для признания иностранца высококвалифицированным специалистом требование к размеру заработной платы не учитывается
4	Для иных иностранных граждан	Не менее 2 млн. руб.

Итак, если с иностранным специалистом заключен трудовой или гражданско-правовой договор с указанием в нем размера годового вознаграждения не менее 2 млн. руб., в отношении его доходов действует 13-процентная ставка НДФЛ. Причем для целей уплаты налога порядок выплаты вышеуказанного вознаграждения значения не имеет. В частности, не принципиально, где иностранец будет получать зарплату - в России или за рубежом. В любом случае его доход подлежит обложению по ставке 13 процентов*(181).

При этом следует обратить внимание на момент выплаты вознаграждения иностранному специалисту. Так, по истечении срока действия трудового (гражданско-правового) договора иностранец не может признаваться высококвалифицированным специалистом. Соответственно, если организация выплатит ему какой-либо доход (например премию по итогам работы) уже за пределами этого срока и при этом гражданин не будет являться налоговым резидентом, то эта выплата должна облагаться НДФЛ по ставке 30 процентов*(182).