Бухгалтерский учет и налогообложение отпускных

Отпускные отражают по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и дебету тех же счетов бухучета, по которым начисляется заработная плата сотрудникам, уходящим в отпуск. Отпускные, причитающиеся персоналу, занятому в основном производстве, отражают по дебету счета 20 "Основное производство", во вспомогательном - по дебету счета 23 "Вспомогательное производство", управленческому персоналу - по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", работникам непроизводственной сферы - по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы". Компании, занятые торговлей, ведут учет отпускных на счете 44 "Расходы на продажу". Здесь же учитывают пособия работникам сбытовых подразделений производственных фирм.

Во многих случаях отпуск приходится на несколько разных месяцев года. Например начинается в ноябре, а продолжается в декабре. Ранее сумму отпускных, которые относились к еще не наступившему месяцу, отражали в составе расходов будущих периодов на одноименном счете 97. С 1 января 2011 года такое понятие, как расходы будущих периодов, из бухгалтерского учета исключено*(449). При этом План счетов бухгалтерского учета остался неизменным, то есть счет 97 "Расходы будущих периодов" из него исключен не был.

Таким образом, в настоящее время подобные расходы компания может отражать несколькими способами.

Так, согласно пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(450) затраты, произведенные компанией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражают в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Они подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости подобных активов. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99*(451) расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они были, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их осуществления. Если же расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99).

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Вместе с тем нормативными документами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, не установлено, в каком порядке организация обязана списывать расходы со счета 97. Это означает, что она должна самостоятельно устанавливать порядок учета подобных расходов.

Компания вправе отказаться от использования счета "Расходы будущих периодов" и единовременно списывать данные расходы. Ни один из нормативных актов по бухгалтерскому учету не предписывает использование этого понятия в отношении расходов на выплату отпускных. Кроме того, она может отражать подобные расходы на счетах по учету затрат с последующим списанием в том периоде, к которому они относятся. Конкретный порядок учета отпускных расходов закрепляют в качестве элемента учетной политики.

Конкретный порядок учета данных затрат может быть определен бухгалтерской учетной политикой компании.

Отметим, что у компании в учете может числиться резерв на оплату отпусков. В этой ситуации подобные затраты списывают за счет ранее созданного резерва.

Отпускные облагают теми же налогами и взносами, что и заработную плату. Так, с их суммы удерживают налог на доходы в обычном порядке*(452). Налог удерживают в момент выплаты отпускных наличными или перечисления на банковский счет работника*(453). Также с них начисляют взносы на обязательное социальное страхование*(454) и страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний*(455). Сумму соцвзносов отражают на тех же счетах, что и отпускные выплаты.

Отпускные, начисленные сотрудникам, занятым в производственной или торговой деятельности компании, учитывают в составе расходов на оплату труда*(456). При этом, по мнению Минфина России, если сумма отпускных приходится на разные отчетные периоды по налогу на прибыль, она должна распределяться между ними*(457).

Мнение специалиста

Е. Титова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, член Палаты налоговых консультантов

О. Монако, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Контролирующие органы полагают, что в том случае, когда период отпуска приходится на несколько отчетных периодов, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (письма Минфина России от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/255).

В свою очередь, отметим, что эта точка зрения Минфина России не бесспорна, что подтверждается арбитражной практикой (пост. ФАС УО от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3, ФАС ЗСО от 23.01.2008 N Ф04-222/2008(688-А27-37)). Таким образом, позиция проверяющих сводится к тому, что отпускные включаются в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Соответственно, если следовать этому мнению, то затраты на выплату отпускных, приходящиеся на часть отпуска, например в марте, следует признать в I квартале, а ту часть, которая приходится на дни отпуска апреля, - включить в состав расходов в полугодии. Полагаем, что иное решение организации для целей налогового учета может привести к спорам с налоговым органом.

В то же время взносы по соцстрахованию (в том числе по "травме"), начисленные на сумму отпускных, подобному распределению не подлежат. Эти платежи уменьшают облагаемую прибыль в том периоде, в котором они были начислены*(458). Разумеется, если речь идет о компаниях, уплачивающих налог по методу начисления.

В результате разного порядка бухгалтерского и налогового учета отпускных и начисленных с них сумм взносов у компании, применяющей Положение по бухучету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02)*(459), могут возникнуть отложенные налоговые обязательства. Это, безусловно, прибавит работы бухгалтеру. Чтобы этого избежать, нужно максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет затрат на отпуск. Отпускные следует распределять в бухгалтерском учете также между разными отчетными периодами (месяцами). При этом страховые взносы должны уменьшать облагаемую прибыль только при наступлении того периода, за который начислены отпускные и взносы с них. То есть подобные затраты также должны распределяться, хотя это и приводит к определенному нарушению методологии налогового учета, в результате чего у компании происходит не занижение, а завышение авансовых платежей по налогу. Подобный порядок отражения отпускных выплат должен быть закреплен в качестве элемента учетной политики компании.

Рассмотрим различные варианты бухгалтерского и налогового учета отпускных.

Пример

В ЗАО "Салют" установлена пятидневная рабочая неделя. В сентябре 2012 г. сотрудник административно-управленческого подразделения компании Иванов направляется в ежегодный оплачиваемый отпуск на 28 календарных дней. Отпуск предоставлен с 19.09.2012 по 16.10.2012. Расчетный период - 12 месяцев. Следовательно, в него включается время с 01.09.2011 по 31.08.2012.

Иванову установлен оклад в размере 45 000 руб. в месяц. В расчетном периоде он не менялся. В табеле учета рабочего времени по Иванову отражены следующие данные.

Месяц расчетного периода	Количество календарных дней в расчетном периоде	Количество календарных дней, приходящихся на отработанное время	Время, в течение которого сотрудник не работал или за ним сохранялась средняя заработная плата (в календарных днях)	Выплаты, начисленные за отработанное время (руб.)
Сентябрь, 2011	30	Отработан полностью	-	45 000
Октябрь, 2011	31	11	20 (сотрудник находился в ежегодном оплачиваемом отпуске)	12 860
Ноябрь, 2011	30	28	2 (сотрудник находился в отпуске за свой счет)	40 714
Декабрь, 2011	31	Отработан полностью	-	45 000
Январь, 2012	31	Отработан полностью	-	45 000
Февраль, 2012	29	24	5 (сотрудник болел и получал пособие по временной нетрудоспособности)	33 158
Март, 2012	31	Отработан полностью	-	45 000
Апрель, 2012	30	23	7 (сотрудник находился в служебной командировке)	34 286
Май, 2012	31	Отработан полностью	-	45 000
Июнь, 2012	30	Отработан полностью	-	45 000
Июль, 2012	31	28	3 (сотрудник болел и получал пособие по временной нетрудоспособности)	38 571
Август, 2012	31	Отработан полностью	-	45 000
Итого				474 589

ЗАО "Салют" занимается производством и платит налог на прибыль по методу начисления. Фирма относится к III классу профессионального риска и уплачивает взносы на "травматизм" по тарифу 0,4%. Фирма уплачивает взносы на обязательное социальное страхование в размере 30%, в том числе:

- 22% - Пенсионный фонд РФ;

- 2,9% - Фонд социального страхования РФ;

- 5,1% - Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.

Для упрощения примера предположим, что Иванов не имеет права на вычеты по НДФЛ и относится к лицам 1967 г.р. и моложе. Соответственно, взносы, уплачиваемые по нему в ПФР, подразделяются на финансирование страховой (16%) и накопительной частей трудовой пенсии (6%).

Иванов отработал полностью 7 месяцев расчетного периода. Количество календарных дней в них, учитываемых при начислении отпускных, составит:

7 мес. х 29,4 дн. = 205,8 дн.

Количество календарных дней в каждом не полностью отработанном месяце, учитываемых при начислении отпускных, составит:

- октябрь 2011 г.:

29,4 дн. : 31 дн. х 11 дн. = 10,43 дн.;

- ноябрь 2011 г.:

29,4 дн. : 30 дн. х 28 дн. = 27,44 дн.;

- февраль 2012 г.:

29,4 дн. : 29 дн. х 24 дн. = 24,33 дн.;

- апрель 2012 г.:

29,4 дн. : 30 дн. х 23 дн. = 22,54 дн.;

- июль 2012 г.:

29,4 дн. : 31 дн. х 28 дн. = 26,55 дн.

Общее количество календарных дней в расчетном периоде, принимаемых к расчету, будет равно:

205,8 + 10,43 + 27,44 + 24,33 + 22,54 + 26,55 = 317,09 дн.

Средний дневной заработок Иванова, используемый для начисления отпускных выплат, составит:

474 589 руб. : 317,09 дн. = 1496,7 руб./дн.

За время отдыха Иванову полагаются отпускные в размере:

1496,7 руб./дн. х 28 к. дн. = 41 908 руб.

Ситуация 1

Согласно бухгалтерской учетной политике компании вся сумма отпускных и начисленных с них взносов по страхованию включается в расходы текущего периода. В налоговом учете страховые взносы отражают единовременно, а сумму отпускных распределяют между разными отчетными периодами.

При начислении и выдаче отпускных бухгалтер сделает следующие проводки (в сентябре):

Дебет 26 Кредит 70

- 41 908 руб. - начислены отпускные Иванову;

Дебет 26 Кредит 69-1-1

- 1215 руб. (41 908 руб. х 2,9%) - начислены взносы по соцстрахованию в ФСС России;

Дебет 26 Кредит 69-1-2

- 168 руб. (41 908 руб. х 0,4%) - начислены взносы по производственному травматизму в ФСС России;

Дебет 26 Кредит 69-2-1

- 6705 руб. (41 908 руб. х 16%) - начислены взносы в ПФР на страховую часть пенсии;

Дебет 26 Кредит 69-2-2

- 2514 руб. (41 908 руб. х 6%) - начислены взносы в ПФР на накопительную часть пенсии;

Дебет 26 Кредит 69-3

- 2137 руб. (41 908 руб. х 5,1%) - начислены взносы в федеральный фонд медстрахования;

Дебет 70 Кредит 68

- 5448 руб. (41 908 руб. х 13%) - начислен налог на доходы с суммы отпускных выплат Иванову;

Дебет 70 Кредит 50 (51)

- 36 460 руб. (41 908 - 5451) - выданы отпускные Иванову.

Общая сумма отпускных и начисленных с них взносов, учтенная в расходах компании, составит:

41 908 + 1215 + 168 + 6705 + 2514 + 2137 = 54 647 руб.

При списании этой суммы в учете делают запись:

Дебет 90-2 Кредит 26

- 54 647 руб. - списаны расходы на выплату отпускных.

При налогообложении прибыли за 9 месяцев 2012 г. компания вправе учесть лишь ту сумму отпускных, которая приходится на 12 дней сентября. Эта сумма составит:

41 908 руб. : 28 дн. х 12 дн. = 17 961 руб.

Кроме того, в налоговых расходах за этот же период учитывается и сумма взносов по страхованию, начисленная с отпускных. Она составит:

1215 + 168 + 6705 + 2514 + 2137 = 12 739 руб.

Общая сумма расходов на выплату отпускных, учитываемая при налогообложении прибыли за 9 месяцев, составит:

17 961 + 12 739 = 30 700 руб.

В результате в бухгалтерском учете возникнут вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив в размере:

(54 647 руб. - 30 700 руб.) х 20% = 4789 руб.

Его отражают записью:

Дебет 09 Кредит 68

- 4789 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

В октябре в налоговые расходы компании включают оставшуюся сумму отпускных. Она составит:

41 908 - 17 961 = 23 947 руб.

При этом бухгалтер должен списать сумму отложенного налогового актива. Это делают проводкой:

Дебет 68 Кредит 09

- 4789 руб. - списан отложенный налоговый актив.

Ситуация 2

Согласно бухгалтерской учетной политике компании суммы отпускных и начисленных с них взносов по страхованию распределяются между разными отчетными периодами и отражаются на счете 97. В налоговом учете страховые взносы отражают единовременно, а сумму отпускных также распределяют. Сумма отпускных, которая приходится на 12 дней сентября, составит:

41 908 руб. : 28 дн. х 12 дн. = 17 961 руб.

Сумма отпускных, которая приходится на 16 дней октября, составит:

41 908 руб. : 28 дн. х 16 дн. = 23 947 руб.

При отражении отпускных бухгалтер сделает записи:

Дебет 26 Кредит 70

- 17 961 руб. - начислены отпускные выплаты Иванову, приходящиеся на сентябрь;

Дебет 26 Кредит 69-1-1

- 521 руб. (17 961 руб. х 2,9%) - начислены взносы по соцстрахованию в ФСС России;

Дебет 26 Кредит 69-1-2

- 72 руб. (17 961 руб. х 0,4%) - начислены взносы по производственному травматизму в ФСС России;

Дебет 26 Кредит 69-2-1

- 2874 руб. (17 961 руб. х 16%) - начислены взносы в ПФР на страховую часть пенсии;

Дебет 26 Кредит 69-2-2

- 1078 руб. (17 961 руб. х 6%) - начислены взносы в ПФР на накопительную часть пенсии;

Дебет 26 Кредит 69-3

- 916 руб. (17 961 руб. х 5,1%) - начислены взносы в федеральный фонд медстрахования;

Дебет 97 Кредит 70

- 23 947 руб. - начислены отпускные выплаты Иванову, приходящиеся на октябрь;

Дебет 97 Кредит 69-1-1

- 694 руб. (23 947 руб. х 2,9%) - начислены взносы по соцстрахованию в ФСС России;

Дебет 97 Кредит 69-1-2

- 96 руб. (23 947 руб. х 0,4%) - начислены взносы по производственному травматизму в ФСС России;

Дебет 97 Кредит 69-2-1

- 3832 руб. (23 947 руб. х 16%) - начислены взносы в ПФР на страховую часть пенсии;

Дебет 97 Кредит 69-2-2

- 1437 руб. (23 947 руб. х 6%) - начислены взносы в ПФР на накопительную часть пенсии;

Дебет 97 Кредит 69-3

- 1221 руб. (23 947 руб. х 5,1%) - начислены взносы в федеральный фонд медстрахования;

Дебет 70 Кредит 68

- 5448 руб. (41 908 руб. х 13%) - начислен налог на доходы с суммы отпускных, причитающихся Иванову;

Дебет 70 Кредит 50 (51)

- 36 460 руб. (41 908 - 5448) - выданы отпускные Иванову.

При списании части отпускных, приходящихся на сентябрь, бухгалтер сделает запись:

Дебет 90-2 Кредит 26

- 23 422 руб. (17 961 + 521 + 72 + 2874 + 1078 + 916) - списаны расходы на выплату отпускных, приходящиеся на сентябрь.

Как и в ситуации 1, общая сумма расходов на выплату отпускных, учитываемая при налогообложении прибыли за 9 месяцев, составит 30 700 руб., в том числе: 17 961 руб. - часть затрат на их выплату, приходящихся на сентябрь, и 12 739 руб. - общая сумма взносов по социальному страхованию.

Таким образом, в налоговом учете затраты на отпускные будут учтены в большей сумме, нежели в учете бухгалтерском. В результате возникнет отложенное налоговое обязательство в сумме:

(30 700 руб. - 23 422 руб.) х 20% = 1456 руб.

Его отражают записью:

Дебет 68 Кредит 77

- 1456 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

В октябре вся сумма отпускных с учетом начисленных взносов по страхованию включается в текущие расходы компании. Это отражают записями:

Дебет 26 Кредит 97

- 23 947 руб. - включены в расходы отпускные, начисленные Иванову и приходящиеся на октябрь;

Дебет 26 Кредит 97

- 694 руб. - включены в расходы взносы по соцстрахованию, причитающиеся к уплате в ФСС России;

Дебет 26 Кредит 97

- 96 руб. - включены в расходы взносы по производственному травматизму в ФСС России;

Дебет 26 Кредит 97

- 3832 руб. - включены в расходы взносы, начисленные в ПФР на страховую часть пенсии;

Дебет 26 Кредит 97

- 1437 руб. - включены в расходы взносы в ПФР, начисленные на накопительную часть пенсии;

Дебет 26 Кредит 97

- 1221 руб. - включены в расходы взносы, начисленные в федеральный фонд медстрахования;

Дебет 90-2 Кредит 26

- 31 227 руб. (23 947 + 694 + 96 + 3832 + 1437 + 1221) - списаны расходы на выплату отпускных, приходящиеся на октябрь.

В октябре в налоговые расходы компании включают оставшуюся сумму отпускных. Она составит:

41 908 - 17 961 = 23 947 руб.

При этом бухгалтер должен списать сумму отложенного налогового обязательства. Это делают проводкой:

Дебет 77 Кредит 68

- 1456 руб. - списано отложенное налоговое обязательство.

Ситуация 3

Согласно бухгалтерской учетной политике компании суммы отпускных и начисленных с них взносов по страхованию распределяются между разными отчетными периодами с использованием счета 97. Аналогичные правила установлены и в налоговой учетной политике организации.

В такой ситуации в бухгалтерском и в налоговом учете будут отражены одинаковые суммы отпускных и взносов, которые с них начислены:

- в сентябре - 23 422 руб.;

- в октябре - 31 227 руб.

Поэтому отложенных налоговых обязательств в бухгалтерском учете компании не возникнет. Порядок отражения отпускных в бухгалтерском учете будет таким же, как и в ситуации 2. Единственная разница - не нужно начислять отложенное налоговое обязательство.