Налоговый учет взносов по обязательному соцстрахованию

Начисленные страховые взносы компания может в полном объеме списать в уменьшение облагаемой прибыли*(276). Данное правило также действует в отношении тех сумм взносов, которые начислены на выплаты, не учитываемые при налогообложении прибыли*(277).

Взносы включают в состав прочих (то есть косвенных) расходов. Однако компания вправе предусмотреть в своей учетной политике для целей налогообложения и другой порядок. Так как перечень прямых расходов является открытым, затраты на уплату страховых взносов могут быть учтены и как прямые затраты фирмы. Такое положение учетной политики должно быть экономически оправдано. Например, фонд оплаты труда работников, непосредственно участвующих в производственной деятельности, и начисленные на него страховые взносы включают в состав прямых расходов. Затраты же по оплате труда управленческого персонала и начисленные с них взносы являются косвенными.

Страховые взносы, отраженные в составе прямых расходов, списывают в уменьшение облагаемой прибыли по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены*(278). Если же взносы относят к расходам косвенным, то учитывать их при расчете налога на прибыль следует сразу в момент начисления*(279).

Бухгалтерский и налоговый учет санкций по взносам

Законодательством предусмотрены определенные меры ответственности компаний за нарушение порядка уплаты страховых взносов. При занижении облагаемой базы - штраф. За несвоевременное перечисление взносов - пени. После вынесения специалистами ПФР или ФСС России решения по итогам проверки возможны две ситуации:

1) фирма согласна с решением - ей следует начислить и отразить штрафные санкции в бухгалтерском учете;

2) фирма не согласна с решением и оспаривает его во внесудебном (например в вышестоящем органе) или судебном порядке - штрафы и пени не начисляют и в учете не отражают до тех пор, пока не будет вынесено окончательное решение по данному спору.

Положение по бухучету "Расходы организации" (ПБУ 10/99)*(280) предписывает учитывать затраты на уплату пеней и штрафов за нарушение условий хозяйственных договоров как прочие расходы*(281). Однако пени и штрафы, перечисляемые в фонды, в отличие от штрафов за нарушение условий договоров, не являются прочими расходами организации. Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено отражение налоговых санкций по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". По аналогии с этим учет штрафов по взносам также можно вести на этом счете. Вместе с тем Инструкцией прямо предусмотрено, что пени, начисленные за несвоевременную уплату взносов по обязательному социальному страхованию, отражают на счете 99 "Прибыли и убытки". Как сказано в этом документе:

План счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н. Счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

Соответственно, корреспондирующим является счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в разрезе уже имеющихся субсчетов по названиям фондов. При этом компания вправе ввести к ним дополнительные субсчета, на которых будут учитываться только доначисления по проверкам.

Например, организация ведет учет страховых взносов на субсчетах счета 69, предусмотренных Планом счетов: 1 "Расчеты по социальному страхованию", 2 "Расчеты по пенсионному обеспечению", 3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию". Для упрощения примера дополнительную разбивку этих субсчетов мы не приводим.

К упомянутым субсчетам могут быть открыты субсчета:

- 69-1-1 "Расчеты по штрафам в ФСС России";

- 69-1-2 "Расчеты по пеням в ФСС России";

- 69-2-1 "Расчеты по штрафам в ПФР";

- 69-2-2 "Расчеты по пеням в ПФР";

- 69-3-1 "Расчеты по штрафам в ФОМС";

- 69-3-2 "Расчеты по пеням в ФОМС".

Суммы пеней и штрафов, перечисляемые во внебюджетные фонды, при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитывают*(282).

Пример

По результатам проверки ЗАО "Салют" доначислены страховые взносы, начислены штрафы и пени.

Согласно решению проверяющих компания должна перечислить санкции (пени) в следующих суммах:

- в ФСС России - 2900 руб. (штраф) и 326 руб. (пени);

- в ПФР - 26 000 руб. (штраф) и 2925 руб. (пени);

- в ФОМС - 5100 руб. (штраф) и 574 руб. (пени).

В компании согласились с выводами проверяющих. Учет пеней и штрафов по страховым взносам ведется на счете 99 "Прибыли и убытки". Корреспондирующими счетами являются соответствующие субсчета, открытые к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

На дату вынесения решения по результатам проверки бухгалтер должен сделать следующие записи:

Дебет 99 Кредит 69-1-1

- 2900 руб. - начислен штраф в ФСС России;

Дебет 99 Кредит 69-1-2

- 326 руб. - начислены пени в ФСС России;

Дебет 99 Кредит 69-2-1

- 26 000 руб. - начислен штраф в ПФР;

Дебет 99 Кредит 69-2-2

- 2925 руб. - начислены пени в ПФР;

Дебет 99 Кредит 69-3-1

- 5100 руб. - начислен штраф в ФОМС;

Дебет 99 Кредит 69-3-2

- 574 руб. - начислены пени в ФОМС.

Через 10 дней после вступления решения по проверке в законную силу контролеры обязаны направить фирме требование об уплате недоимки, пеней и штрафов*(283). В нем указывают сведения о сумме задолженности компании, размере пеней и штрафов, начисленных на день направления этого документа, сроке уплаты причитающейся суммы, сроке исполнения требования, мерах по взысканию недоимки, пеней и штрафов, которые применяются при неисполнении требования, данные об основаниях взыскания задолженности, а также ссылки на положения законодательства, которые устанавливают обязанность фирмы заплатить страховой взнос. Его следует исполнить в течение 10 календарных дней со дня получения при условии, что другой срок не указан в самом требовании*(284). Если компания данное требование проигнорирует в связи с тем, что решение по проверке она обжаловала в суде, контролеры после истечения срока уплаты, указанного в требовании (но не позднее двух месяцев), вправе принять решение о взыскании недоимки за счет денег на расчетных счетах фирмы в банках*(285).

Мнение специалиста

Е. Карпова, ведущий налоговый юрист юридической компании "Налоговая помощь"

В отличие от налогового законодательства, законодательство, регулирующее обжалование решений внебюджетных фондов (гл. 7 Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"), не предусматривает приостановление вступления в силу решения органа внебюджетного фонда, если до его вступления в силу оно было обжаловано в вышестоящий орган (по аналогии с апелляционным порядком обжалования решений налоговых органов).

Таким образом, единственным способом приостановить исполнение решения органа внебюджетного фонда является подача заявления о признании незаконным решения органа внебюджетного фонда вместе с ходатайством о принятии обеспечительных мер в виде запрета органу внебюджетного фонда производить взыскание на основании вынесенного решения. Заявление в суд (с ходатайством) может быть подано как одновременно с жалобой в вышестоящий орган, так и во время ее рассмотрения вышестоящим органом.

Как мы сказали выше, при несогласии фирмы с подобным решением и его обжаловании штрафные санкции (пени) в бухгалтерском учете не начисляют и в составе расходов не учитывают. Дело в том, что согласно пункту 16 ПБУ 10/99 расходы признают при условии, что они понесены в соответствии с требованием законодательных или нормативных актов. При наличии спора соответствие требований проверяющих закону может определить лишь суд.

Хотя справедливости ради отметим, что по этому вопросу есть и другая точка зрения. Она предусматривает, что уплаченные суммы отражают в расходах компании. Если впоследствии решение проверяющих будет отменено и средства вернутся фирме, то их сумму отражают в составе прочих доходов.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что ЗАО "Салют" не согласилось с выводами проверяющих и подало исковое заявление в суд с требованием признать их решение недействительным. При этом до вынесения решения судом денежные средства были взысканы с расчетного счета фирмы принудительно. При списании средств бухгалтер должен сделать проводки:

Дебет 69-1-1 Кредит 51

- 2900 руб. - взыскан штраф в ФСС России;

Дебет 69-1-2 Кредит 51

- 326 руб. - взысканы пени в ФСС России;

Дебет 69-2-1 Кредит 51

- 26 000 руб. - взыскан штраф в ПФР;

Дебет 69-2-2 Кредит 51

- 2925 руб. - взысканы пени в ПФР;

Дебет 69-3-1 Кредит 51

- 5100 руб. - взыскан штраф в ФОМС;

Дебет 69-3-2 Кредит 51

- 574 руб. - взысканы пени в ФОМС.

После вынесения решения судом уплаченные средства отражаются в составе расходов (если суд признает требования проверяющих справедливыми), зачитываются в счет предстоящих платежей по взносам или возвращаются компании (если суд примет решение в ее пользу).