Модели учета. Различия в учетной практике обусловлены экономическими, политическими и географическими причинами. Можно выделить следующие основные группы причин:

1) экономические: развитие рынков капитала; количество инвесторов и кредиторов; инфляция; размеры и организационная структура компаний; использование международных рынков капитала; общий уровень образования; законодательные системы;

2) политические и географические.

Экономические причины. Основными причинами различий в учетной практике являются характер развития и размер рынков капитала. Рынки капитала в различных странах развивались по-разному. В США и Великобритании основными поставщиками капитала традиционно выступали многочисленные мелкие инвесторы, отделенные от управления компаниями, которые выдвигали требования по отражению в финансовой отчетности объективной и полной информации о деятельности компаний. В Германии и Японии потребности компаний в капитале удовлетворялись в основном ограниченным числом крупных банков, имеющих доступ к дополнительной (помимо представленной в отчетности) информации. Во Франции и Швеции большую роль в финансировании компаний играло государство, поэтому системы учета и отчетности были ориентированы на удовлетворение потребностей государственных органов.

Отметим влияние на учетную практику и уровня инфляции. Наличие высокого уровня инфляции (в странах Южной Америки) требует корректировки финансовой отчетности компаний на инфляцию, которая регламентируется, как правило, государственными органами. Для стран с низким уровнем инфляции такая проблема неактуальна.

В развитых странах: США, Великобритании, Германии, Франции и др. существует большое количество крупных компаний со сложной организационной структурой. Учетная информация таких компаний является сложной и не всегда однозначно трактуемой, что обусловливает высокие требования к уровню образования как бухгалтеров, так и пользователей финансовой отчетности. Кроме того, в таких странах (особенно в США) функционирует большое количество транснациональных корпораций, учет деятельности которых требует применения специфических подходов. В слаборазвитых странах учетные системы более просты из-за небольшого размера предприятий и низкого уровня образования.

Историческое развитие законодательных систем также оказало сильное влияние на системы учета. Страны обычно делят на две большие группы: страны кодифицированного (континентального, писаного) права (code-law countries; legalistic orientation countries) и страны общего (англосаксонского, прецедентного) права (common-law countries; non-legalistic orientation countries). Страны кодифицированного права отличаются предписательностью законов, т.е. действует принцип "разрешено то, что разрешено", поэтому их учетные правила жестко регламентированы и определяются законодательством. В некоторых странах существуют единые или отраслевые Планы счетов. Многие учетные вопросы решаются с позиций налогового законодательства. К странам данной группы относятся Германия, Франция, Австрия и др.

Для стран общего права характерен разрешительный подход по принципу "разрешено то, что не запрещено", поскольку их законодательные системы развивались по прецедентному принципу. Учетные системы этих стран отличаются большей многовариантностью и гибкостью (как правило, установлены жесткие рамки, в которых предприятиям предоставлена свобода выбора), отсутствием единых общенациональных Планов счетов, налоговый учет представляет собой отдельную отрасль, учет регулируется профессиональными организациями. К таким странам относятся США, Великобритания, Канада и др.

Политические и географические причины. Учетные системы можно экспортировать так же, как и другие товары. Влияние учетных правил одной страны на другую может быть вызвано политической или экономической зависимостью, близостью географического положения. Например, учетная система Индии близка к английской по причине существовавшей колониальной зависимости, система учета Канады находится под сильным влиянием американской из-за географической близости.

Таким образом, системы учета в разных странах весьма многообразны. Не существует двух стран с абсолютно одинаковыми системами учета. Тем не менее можно сгруппировать страны по определенным признакам и выделить те, которые имеют однотипные подходы к построению системы учета. Существуют различные классификации такого рода, и одной из самых распространенных является следующая классификация, согласно которой выделяются три модели учета:

1) англо-американская (США, Великобритания, Нидерланды, Австралия, Канада, Индия и др.);

2) континентальная (Германия, Франция, Австрия, Бельгия, Италия, Япония и др.);

3) южно-американская (Аргентина, Боливия, Бразилия, Чили и др.).

Для первой модели характерны: ориентация учета на широкий круг инвесторов в связи с высокоразвитым рынком ценных бумаг; отсутствие законодательного регулирования учета; использование стандартов, разрабатываемых профессиональными организациями бухгалтеров; гибкость и многовариантность учетной системы; высокий общеобразовательный уровень как бухгалтеров, так и пользователей финансовой отчетности.

Вторая модель отличается: законодательным регулированием учета; тесными связями предприятий с банками - основными поставщиками капитала; ориентацией учета на государственные потребности (налогообложение и макроэкономическое регулирование); консерватизмом учетной практики.

Особенностью третьей модели является высокий уровень инфляции и ориентация на нужды государственного регулирования. Иногда выделяют в отдельные модели исламские страны и страны бывшего социалистического лагеря.

Для стран микроуровня характерны: англосаксонское общее право; сильная, давно сложившаяся и "многочисленная" бухгалтерская профессия; развитые рынки капитала (биржи ценных бумаг); ориентация финансового учета на справедливое представление информации и нужды акционеров; раскрытие большого количества информации в отчетности; разделение налоговых правил и финансового учета; приоритет содержания над формой; наличие профессиональных стандартов. При этом Нидерланды выделены в отдельную подгруппу из-за меньшего количества регулирующих правил и сильного влияния микроэкономической теории. Также выделены страны, ориентированные на английскую (этот подход близок к МСФО) и на американскую практику учета, которая является более детализированной.

Для стран макроуровня характерны: романское (кодифицированное) право; слабая, только формирующаяся и "малочисленная" бухгалтерская профессия; малоразвитые рынки капитала (биржи ценных бумаг); регламентирование финансового учета законодательством и его ориентация на кредиторов; соблюдение коммерческой тайны; ориентация на налогообложение; преобладание формы над содержанием; государственное регулирование. Страны макроуровня также разделены на подгруппы в зависимости от преобладания тех или иных характеристик. Например, во Франции, Бельгии, Испании и Греции детальные правила учета определяются Планами счетов, в Германии учет регулируется законами (Торговым кодексом), в Швеции сильно влияние государства, которое занимается экономическим планированием и сбором налогов.

Отметим общую тенденцию движения стран второй группы в направлении стран первой группы. С начала 90-х годов ХХ века крупные компании в некоторых странах второй группы стали использовать правила, признаваемые в международном масштабе (ГААП США, МСФО) для составления консолидированной отчетности (например, большинство из 50 крупнейших компаний Германии составляют отчетность по международным или американским стандартам). В 2000 г. ЕС принял решение об обязательном применении МСФО компаниями стран - членов ЕС для составления консолидированной отчетности с 2005 г.

В качестве универсальных стандартов учета выступают в настоящее время международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards - IFRS), которые более известны как International Accounting Standards (IAS). Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это официальный перевод названия международных стандартов на русский язык. В английском варианте они называются "Международные стандарты учета" (International Accounting Standards - IAS), и данная аббревиатура широко используется зарубежными специалистами. В 2001 г. была изменена структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности и решено, что вновь разрабатываемые Советом Комитета стандарты будут называться "Международные стандарты финансовой отчетности" (International Financial Reporting Standards - IFRS), что более корректно передает сущность разрабатываемых документов. Поскольку предполагается переработать практически все действующие международные стандарты, их название на английском языке будет изменено.

Разработкой МСФО занимается Комитет по международным стандартам финансовой отчетности - КМСФО (International Accounting Standards Committee Foundation - IASCF).

Этот Комитет был создан в 1973 г. по соглашению между профессиональными организациями девяти стран. В настоящее время КМСФО включает около 150 членов-организаций из 110 стран. В последнее время структура Комитета претерпела большие организационные изменения и в настоящий момент выглядит следующим образом (рис. 1.7). Основной организацией КМСФО является Совет (International Accounting Standards Board - IASB). Задачи Совета - разработка и публикация международных стандартов высокого качества, обеспечивающих прозрачность и сравнимость финансовой отчетности компаний. Совет состоит из 14 членов, представляющих 9 стран, 12 из которых работают на постоянной основе.

Члены Совета назначаются попечителями (иногда на русский язык они переводятся как "доверенные лица"), которые отслеживают эффективность его работы, занимаются поиском финансирования, санкционируют бюджет Совета и несут ответственность за конституциональные изменения. Попечители представляют различные регионы (6 членов - из Северной Америки, 6 - из Европы, 4 - из стран Тихоазиатского региона, 3 - из других регионов) и включают специалистов бухгалтерской профессии, международных организаций, пользователей и составителей финансовой отчетности.

Основными задачами Консультационного совета по стандартам являются консультирование Совета по приоритетным направлениям, информирование его о применении международных стандартов и общественном мнении относительно осуществляемых проектов.

Комитет по интерпретациям (в английском варианте до недавнего времени этот орган назывался Standing Interpretations Committee; в настоящее время его название изменилось на International Financial Reporting Interpretations Committee - дословно Комитет по интерпретациям международной финансовой отчетности) отвечает за разработку интерпретаций по применению международных стандартов и регламентации других вопросов на основе концептуальных основ. Комитет публикует проекты интерпретаций, рассматривает комментарии заинтересованных сторон, а затем получает от Совета одобрение финального варианта интерпретаций.

Изменились также основные приоритеты деятельности КМСФО. В настоящее время международные стандарты не только обобщают опыт ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности различных стран, но и активно влияют на развитие национальных систем бухгалтерского учета и отчетности. Основными задачами КМСФО являются разработка единых высококачественных стандартов, которые обеспечивают прозрачность и сравнимость финансовой отчетности для принятия экономических решений участниками мировых рынков капитала и другими пользователями; содействие практическому применению данных стандартов и сближению национальных и международных стандартов учета.

Данные изменения во многом связаны со вступлением в силу соглашения между КМСФО и Международной организацией комиссий по ценным бумагам (International Organization of Securities Commissions - IOSCO). Суть данного соглашения состоит в том, что компании, составляющие отчетность в соответствии с международными стандартами, одобренными IOSCO, имеют право листинга на любых фондовых биржах мира (исключение составляют США, однако и там рассматривается вопрос о применении международных стандартов). Таким образом, для предприятий облегчается выход на мировые рынки капитала и снижаются затраты для привлечения капитала. Эти факторы повлияли и на выбор МСФО в качестве ориентира для реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Дополнительную поддержку международные стандарты получили в результате решения ЕС об обязательном использовании МСФО для составления консолидированной отчетности всеми европейскими компаниями, зарегистрированными на биржах с 2005 г.

Международные стандарты финансовой отчетности можно условно разделить на три части:

1) концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements);

2) собственно стандарты (International Accounting Standards);

3) интерпретации стандартов (Interpretations of International Accounting Standards - SIC).

Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности, не являясь собственно стандартами, играют принципиально важную роль. Во-первых, они определяют принципы (концепции), в соответствии с которыми должна быть составлена финансовая отчетность предприятий. Во-вторых, они служат теоретической основой существующих и разрабатываемых стандартов и их интерпретаций. В-третьих, они представляют собой руководство для решения учетных проблем, не специфицированных действующими стандартами.

Собственно стандарты определяют подходы к решению различных учетных проблем, регламентируя правила и процедуры отражения в учете и отчетности хозяйственных средств и операций предприятий. На январь 2002 г. действовало 34 международных стандарта (номер последнего стандарта - 41, отменены 3, 4, 5, 6, 9, 13, 25-й стандарты).

Международные стандарты финансовой отчетности носят рекомендательный характер и во многих случаях разрешают использование альтернативных подходов к решению различных учетных проблем. В своих выступлениях разработчики МСФО подчеркивают, что данные стандарты не инструкции, а особенность мировоззрения. Основная задача их применения - формирование отчетности, объективно отражающей состояние и результаты деятельности предприятий и полезной для принятия решений различными группами пользователей. С помощью МСФО решаются вопросы раскрытия (disclosure), представления (presentation), признания (recognition) и оценки (measurement) информации, которая должна содержаться в финансовой отчетности. Таким образом, составленная в соответствии с МСФО отчетность дает пользователям объективную и надежную информацию о финансово-хозяйственной деятельности предприятий, является базой для принятия обоснованных решений.

Применяя интерпретации, вырабатывают решения по спорным вопросам применения международных стандартов. Например, Интерпретация 1 регламентирует порядок использования методов расчета стоимости запасов (средневзвешенная стоимость, ФИФО, ЛИФО), разрешенных МСФО2 для запасов различного типа. В настоящее время действует более 30 Интерпретаций.

Отметим, что МСФО находятся в процессе постоянного изменения: разрабатываются новые стандарты, изменяются действующие. В ближайшее время предполагается переработать практически все действующие стандарты. В плане работы КМСФО разработка новых стандартов и внесение изменений в уже действующие стандарты. При этом затрагиваются, в частности, вопросы учета договоров страхования, объединения компаний, составления отчета о результатах деятельности, учета выплат по акциям компании, а также рекомендации по первичному применению МСФО. Приоритетное значение для КМСФО имеют такие темы, как методы оценки в бухгалтерском учете, учет в добывающих отраслях, учет финансовых инструментов, учет лизинговых операций, учет на предприятиях малого и среднего бизнеса и в условиях развивающихся рынков, учет налогов на прибыль, объединение компаний и составление консолидированной отчетности, определение элементов финансовой отчетности, прекращение признания объектов учета, вознаграждения работникам, обесценение активов, нематериальные активы, признание обязательств и выручки, анализ финансовой отчетности, предоставляемый руководством компании, переоценка активов.

Как мы уже говорили в предисловии к этой книге, кроме КМСФО проблемой гармонизации учета на мировом уровне занимаются Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants - IFAC), разрабатывающая и публикующая международные стандарты аудита и международные стандарты бухгалтерского образования и тесно сотрудничающая с КМСФО, Организация Объединенных Наций (ООН, UN) и Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР, OECD), способствующие распространению международных стандартов в мире.

Несмотря на разнообразие учетных правил и процедур обычно в основе любой национальной системы учета, а также международных стандартов лежат определенные принципы учета и составления финансовой отчетности. Они могут носить название концептуальных основ, концепций, ограничений и принципов, базовых положений и т.д. Например, в международных стандартах эти принципы сформулированы в Концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements), в ГААП США - в Положениях о концепциях финансового учета (Statements of Financial Accounting Concepts).

В общем смысле ГААП (общепринятые принципы учета) - это национальные стандарты учета. Обычно указывается, какие национальные стандарты имеются в виду: ГААП США, ГААП Великобритании, ГААП Германии и т.д. В США стандарты называются просто ГААП и представляют собой свод правил и процедур, регламентирующих порядок подготовки и представления финансовой отчетности.

«Учет основных средств и нематериальных активов» Основные средства - это средства, которые участвуют в хозяйственной деятельности продолжительное время и изнашиваются постепенно. К ним относятся здания, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, скот (рабочий, продуктивный и племенной), многолетние насаждения и другие основные средства (фонды библиотек, архивов и музеев; киноматериалы; произведения изобразительных искусств и т.п.). В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, земельные участки и объекты природопользования. Кроме того, в основных средствах числится малоценный производственный и хозяйственный инвентарь длительного использования.

Учет основных средств ведется с применением счетов: 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", и субсчета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" (счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям").

Поступление основных средств на предприятие может осуществляться разными путями, например: путем купли-продажи, аренды, вклада в уставный капитал, строительства или обмена на другие материальные ценности. Их можно получить безвозмездно в виде финансовой помощи.

Приход основных средств (кроме оборудования к установке) обязательно оформляется через счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". На этом счете собираются все затраты, связанные с покупкой и установкой оборудования, или с его возведением и строительством. Исключение составляют общехозяйственные и иные расходы, не имеющие прямого отношения к приобретению или строительству объектов. Когда предмет, по решению специальной комиссии предприятия, может быть запущен в эксплуатацию, составляется акт приемки, и все расходы со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" переводятся на счет 01 "Основные средства".

Объект основных средств на предприятии может находиться в одном из следующих состояний: в эксплуатации; в запасе (в резерве); в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации; на консервации. Всякое принятое в эксплуатацию основное средство начинает использоваться в производстве, и на него начисляется амортизация. Ежемесячно (на следующий же месяц после приемки в эксплуатацию) в себестоимость изготавливаемой продукции будет переходить часть стоимости данного основного средства: Д 20, 25, 26 - К 02.

Как только сумма амортизации (на счете 02 "Амортизация основных средств") сравняется с суммой балансовой стоимости основного средства (на счете 01 "Основные средства"), то амортизация больше не начисляется, и основное средство начинает приносить "чистую прибыль". Если оно при этом уже потеряло свои технические характеристики или финансовую полезность, то его можно списать по акту:

Амортизационные отчисления согласно нормативным документам бухгалтерского учета - это ежемесячные суммы, накапливаемые для последующей замены основных средств. Накопление этих сумм начинается на следующий же месяц после приемки объекта основных средств в эксплуатацию.

В России согласно упомянутому Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 используются применяемые в международной практике бухгалтерского учета четыре следующих способа определения сумм амортизационных отчислений: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбранный способ амортизации объекта (или группы объектов) не должен меняться в течение всего срока полезного использования. В противном случае финансовые результаты работы предприятия в конкретном периоде могут быть искажены.

Объекты основных средств могут предоставляться одним предприятием другому во временное владение и (или) пользование в соответствии с различными договорами, имеющими форму аренды (имущественного найма). Среди них следующие виды договоров: о текущей аренде; о прокате; об аренде транспортных средств (с экипажем и без него); об аренде зданий и сооружений; об аренде предприятий; о лизинге.

В договорах могут быть определены условия нахождения объектов на балансе той или иной договаривающейся стороны. Кроме того, они могут быть дополнены договорами купли-продажи и другими сопутствующими договорами. В соответствии с ними бухгалтерский учет объектов основных средств имеет разные формы и аспекты.

Под арендой понимается получение арендатором на основании двухстороннего договора с арендодателем во временное пользование (без выкупа или с выкупом) определенного имущества. Участники договора именуются как арендатор и арендодатель.

Под лизингом понимается получение арендатором на основании трехстороннего договора с арендодателем и продавцом во временное пользование (без выкупа или с выкупом) определенного имущества. При этом участники трехстороннего договора именуются как лизингополучатель, лизингодатель и продавец соответственно. Лизингодатель выступает в договорных отношениях как посредник, приобретающий в собственность указанное имущество и затем сдающий его в лизинг. Одновременно он может оказывать лизингополучателю ряд дополнительных услуг, например по обслуживанию и кредитованию. Разные условия договорных отношений сторон по-разному отражаются и в бухгалтерском учете. Рассмотрим два примера.

. К типовым первичным документам бухгалтерского учета относяться:

1) акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1);

2) акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3);

3) акт на списание основных средств (форма N ОС-4);

4) акт на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а);

5) инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6);

6) акт о приемке оборудования (форма N ОС-14);

7) акт приемки-передачи оборудования в монтаж (форма N ОС-15);

8) акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16);

9) акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма М-35).

Работы по ремонту ОС могут быть текущими и капитальными. Выполнение этих работ может осуществляться собственными подразделениями и привлеченными организациями. На каждый ремонтируемый объект составляется ведомость дефектов, в которой указываются все необходимые реквизиты, объем работ, подлежащих выполнению, сроки ремонта, нормы времени на работы, сметная стоимость ремонта.

Текущий ремонт: - ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года с целью поддержания объекта в рабочем состоянии. Затраты по текущему ремонту относят на себестоимость того отчетного .периода, в котором выполнены работы. Первичными документами являются: наряды на выполненные работы, на основе которых проводится начисление заработной платы, производится расчет отчислений во внебюджетные фонды; акт на списание материалов или материальный отчет материально-ответственного лица; ведомость начисления амортизации. Произведенные расходы отражают проводками: Д20 - К02,10,69,7о и других.

Капитальный ремонт. Учетной политикой предприятия может быть предусмотрен один из вариантов учета затрат по капитальному ремонту:

1. Включение затрат по капитальному ремонту производится на основании первичных документов учета в себестоимость продукции того отчетного периода, в котором выполнялся ремонт.

Исходя из планового ремонта и затрат по смете на плановый ремонт создается резервный фонд, который отражается на сч.96 (Резервы предстоящих расходов) и за счет которого списываются фактические затраты по капитальному ремонту.

Нематериальные активы - это объекты длительного пользования, не являющиеся материальными, но имеющие определенную стоимость, поскольку обладают свойством приносить доход (экономическую выгоду).

В Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 допущена грубая ошибка. В одном из условий, определяющих понятие нематериальных активов, названо следующее: «возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имуществ». В зависимости от источника происхождения нематериальные активы могут относиться к одному из двух следующих видов:

- исключительных привилегий, предоставляемых правительством или официальным документом на передачу патента, торговой марки, авторского права или на предоставление лицензии и т.п.;

- достижений предприятия в области конструирования, разработки технологии, секретов производства, квалификации кадров и репутации руководства и сотрудников.

Единицей учета нематериальных активов является инвентарный объект. При постановке на баланс они должны быть соответствующим образом оценены. Согласно «Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденному приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н, и упомянутому Положению по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, оценка нематериальных активов должна производиться следующим образом.

Первоначальная стоимость данных активов при покупке и при создании на самом предприятии складывается из суммы фактических затрат без НДС и других возмещаемых налогов. Совокупность производимых при этом расходов включает: суммы, уплаченные продавцу (правообладателю) по договору уступки права; регистрационные сборы, таможенные пошлины и другие платежи в связи с уступкой права; невозмещаемые налоги; вознаграждение посредникам; прочие расходы, в том числе расходы по доведению актива до состояния пригодного для конкретного использования.

Все расходы собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затем по акту переводятся на счет 04 «Нематериальные активы». Главный документ, который используется для учета нематериальных активов - это «Карточка учета нематериального актива» (форма N НМА-1).

Среди многообразия нематериальных активов особое место в бухгалтерском учете занимают организационные расходы и деловая репутация фирмы. Специфика бухгалтерского учета организационных расходов состоит в следующем. Если это расходы, которые осуществлены в период создания предприятия, то они могут быть учтены в качестве вклада в уставный капитал.

Положительная деловая репутация выражается в дополнительной сумме платежа, которая постепенно списывается на себестоимость продукции (работ, услуг). Отрицательная деловая репутация выражается в экономии при покупке определенной суммы средств, которая в качестве выгоды реализуется постепенно по мере деятельности организации.

Как было отмечено, цикл использования нематериальных активов включает три стадии: поступление, амортизацию и выбытие. При поступлении производится их денежная оценка, одновременно определяется срок полезного использования, который оказывает существенное влияние на сумму амортизационных отчислений.

Если сроки установить невозможно, то принимается период использования - 20 лет для бухгалтерского учета и в пределах 10 лет для налогового учета. На основании принятых сроков (объемов) полезного использования производится начисление амортизации или проводится прямое погашение нематериального актива.

Начисление амортизации нематериального актива в первом подходе оформляется в бухгалтерском учете следующими проводками: Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 05, где: счет 05 «Амортизация нематериального актива», счет 20 «Основное производство», счет 23 «Вспомогательные производства», счет 25 «Общепроизводственные расходы», счет 26 «Общехозяйственные расходы», счет 44 «Расходы на продажу».

Учет материальных оборотных активов

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информация о материально-производственных запасах (МПЗ) организации установлены ПБУ-5/01 «Учет МПЗ». Материалы это имущество предприятий, необходимое для производственно-хозяйственной деятельности и используемое в производственном процессе в течение одного производственного. цикла или в течение года. Материалы полностью переносят свою стоимость на вновь созданную продукцию. Они являются составной частью оборотных средств предприятия и отражаются на конец отчетного периода во втором разделе баланса.

Для систематизации информации в денежном выражении о МПЗ типовым планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 10, который имеет 11 субсчетов первого порядка, а именно: 10-1 сырье и материалы; 10-2 покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия; 10-3 топливо; 10-4 тара и тарные материалы; 10-5 запасные части; 10-6 прочие материалы; 10-7 материалы, переданные в переработку на сторону; 10-8 строительные материалы; 10-9 инвентарь и хозяйственные принадлежности;10-10 специальная оснастка и специальная одежда на складе и 10-11. специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации. Материалы в учете могут подразделяться на основные, вспомогательные, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, а также спецодежда, спецобувь, постельные принадлежности.

Первичная систематизация информации первичных документов производится в Ж/О 6-с, в котором указывается наименование поставщика, дата поставки и номер документа, сумма (с кредита сч.60 в дебет сч.10,19), отметка об оплате, остаток. При большом объеме поступлений ведут раздельный учет каждого вида материалов.

Для учета наличия материалов в натуральных и денежных единицах измерения ведутся накопительные ведомости, в которых по каждому виду материалов фиксируются остатки на конец отчетного периода (количество, цена за единицу материала, общая сумма); приход (количество, цена за единицу материала, общая сумма); расход (количество, цена за единицу материала, общая сумма); и остаток на конец отчетного периода (количество, цена за единицу материала, общая сумма). Эта информация систематизируется на основе материальных отчетов материально-ответственных лиц, в которых информация об остатках на начало и конец отчетного периода, приходе и расходе формируется по аналогии накопительных ведомостей в натуральных и денежных единицах измерения. Материально-ответственные лица также составляют материальные отчеты о местах использования материалов в соответствии с центрами затрат, определенными положением об управленческом учете. Бухгалтерские проводки при поступлении материалов: Д10 К60 – договорная цена на поступившие материалы без НДС; Д19 К60 – сумма НДС; Д60 К51 – оплата счета; Д68 К19 – списание НДС в зачет

При использовании счета 15- Заготовление и приобретении материалов: Д15 К60 договорная цена на поступившие материалы без НДС; Д19 К60 сумма НДС; Д60 К51 оплата счета поставщика материалов; Д68 К19 списание НДС в зачет; Д10 К15 – оприходование материалов

Бухгалтерские проводки при расходе материалов: Д20,23,26,29, 08 К10 – отпуск материалов на основное и вспомогательное производства, общехозяйственные нужды, на обслуживающие производства и хозяйства, на собственное строительство; отпуск материалов на сторону отражается на сч.91 (Прочие доходы и расходы) проводками: Д62 К91/1 договорная цена реализуемых материалов; Д91/3 К68 – НДС, полученная в составе выручки; Д91/2 К10 – списание фактических затрат на приобретение материалов; Д91/2-К76 – расходы, связанные с продажей; Д91/1 К91/9 сальдо прибыли; Д91/9 К99 прибыль.

В соответствии с положением организации об учете материалов на складах может применяться сальдовый метод. Информация по каждому виду материалов по наличию на начало отчетного месяца, а также каждые 5-10 дней в течение текущего месяца заносится в сальдовую книгу на основе первичных документов по поступлению и движению материалов (например, на 10, 20 и 28,29. 30 или 31 числа каждого месяца). При интенсивном движении материалов период записей может быть каждые 5 дней. Остатки материалов также отражаются в карточках складского учета. Заведующий складом составляет реестр приходных и расходных документов в двух экземплярах, один вместе с первичными документами передается ответственному специалисту бухгалтерии, который заверяет достоверность информации сальдовой книги подписью, другой экземпляр реестра остается на складе и служит основой подтверждения достоверности информации сальдовой книги.

Контроль за сохранность материальных ценностей и достоверностью информации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется с помощью инвентаризаций.

Учет заработной платы

Формы оплаты труда сдельная и повременная. Каждая из них может быть простой и премиальной. При повременной оплате заработная плата начисляется на основе информации об отработанном времени и должностных окладов в соответствии с положением штатного расписания организации. При сдельной оплате труда заработная плата начисляется исходя из объемов выполненных работ (выпущенной продукции) и расценок исходя из принятого положение по оплате труда в организации.

Первичными документами учета отработанного времени при повременной оплате труда является табель учета рабочего времени (форма типовая, унифицированная). При сдельной оплате труда первичными документами могут быть: наряды на выполненные работы (простые и аккордные); путевые листы водителей транспортных средств; сменные (декадные) рапорты машинистов строительных машин; листки на оплату простоев; листки на оплату брака и другие).

Синтетический учет расчетов с персоналом по оплате труда осуществляется на сч.70 (Расчеты с персоналом по оплате труда). По кредиту счета отражается начисленная заработная плата по всем основаниям, начисления пособий по временной нетрудоспособности за счет фонда социального страхования и за счет работодателя в соответствии с положением ТК РФ (с1-го января 2005г. первые 2 дня больничного листа оплачиваются за счет работодателя), пособия по беременности и родам, единовременное пособие по рождению ребенка, дивиденды и др. По дебету сч.70 отражаются удержания из начисленной заработной платы: налог на доходы физических лиц, за причиненный ущерб, выплаченные ранее авансы; по полученным займам. Разница между начисленной суммой и суммой удержаний подлежит выдаче и отражается по дебету счета 70 в корреспонденции со счетом 50 (при расчетах через кассы организации) и 51 при расчетах через банкоматы).

Удержания из начисленной заработной платы: обязательные (налог на доходы физических лиц, по исполнительным листам, и надписям нотариальных контор) и по инициативе администрации (аванс, суммы, излишне выплаченные вследствие счетных ошибок, возмещение материального ущерба, удержания в счет погашения ссуды и др.).

Порядок начисления налога на доходы физических лиц: Ставки налога: 30% - налог на дивиденды и доходы нерезидентов РФ (в связи с тем, что выплата диведендов производится за счет чистой прибыли предприятия, то ставкой для вычетов из доходов является 6% (30 – 24) и 9% с 1 января 2005г.; 35% - доходы по выигрышам в лотерею, призы, подарки и материальная выгода, 13% - для всех остальных видов доходов (трудовые доходы). Налоговый период год. Авансовые платежи ежемесячно. Перечисление в бюджеты различных уровней в момент получения денег на выплату заработной платы. Для целей налогообложения совокупный доход по ставке 13% может быть уменьшен на суммы вычетов. Все организации и другие работодатели обязаны подать сведения в налоговые органы по месту жительства работника о сумме начислений и сделанных удержаний из начисленной заработной платы.

Учет денежных средств

Денежные средства – совокупность денег, находящихся в кассе, на банковских расчетных, текущих, валютных, специальных. и депозитных счетах, в выставленных аккредитивах, чековых книжках, переводах в пути и денежных документах. В рыночной экономике денежные средства образуют основу расчетов всех хозяйственных операций и действий.

Денежные средства предприятия могут находиться в кассе (счет 50 "Касса"), на расчетных счетах в банках (счет 51 "Расчетные счета"), на валютных счетах в банках (счет 52 "Валютные счета"), на специальных счетах в банках (счет 55 "Специальные счета в банках"). Они могут быть зафиксированы в денежных документах (счет 50 "Касса"), находиться в пути (счет 57 "Переводы в пути") или быть в виде финансовых вложений (счет 58 "Финансовые вложения"). Кроме того, они могут числиться в составе резервов под обесценение вложений в ценные бумаги (счет 59 "Резервы под обесценение ценных бумаг").

Согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ (в редакции от 28.03.2002 г.) документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем и главным бухгалтером предприятия или уполномоченными на то лицами. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства предприятия считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Для приема, хранения и расходования наличных денежных средств предприятие должно иметь кассу. В понятиях современного бухгалтерского учета касса - это обобщенное подразделение, осуществляющее и оформляющее все операции по наличному денежному обороту. На практике касса чаще всего включает в себя главную кассу и ряд оперативных касс. Главная касса выполняет функции приема, выдачи и хранения всех денежных средств и является держателем основополагающих первичных и отчетных документов по их учету. Оперативные кассы служат для приема наличных денежных средств у населения за реализуемые товары (работы и услуги) с применением контрольно-кассовых машин и/или документов строгой отчетности, а в исключительных случаях без того и другого.

Полученные денежные средства отражают по Д сч. 50 в корреспонденции с К счетов 50, 60,71,73 и других. Систематизация информации за каждый день производится в кассовой книге, за месяц в оборотных ведомостях по дебету счета (ведомость формы 1) и кредиту счета (ведомость формы 2).

Основные расчеты между предприятиями проводятся при помощи расчетных счетов. Для открытия расчетного счета необходимо представить в банк следующие документы:

1) копии учредительных документов;

2) копии свидетельства о государственной регистрации предприятия;

3) справку о постановке на учет в налоговой инспекции;

4) справки о постановке на учет в фондах социального страхования и обеспечения;

5) карточки с образцами подписей должностных лиц, заверенные в установленном порядке.

Расчетные счета открываются юридическим лицам, имеющим самостоятельный баланс. Расчеты через расчетные счета осуществляются преимущественно на основе приказа предприятия-плательщика или на основе его согласия.

Операции по расчетному счету могут быть оформлены одной из следующих проводок:

Д 51 - К 50, 60, 62, 66, 67, 75, 76 - получено на расчетный счет;

Д 20, 26, 44, 50, 60, 66, 67, 68, 69, 75, 76, 91 - К 51 - списано с расчетного счета.

В настоящее время в России для безналичных расчетов используются 7 следующих основных способов: 1) платежными поручениями; 2) платежными требованиями; 3) инкассовыми поручениями; 4) аккредитивами; 5) чеками; 6) при помощи векселей; 7) с использованием банковских карт.

Очередность списания денежных средств с расчетных счетов предприятия определяется ст.855 Гражданского кодекса РФ (с изменениями, внесенными Конституционным судом).

Расчеты платежными поручениями. По оценкам специалистов, примерно 95% платежей в России осуществляется с помощью платежных поручений. Они используются: при перечислениях за поставленные товарно-материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги; для платежей в бюджет и внебюджетные фонды; при возврате или размещении кредитов (займов), депозитов и процентов по ним; для платежей в других целях.

Если на расчетном счете предприятия нет средств для осуществления платежей, то платежные поручения помещаются в картотеку до момента поступления денег. После получения продукции, покупатель выписывает платежное поручение своему обслуживающему банку. Тот перечисляет деньги с расчетного счета (Р/с) покупателя на расчетный счет поставщика. Банк поставщика, зачислив деньги на расчетный счет своего клиента, делает ему выписку Затем он извещает банк покупателя (5), который делает соответствующую выписку своему клиенту.

Расчеты платежными требованиями и инкассовыми поручениями. Расчеты платежными требованиями и инкассовыми поручениями объединены общим понятием "расчеты по инкассо", смысл которого заключается в получении (востребовании) платежей (см. упомянутое "Положение о безналичных расчетах в РФ" от 03.10.2002 г. N 2-П).

Отличие операций, осуществляемых согласно платежным требованиям и инкассовым поручениям, заключается в том, что первые могут проводиться плательщиком с акцептом (т.е. с учетом его согласия) или без него, а вторые - всегда в бесспорном порядке.

Платежные требования используются при расчетах за поставленные товарно-материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги, а также в некоторых других случаях. Списание денежных средств с расчетного счета плательщика без его согласия проводится в случаях, установленных законодательством, или если это определено условиями договора.

Аккредитивная форма расчето. Аккредитив - это поручение банка покупателя банку поставщика произвести оплату счетов поставщика за отгруженный товар или оказанную услугу на условиях, предусмотренных в аккредитивном заявлении покупателя.

Аккредитив открывается только для расчета с одним поставщиком. Срок действия и порядок расчетов по аккредитиву устанавливается в договоре между поставщиком и покупателем. Аккредитив может быть отзывным и безотзывным. Отзывной аккредитив может быть изменен или аннулирован без предварительного согласования с поставщиком. Безотзывной аккредитив не может быть изменен или аннулирован без согласования с поставщиком.

Чековая форма расчетов. Чек - это ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение банку чекодателя произвести платеж в пользу чекодержателя определенной денежной суммы. Схема расчетов чеками. . Покупатель подает в свой обслуживающий банк платежное поручение о депонировании (резервировании) определенной суммы на депозитном счете и одновременно предоставляет заявление о выдаче ему лимитированной чековой книжки На основании этих документов банк покупателя открывает своему клиенту депозит:

Д 55-2 - К 51, где: счет 51 "Расчетные счета", субсчет 55-2 "Чековые книжки" счета 55 "Специальные счета в банках". После открытия депозита банк выдает чековую книжку.

В соответствии с нормативными актами чекодатель не вправе отозвать выданный чек до истечения срока для его предъявления к оплате. Чековая форма расчетов, как и аккредитивная, обеспечивает определенные гарантии поставщикам. Однако оформление сделок несколько увеличивает время оборота денежных средств.

Вексельная форма расчетов. Вексель - это безусловное денежное обязательство одной стороны перед другой. Законодательством России определены два вида векселей: простой и переводной. Простой вексель является документом, удостоверяющим права векселедержателя на получение от векселедателя определенной суммы в установленный срок. Переводной вексель является документом, удостоверяющим права векселедержателя на получение в установленный срок от плательщика (который может не быть векселедателем) определенной денежной суммы.

Таким образом, простой вексель предполагает наличие двух субъектов правоотношений: векселедателя и векселедержателя, а переводной - трех: векселедателя, плательщика и векселедержателя. Плательщик принимает на себя обязательства в момент акцепта (письменного согласия на оплату) переводного векселя.

Покупатель заключает со своим банком договор-поручение по домициляции векселей , т.е. по обеспечению платежей по ним. После получения товара покупатель выдает поставщику вексель, в котором указывается срок оплаты товара.

Расчеты с использованием банковских карт. В последние годы в практике безналичных расчетов появилась новая форма, связанная с применением расчетно-корпоративных и кредитно-корпоративных карт. Эти карты предоставляют возможность, как наличных, так и безналичных расчетов.

Юридические лица с помощью банковских корпоративных карт могут осуществлять безналичные операции на предприятиях торговли и сферы услуг, а также операции по обналичиванию денежных средств. Подробности проведения всего спектра хозяйственных действий держателями банковских корпоративных карт изложены в "Положении о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемых с их использованием", утвержденным ЦБ РФ от 09.04.1998 г. N 23-П (в редакции от 29.11.2000 г.).

Учет текущих обязательств и расчетов.

Учет займов и кредитов. Кроме собственных источников финансирования, предназначенных для формирования хозяйственных средств и обеспечения хозяйственных операций, предприятия в своей деятельности часто используют заемные средства. Напомним, что к собственным источникам финансирования относятся: уставный капитал, прибыль текущего года и прибыль прошлых лет, часть которой может быть размещена в резервном фонде. Среди заемных средств главными являются: кредиты банков, коммерческие кредиты поставщиков, займы других предприятий и физических лиц.

Особое место в учете занимают банковские кредиты. Они выдаются предприятию банками на следующих условиях: возвратности, т.е. обязательности их возврата денежных сумм; срочности, т.е. возвращения в заданные сроки; платности, т.е. под определенные проценты; под обеспечение, т.е. под гарантии в виде залога или поручительства третьей организации.

Все условия оговариваются в кредитном договоре. Для получения кредита предприятие направляет в банк заявление с обоснованием просьбы, а также учредительные и бухгалтерские документы. По ним банк анализирует финансовое состояние предприятия (его ликвидность, платежеспособность и рентабельность) и принимает решение. Под ликвидностью понимается способность предприятия быстро превратить свои активы в денежные средства для выполнения своих обязательств перед кредиторами. Под платежеспособностью понимают достаточность средств предприятия по отношению к имеющимся долговым обязательствам. Под рентабельностью понимают эффективность работы (прибыльность) предприятия.

Учет расчетов по кредитам и займам ведется на счетах: 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Краткосрочные кредиты и займы часто используются предприятиями для приобретения материально-производственных запасов, а долгосрочные - для покупки основных средств. Поэтому вопросы бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с использованием кредитов и займов, необходимо осуществлять в соответствии со следующими нормативными документами: Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.06. 2001 г. N 44н; Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03. 2001 г. N 26н; Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 02.08. 2001 г. N 60н.

В соответствии со ст.265 и 269 Налогового кодекса РФ проценты за кредиты банка для целей налогообложения прибыли учитываются в составе внереализационных расходов и в фактическую себестоимость материалов или товаров не включаются. Неодинаковое отражение процентов за кредиты в бухгалтерском и налоговом учете приводит к тому, что себестоимость материальных ценностей в них может существенно различаться

Учет начислений во внебюджетные фонды. Начисления во внебюджетные фонды с 2001года это ЕСН – единый социальный налог. Его ставка – 35,6%. В том числе: 28% в Пенсионный фонд России; 3,6% в ОМС, 4% в ФСС. (начиная с 01.01.05 года ставки уменьшены до 26% в том числе 20% в пенсионный фонд; 3,2% в фонд социального страхования и 2,8% в фонд медицинского страхования (ОМС). Расчеты предприятий с ФСС, ПФР, ФОМС учитываются на счете 69 по субсчетам: 69/1 - расчеты по социальному страхованию; 69/2 - расчеты по пенсионному обеспечению; 69/3 – расчеты по обязатательному медицинскому страхованию

Все сделанные начисления включаются в себестоимость продукции бухгалтерскими проводками: Д20-К69/1,2,3 – начисления на заработную плату персоналу основного производства; Д23-К69/1,2,3 – начисления на заработную плату персоналу вспомогательного производства; Д29-К69/1,2,3 – начисления на заработную плату персоналу социальной сферы; Д44-К69/1,2,3 – начисления на заработную плату персоналу коммерческого отдела; Д26-К69/1,2,3 – начисления на заработную плату персоналу по управлению производственной деятельностью.

Учет налога на прибыль и других налогов.

Налог на прибыль отражается проводкой: Д99 К 68-2 (налогооблагаемая база определяется в соответствием с положением главы 25 НК - доходы – расходы и ПБУ/18 « Положение по учету налога на добавленную стоимость». Ставка налога 24%. Налогоплательщики юридические лица резиденты и нерезиденты РФ.

НДС: Д 19 К 60,76 уплаченная сумма поставщикам и подрядчикам; Д 90-3; 91-3 К68 сумма налога, полученная от покупателей; Д 68 К19 списание в зачет; Д 68 К51 перечисление налога в бюджет. Порядок определения налога определен налоговым кодексом РФ (глава 21 НК).

Единый транспортный налог (дифференцированные ставки налогообложения в зависимости от мощности двигателей). Начисление и перечисление отражается бухгалтерскими проводками: Д91 К68-4 начисления; и Д68-4К51 перечисления.

Налог на имущество. Налогооблагаемая база среднегодовая стоимость имущества. (гл 30 НК РФ) , налоговая ставка определяется территориальными органами самоуправления не более 2,2%. Начисленные суммы отражаются по дебету счета 20 и кредиту счета 68-5; перечисления по дебету счета 68 и кредиту счета 51.

По каждому виду налога составляются декларации, в которых производится расчеты по определению налогооблагаемой базы и суммы подлежащего к уплате налога.