5. Обесценение активов (мсфо ias 36)

Цель занятия: Уяснить студентам экономическую сущность понятия обесценения. Раскрыть возмещаемую стоимость, справедливую стоимость, генерирующую единицу согласно МСФО 36.

Основные понятия по теме: обесценение актива, справедливая стоимость, возмещаемая стоимость, чистая цена продажи, генерирующая единица

Вопросы проблемной лекции

5.1 Обесценение активов, его определение и признаки

5.2 Проблемные вопросы выявления признаков возможного обесценения актива

5.3 Возмещаемая стоимость. Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу.

5.4 Ценность от использования. Генерирующая единица.

5.5 Признание убытка от обесценения.

5.6 Синтетический учет обесценения активов.

Тезис лекции

В условиях рынка большое значение приобретает проблемы сохранения и эффективного использования активов организации. Активы по мере эксплуатации подвергаются износу и по сравнению с балансовой стоимостью обесцениваются. Обесценение актива признается только в том случае, если экономическая стоимость актива или обособленной группы актива ниже их балансовой стоимости. Балансовая стоимость – это сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Учет обесценения активов регламентируется МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов». Цель данного стандарта состоит в том, чтобы установить процедуры, которые компания применяет для того чтобы учитывать свои активы по величине, не превышающей их возмещаемой стоимости.

В свою очередь возмещаемой суммой актива или генерирующей единицей являются наибольшая из двух величин: его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность его использования.

Справедливая стоимость за вычетом на продажу – это сумма, которую можно получить путем продажи актива или генерирующей единицы при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на выбытие.

Согласно МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов» стоимость активов не должна быть завышена, но с другой стороны не допускается и сознательное занижение стоимости активов.

МСБУ (IAS) 36 определяет ряд критериев (индикаторов), которые помогают организации сориентироваться в ситуации и принять решение о необходимости обесценения активов.

Для хозяйствующих субъектом одним из проблемных вопросов является выявление обесценения актива по их признакам. Организации должны на каждую отчетную дату рассматривать вопрос, имеются ли какие-либо признаки того, что могло произойти обесценение актив. Если такие признаки существуют, то необходимо провести полный анализ обесценения для того, чтобы рассчитать возмещаемую стоимость актива и если она меньше балансовой, то отразить обесценение актива.

Независимо от наличия признаков обесценения ежегодный полный анализ требуется для:

• гудвилла, приобретенного при объединении организаций;

• нематериальных активов с неопределенным сроком службы;

• не готовых для использования активов.

Возмещаемой суммой актива или генерирующей единицы является наибольшая из двух величин: его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность его использования.

Если в процессе анализа будут выявлены признаки возможного обесценения актива, организация обязана рассмотреть, как минимум, следующие факторы.

Внешние источники информации:

• в течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась на существенно более значительную величину, чем можно было ожидать по прошествии время или нормального использования;

• существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив;

• в течение периода увеличилась рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций, и эти увеличение, вероятно повлияют на ставку дисконта, которая используется при расчете ценности использования актива, и существенно уменьшат его возмещаемую сумму;

• балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию.

Внутренние источники информации:

• имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива;

• существенные изменения, имеющие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидается в ближайшем будущем в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива. К числу таких изменений относятся: простой актива, планы прекращения или реструктуризации деятельности, в которой используется актив планы актива до наступления ранее предполагавшейся даты выбытия, а также пересмотр срок полезной службы актива – из неопределенного в ограниченный по времени;

• внутренняя отчетность показывает, что текущие или будущие результате использования актива хуже прогнозируемых.

Следует иметь в виду, что организация может выявить и другие признаки возможного обесценения актива, что также потребует от нее определения возмещаемой суммы данного актива.

Пример обесцененного актива

Балансовая стоимость оборудования составляет 10 млн. тенге. Оборудование используется для выпуска продукции, не пользующейся спросом. Организация намерена прекратить использовать оборудование и продать его. Предполагается, что от продажи оборудования можно выручить 2 млн. тенге.

Оборудование отражается в учете по завышенной стоимости. Это следует из того, что его балансовая стоимость не может быть возмещена. Актив в виде оборудования подлежит обесценению.

Полученным из внутренней отчетности свидетельством возможного обесценения актива является наличие:

• потоков денежных средств для приобретения актива, или последующих потребностей в денежных средствах для его эксплуатации и обслуживания, которые значительно выше изначально предусмотренных бюджетом;

• фактических чистых потоков денежных средств или операционной прибыли или убытка от актива, которых значительно хуже, чем заложенных в бюджет;

• существенного снижения предусмотренных бюджетом чистых потоков денежных средств или операционной прибыли, или существенного увеличения предусмотренных бюджетом убытков, проистекающих из данного актива;

• операционных убытков или чистых оттоков денежных средств по активу, возникающих при объединении показателей текущего периода с бюджетными показателями для будущих периодов.

Следует отметить, что если существует признаки возможного обесценения актива, то это может свидетельствовать о том, что оставшийся срок полезной службы, метод амортизации или остаточная стоимость актива следует пересмотреть и скорректировать, согласно МСФО, применимому к данному активу, даже если в отношении него не признается какого – либо убытка от обесценения.

МСФО 36 определяет возмещаемую сумму как наибольшую величину из справедливой стоимости актива или генерирующей единицы за вычетом затрат на продажу и ценности их использования.

Ценность использования - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы.

Пример определения возмещаемой величины

Тыс. тенге

Ценность использования	Чистая цена продажи	Возмещаемая стоимость	Балансовая стоимость	Пояснения
2400	3300	3300	3000	Обесценения актива нет
2400	2940	2940	3000	Признается убыток от обесценения в сумме 60 тыс. тенге, балансовая стоимость уменьшается и составит 2940 тыс. тенге
2880	2790	2880	3000	Признается убыток от обесценения в сумме 120 тыс. тенге, балансовая стоимость уменьшается и составит 2880 тыс. тенге

Для определения обесценения, без учета значений по чистой цене продажи и ценности использования актива, чтобы убедиться в том, что они не превышают ее балансовой стоимости.

Пример оценки основных средств

Тыс. тенге

Наименование	Балансовая стоимость	Чистая стоимость продажи	Ценность использования	Возмещаемая стоимость	Признанный убыток
Здание 1	6000	6900	5700	6900	-
Здание 2	12000	11400	10500	11400	600
Здание 3	3000	3600	4200	4200	-
Здание 4	15000	14100	14700	8700	300
Здание 5	900	8400	-	-

Чистая цена продажи актива может определяться и в случаях, когда актив не продается на активном рынке. В то же время его чистая цена продажи не может определяться в силу отсутствия основания для надежной оценки суммы, которая ожидается к получению от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами. В таком случае возмещаемая величина актива определяется ценностью его использования. Ценность использования представляет собой дисконтированную стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы.

Генерирующая единица - это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая приход денежных средств, в значительной мере независимые от поступления денежных средств от других активов или группы активов.

Пример определения генерирующей единицы

Организация «Альфа» владеет объектом – железнодорожным тупиком, используемым в производственной деятельности организации, как пункт отгрузки производимого сырья. Продажа железнодорожного тупика возможна только по ликвидационной стоимости. Поступления денежных средств, не зависящие от поступления денежных средств от других активов организации «Альфа», не создаются.

Возмещаемую сумму объекта не возможно оценить, так как не предоставляется возможным определить стоимость от его использования, которая вероятно отличается от ликвидационной стоимости. Таким образом, организация оценивает возмещаемую сумму единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит железнодорожный тупик, то есть организации в целом.

Пример идентификации генерирующей единицы

Авиакомпания осуществляет перевозку пассажиров по договору с администрацией региона. Договором определен минимальный объем по выполнению условий договора по каждому из нескольких рейсов. Отдельно определяются активы, предназначенные для каждого рейса. Также отдельно определимы денежные потоки от каждого рейса. Все рейсы, кроме одного, прибыльные. Авиакомпания не может сократить убыточный рейс. В результате наименьшим количеством идентифицируемых притоков денежных средств являются поступления денежных средств, генерируемые всеми рейсами в общем. Генерирующей единицей, в этом случае, является авиакомпания в целом.

Если имеется какое-либо основание того, что стоимость актива уменьшится, то возмещаемая величина должна оцениваться для отдельного актив. Если оценить возмещаемую сумму для отдельного актива невозможно, то организация должна определить возмещаемую стоимость генерирующей единицы, которой принадлежит актив (генерирующая единица для актива).

Пример.

Структурные единицы компании «Альфа» расположены в разных областях и осуществляют деятельность по производству чугунных изделий. Сырьем и материалами заводы снабжаются с центрального склада. Несмотря на то, что каждый завод самостоятельно генерирует денежные потоки, они зависят от спроса на рынке в своих областях. Значительное влияние имеют поставки сырья и материалов централизованно. Это не позволяет идентифицировать денежные потоки одного завода, не зависимо от денежных потоков других заводов. В результате совокупные активы трех заводов квалифицируются как генерирующая единица.

Убыток от обесценения подлежит признанию в отношении генерирующей единицы исключительно, только если возмещаемая сумма данной единицы (группы единиц) меньше балансовой стоимости этой единицы или группы единиц. Для уменьшения балансовой стоимости активов единицы (группы единиц) убыток от обесценения должен распределяться следующим образом:

А) прежде для уменьшения балансовой стоимости любой деловой репутации, распределенной на данную генерирующую единицу (группу единиц); и

Б) затем на другие активы единицы (группы единиц) пропорционально балансовой стоимости каждого актива в составе единицы (группы единиц).

Такие уменьшения балансовой стоимости должны учитываться как убытки от обесценения по отдельным активам и признаваться в отчете о прибылях и убытках.

При распределении убытка от обесценения в вышеуказанном порядке организация не вправе уменьшать балансовую стоимость актива ниже наибольшего значения из:

-его справедливой стоимости за вычетом затрат на продаду (если поддается определению);

-его ценности использования (если поддается определению);

И

- нуля.

Величина убытка от обесценения, которая в обратном случае была бы отнесена на актив, должны быть на пропорциональной основе распределена на другие активы в составе единицы (группы единиц).

Пример

Организация «Альфа» имеет три структурных подразделения (А,Б и В). В отношении Б определены признаки обесценения, в результате его возмещаемая стоимость устанавливается в 165 млн. тенге.

«Альфа» является дочерней организацией компании «Дельта», которая определяет стоимость организации «Альфа» в сумме 1087,5 тыс. тенге.

Деловая репутация организации «Альфа», отраженная в консолидированной отчетности, может распределяться на разумной и последовательной основе.

Генерирующая единица	А	Б	В	итого
Чистые активы	262,5	112,5	187,5	562,5
Деловая репутация	210	90	150	450
Итого	472,5	202,5	337,5	1012,5

Деловая репутация распределена пропорционально стоимости чистых активов.

Балансовая стоимость сравнивается с возмещаемой величиной (165 млн. тенге).

	Б
Балансовая стоимость	202,5
Возмещаемая стоимость	(165)
Убыток от обесценения	37,5

Для аккумуляции убытков от обесценения объектов основных средств в Типовом плане счетов предусмотрен счет 2430 «Убыток от обесценения основных средств»

При определении убытков от обесценения объектов основных средств путем сравнения возмещаемой суммы и балансовой стоимости актива на сумму превышения балансовой стоимости над возмещаемой суммы дается следующая бухгалтерская проводка:

Дт счета 7420 «Расходы от обесценения активов»

Кт счета 2430 «Убыток от обесценения основных средств».

Рассмотрим порядок расчета сумм убытков от обесценения объектов основных средств на следующем примере:

1.Себестоимость производственного оборудования - 650 000 тенге

2.начисленная амортизация по данному объекту - 195 000 тенге

3.Продажная стоимость покупателю - 230 000 тенге

4. Затраты на продажу - 45 000 тенге

5. Ценность использования - 264 000 тенге

На основе данных определим следующие показатели:

Балансовая стоимость оборудования составляет 455 000 тенге (650 000 – 195 000). Чистая продажная цена составляет 185 000 тенге (230 000 – 45 000).

Как видно из расчета, наибольшая из двух величин (185 000 и 264 000) составляет 264 000 тенге, значит – эта сумма будет возмещаемой суммой. Сумма обесценения оборудования определяется путем сопоставления возмещаемой суммы с балансовой стоимостью и составляет 191 000 тенге (264 000 – 455 000).

На сумму обесценения дается запись:

Дт 7420 Кт 2430 -191 000 тенге.

Выводы

Организация должна ежегодно проверять, имеются ли какие-либо признаки того, что может произойти обесценение актива. Учет обесценения актива регламентируется МСФО 36 «Обесценение актива». При выявлении признаков возможного обесценения рассматриваются внутренние и внешние источники информации.

Методические рекомендации к лекции

Для усвоения лекционных материалов необходимо знать экономическую характеристику обесценения активов. Следует особо уяснить значение и основные понятии связанные с вопросами обесценения: балансовая стоимость, возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы, генерирующая единица, ценность использования и другие. Студенту следует изучить МСФО 36 «Обесценение актива».Кроме этого, в ходе работы над темой лекции надо умело использовать рекомендованные источники.

Рекомендуемая литература

1. Закон Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 25.02.2007г. № 234-III ЗРК

2. МСФО 36 «Обесценение актива» - www.mf.minfin.kz

3. Правила ведения бухгалтерского учета - www.mf.minfin.kz

4. Типовой план счетов бухгалтерского учета. Утвержден приказом Министра финансов Республики Казахстан от 23 мая 2007 года № 185 - www.mf.minfin.kz

5. Нурсеитов Э.О., Нурсеитов Д.Э. Международные стандарты финансовой отчетности: теория и практика / Справочное руководство.-Алматы: ТОО «Издательство ЛЕМ», 2007 г.- 568 с.

6. Финансовый учет. Промежуточный уровень. Дональд И. Кизо, Джерри Ж.Вейгант, Терри Д.Уорфилд, Часть I

7. А.С.Садиева, Э.М. Тлеуова Финансовый учет I: Учебное пособие.-Астана:Изд. КазУЭФМТ, 2010.-293

8. Типовой план счетов: методические рекомендации по составлению корреспонденции счетов. Часть I. // Библиотека бухгалтера и предпринимателя. Издательский Дом БИКО – 2007г.- №11.

9. Типовой план счетов: методические рекомендации по составлению корреспонденции счетов. Часть II. // Библиотека бухгалтера и предпринимателя. Издательский Дом БИКО – 2007г.- №12.