Особенности учета резерва на оплату отпусков

В 2011 году вступил в силу приказ Минфина России, который значительно изменил правила бухгалтерского учета некоторых операций*(460). В частности, из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(461) была исключена норма, позволяющая создавать резервы предстоящих расходов (например на оплату отпуска). Перед бухгалтерами встали вопросы: что делать с такими резервами и можно ли и дальше их начислять?

По мнению некоторых специалистов, резерв на предстоящую оплату отпусков признается оценочным обязательством фирмы, а порядок его учета регулирует Положение по бухучету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010)*(462).

Если исходить из точки зрения, что формирование резерва на оплату отпусков регулирует ПБУ 8/2010, то все фирмы обязаны создавать такой резерв. Исключение данный Стандарт делает только для малых фирм, которые не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. Напомним, что критерии, по которым компании относятся к субъектам малого предпринимательства, установлены Федеральным законом о развитии малого и среднего бизнеса*(463).

Есть и альтернативная точка зрения. В соответствии с ней ПБУ 8/2010 не признает резерв на оплату отпусков оценочным, поэтому не регламентирует его создание. Если компания не относится к малому бизнесу и "отпускной" резерв не формировала ранее, то она вправе выбрать, создать резерв или нет.

ПБУ 8/2010 предусматривает, что оценочные обязательства отражают на счете учета резервов предстоящих расходов. Значит, с точки зрения рабочего плана счетов организации ничего не изменится. Фирма продолжит вести учет "отпускного" резерва на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" субсчет, например, 1 "Резерв на оплату отпусков". В зависимости от характера отчислений в резерв их учитывают или в составе расходов по обычным видам деятельности, в прочих расходах либо включают в стоимость того или иного актива (например основного средства, если резерв начисляют в отношении рабочих, занятых его строительством).

Отметим, что в Инструкции по применению Плана счетов*(464) указано, что резервирование сумм отражают по счету 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. О том, что такие суммы можно включать в стоимость актива или в состав прочих расходов, в документе ничего не сказано. Однако нормы ПБУ 8/2010 имеют большую юридическую силу по сравнению с Инструкцией к Плану счетов. Поэтому, если в этих документах есть противоречия, нужно руководствоваться Стандартом.

Кроме того, в учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо предусмотреть, в состав каких статей расходов компания будет включать отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков. Статьи расходов, на которые относятся отчисления в резерв, должны совпадать со статьей расходов, в которую включается зарплата сотрудников. То есть резерв начисляют по кредиту счета 96-1 в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство" (по рабочим основного производства), 23 "Вспомогательное производство" (по работникам вспомогательного производства), 26 "Общехозяйственные расходы" (по административно-управленческому персоналу), 91 "Прочие доходы и расходы" (по работникам непроизводственной сферы), 44 "Расходы на продажу" (по работникам торговых фирм и сотрудникам сбытовых подразделений производственных компаний) и т.д.

Как и прежде, компания вправе формировать "отпускной" резерв в налоговом учете. Суммы отчислений в него уменьшают налогооблагаемую прибыль. При этом порядок формирования такого резерва правила бухгалтерского учета не определяют. В то же время он четко регламентирован статьей 324.1 Налогового кодекса. Чтобы упростить себе работу, бухгалтер может создавать этот резерв в порядке, установленном налоговым законодательством. Это поможет сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Мнение специалиста

В. Молчанов, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

О. Монако, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Согласно пункту 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации при одновременном соблюдении следующих условий: у компании есть обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой фирма не может избежать; уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно; величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Примеры определения величины оценочного обязательства приведены в приложении N 2 к ПБУ 8/2010. При этом в них не поименована в качестве оценочного обязательства предстоящая выплата отпускных сотрудникам. Однако, по нашему мнению, условия пункта 5 ПБУ 8/2010 в этом случае соблюдаются.

Если в целях налогообложения прибыли создается резерв отпусков, то для сближения данных бухгалтерского и налогового учета базой (п. 6 ПБУ 1/2008 - требование рациональности) для расчета суммы резерва для целей бухгалтерского учета могут служить предполагаемые расходы на выплату отпускных за год. То есть ежемесячно в расходы (в бухгалтерском и налоговом учете) будет включаться величина, рассчитанная путем умножения расчетного процента отчислений и фактических расходов на оплату труда отчетного месяца, включая страховые взносы.

По правилам налогового учета при формировании резерва на оплату отпусков компания должна определить ежемесячный процент отчислений в него. Для этого нужно установить предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков и годовых затрат на оплату труда. В эти показатели включают и затраты на уплату взносов по обязательному социальному страхованию работников. Процент отчислений в резерв рассчитывают по формуле:

Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков

(с учетом соцвзносов)

───────────────────────────────────────────────────── х 100%

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда

(с учетом соцвзносов)

Сумму ежемесячных отчислений в резерв определяют так:

Сумма фактических расходов на оплату труда (с учетом соцвзносов) за текущий месяц

х

Процент отчислений в резерв

Отметим, что максимальная сумма резерва, созданного в течение отчетного года, не должна превышать предполагаемой суммы расходов на оплату отпусков.

При создании "отпускного" резерва сумму начисленных отпускных в бухгалтерском учете списывают за его счет. Если резерва недостаточно, то разницу включают в состав расходов компании.

Пример

ЗАО "Салют" создает резерв на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете (в одинаковом порядке). Планируемые годовые расходы на оплату труда (с учетом взносов по обязательному социальному страхованию) - 1 200 000 руб. Планируемые годовые затраты на оплату отпусков (с учетом соцвзносов) - 140 000 руб. Это максимальный размер резерва.

Процент отчислений в резерв составляет:

(140 000 руб. : 1 200 000 руб.) х 100% = 11,67%.

Предположим, что фактические расходы на оплату труда (с учетом соцвзносов) составили:

- январь - 89 000 руб.;

- февраль - 110 000 руб.;

- март - 130 000 руб.

Создание резерва будет отражено записями:

Дебет 20 (26, 29, 44) Кредит 96

- 10 386 руб. (89 000 руб. х 11,67%) - начислен резерв на оплату отпусков в январе;

Дебет 20 (26, 29, 44) Кредит 96

- 12 837 руб. (110 000 руб. х 11,67%) - начислен резерв на оплату отпусков в феврале;

Дебет 20 (26, 29, 44) Кредит 96

- 15 171 руб. (130 000 руб. х 11,67%) - начислен резерв на оплату отпусков в марте.

В марте работникам были выданы отпускные в размере 16 678 руб. С них начислены взносы по обязательному соцстрахованию в размере 5003 руб. Эти операции бухгалтер отразит записями:

Дебет 96 Кредит 70

- 16 678 руб. - начислены отпускные работникам;

Дебет 96 Кредит 69

- 5003 руб. - начислены взносы по соцстрахованию с отпускных.