6.5. Бухгалтерський облік формування і використання спеціальних резервів на покриття можливих втрат за кредитними операціями

Резерв для відшкодування ймовірних втрат за кредитними опе­раціями банків є спеціальним резервом, необхідність формуван­ня якого обумовлена кредитними ризиками, що притаманні бан­ківській діяльності.

Створення резерву під кредитні ризики - це визнання ви­трат для відображення реального результату діяльності банку з урахуванням погіршення якості його активів або підвищення рів­ня ризику кредитних операцій.

Відповідно до вимог МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнан­ня і оцінка» Інструкція Національного банку України з бухгал­терського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в бан­ках України, затверджена постановою Правління НБУ № 481 від 27.12.2007, передбачає такі дії:

1. На кожну дату балансу банк зобов'язаний здійснювати ана­ліз об'єктивних доказів, що свідчать про зменшення корисності фінансового активу (наданих кредитів, розміщених депозитів) або групи фінансових активів.

2. Зменшення корисності визнається банком, якщо є об'єктивне свідчення зменшення корисності фінансового активу або гру­пи фінансових активів внаслідок однієї або кількох подій, що відбулися після первісного визнання активу, і впливають на величи­ну чи строки попередньо оцінених майбутніх грошових потоків від фінансового активу або групи фінансових активів, які можна достовірно оцінити.

Основними подіями, що можуть свідчити про зменшення ко­рисності фінансового активу, можуть бути:

а) фінансові труднощі позичальника;

б) порушення умов договору (невиконання зобов'язань, простро­чення сплати процентів або основної суми боргу);

в) висока ймовірність банкрутства або фінансова реорганізація позичальника;

г) надання банком пільгових умов з економічних або юридичних причин, пов'язаних з фінансовими труднощами позичальника, які банк не розглядав за інших умов;

д) зникнення активного ринку для фінансового активу через фі­нансові труднощі.

Об'єктивними свідченнями зменшення корисності щодо гру­пи активів є наявна інформація про зменшення попередньо оці­нених майбутніх грошових потоків для групи фінансових акти­вів з часу первісного їх визнання (хоча це зменшення не може бути ідентифіковане з окремим фінансовим активом у групі), яка міс­тить відомості про:

а) негативні зміни платіжного статусу позичальника в групі;

б) зміни національних чи локальних економічних умов, які корелюють із невиконанням зобов'язань за активами в групі (на­приклад, збільшення рівня безробіття в географічному регі­оні позичальників, зменшення цін на нерухомість в іпотекаху відповідному регіоні, негативні зміни в умовах галузі, які впливають на позичальників у групі).

Тобто спочатку визначають, чи існують відносно окремо взя­того кредиту докази збиткових подій, що вже сталися на дату оцінки.

Якщо такі докази існують, розраховують суму зменшення ко­рисності та формують резерв на індивідуальній основі. Такий ре­зерв є складовою амортизованої собівартості (балансової вартості) кредиту. За таким кредитом після визнання збитку від зменшен­ня корисності процентний дохід визнаватиметься в меншій сумі, ніж мала бути за первісних умов (ефективна ставка при цьому не змінюється).

Якщо докази збиткових подій для окремого кредиту відсутні, такі кредити групують за певними ознаками подібності та оціню­ють на зменшення корисності на груповій основі (банк має визна­читися з конкретними критеріями, на основі яких відбуватиметь­ся групування кредитів) (рис. 6.7).

3. Банк визначає суму резерву як різницю між балансовою вар­тістю наданого кредиту (розміщеного вкладу (депозиту) та тепе­рішньою вартістю оцінених майбутніх грошових потоків (за винятком майбутніх кредитних збитків, які не були понесені), ди­сконтованих за первісною ефективною ставкою відсотка.

Банк здійснює портфельну оцінку майбутніх грошових пото­ків у групі фінансових активів з метою визначення зменшення корисності на основі досвіду фактичних збитків за минулий пері­од для активів з характеристикою кредитних ризиків, подібною до характеристики цієї групи.

Тобто розрахунок резерву має базуватися на історичній інфор­мації, скоригованій з метою відображення дійсних економічних умов, поточному аналізі динаміки кредитного портфеля.

Збитки, неплатежі та інша інформація за групами має нако­пичуватися з метою визначення точних розрахунків щодо форму­вання резервів.

Банки виключають з оцінки на портфельній основі окремі фі­нансові активи, за якими визнаються збитки від зменшення ко­рисності, і в подальшому оцінюють їх на індивідуальній основі.

Банк відображає в бухгалтерському обліку формування (збіль­шення) резерву за наданими кредитами таким проведенням:

Дебет: рахунки для обліку відрахувань у резерви (770);

Кредит: рахунки для обліку спеціальних резервів.

Банк формує (збільшує) резерви в іноземній валюті з ураху­ванням офіційного курсу гривні до іноземних валют на день про­ведення операції. Банк формує резерви в іноземній валюті за кож­ною валютою окремо.

Переоцінка резервів в іноземній валюті в разі зміни офіцій­них курсів гривні до іноземних валют відображається за балансо­вим рахунком 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

Банк сторнує попередньо визнаний збиток від зменшення ко­рисності, якщо в наступному періоді сума збитку від зменшення корисності зменшується, що об'єктивно пов'язане з подією, яка відбувалася після визнання зменшення корисності (наприклад, покращення кредитного рейтингу боржника):

Дебет: рахунки для обліку спеціальних резервів;

Кредит: рахунки для обліку відрахувань у резерви (770).

Сторнування не повинне призводити до такої балансової вар­тості фінансового активу, яка перевищує суму, що її мала б амор­тизована собівартість у разі невизнання зменшення корисності на дату сторнування.

Якщо заборгованість за наданим кредитом визнана безнадій­ною (безнадійною є заборгованість, стосовно якої існує впевненість про її неповернення боржником, або заборгованість, за якою ми­нув строк позовної давності), банк списує її за рахунок спеціаль­ного резерву:

Дебет: рахунки для обліку спеціальних резервів;

Кредит : відповідний рахунок простроченої заборгованості або рахунок, за яким обліковується відповідний актив.

Банк обліковує списану за рахунок спеціальних резервів без­надійну заборгованість за позабалансовими рахунками до визна­ченого обліковою політикою банку часу з урахуванням вимог за­конодавства України щодо відшкодування збитків:

Дебет: рахунки для обліку списаної у збиток заборгованості (961);

Кредит: контррахунок.

У разі часткового або повного погашення контрагентом рані­ше списаної за рахунок спеціального резерву суми безнадійної заборгованості здійснюються такі проведення:

а) якщо безнадійну заборгованість було списано за рахунок резерву в поточному році:

Дебет: рахунки для обліку грошових коштів, рахунки клієн­тів;

Кредит: рахунки для обліку відрахувань у резерви (770);

б) якщо безнадійну заборгованість було списано за рахунок ре­зерву в минулому році:

Дебет: рахунки для обліку грошових коштів, рахунки клієн­тів;

Кредит: рахунки для обліку повернення раніше списаної забор­гованості (671).

Одночасно за позабалансовими рахунками здійснюється таке проведення:

Дебет: контррахунок;

Кредит: рахунки для обліку списаної у збиток заборгованості (961).

Кореспонденції рахунків з обліку формування та використан­ня спеціальних резервів за кредитами, наданими юридичним осо­бам, та під заборгованість за нарахованими доходами наведені в табл. 6.3.