Тема 5. Учет нематериальных активов (мсфо38)

Цель занятия: Уяснить студентам понятие нематериальных активов, их классификацию, порядок приобретения и оценки. Рассмотреть основные принципы бухгалтерского учета нематериальных активов.

Основные понятия по теме: нематериальные активы, гудвилл, товарные знаки, авторское право, амортизация нематериальных активов

Вопросы проблемной лекции

1. Признание, классификация и оценка нематериальных активов

2. Учет наличия и движения нематериальных активов

3. Проблемные вопросы процесса создания нематериального актива и их учета

4. Учет амортизации нематериальных активов

Тезисы лекции

Другими составными долгосрочных активов организации являются нематериальные активы. Основной отличительной характеристикой нематериальных активов является отсутствие материальной формы – их неосязаемость.

Нематериальные активы являются, прежде всего, активами. Это означает, что для того чтобы иметь возможность признать (поставить на учет) такой актив, он должен соответствовать общему определению активов и критериям признания:

• актив должен быть идентифицируемым;

• организация должна обладать контролем над этим активом;

• поток будущих экономических выгод от использования акт ива должен быть вероятен;

• стоимость актива может быть надежно оценена.

Исходя из этого, нематериальные активы – идентифицируемые немонетарные активы, не имеющие физической формы, предназначенные для использования в течение длительного периода времени (более одного года) в производстве или при предоставлении работ и услуг, в административных целях или для сдачи в аренду другим организациям.

Согласно МСБУ 38 «Нематериальные активы», нематериальный актив подлежит признанию тогда и только тогда, когда:

а) существует вероятность того, что предприятие получит ожидаемые будущие экономические выгоды, проистекающие из актива;

б) фактическую стоимость актива можно надежно измерить [3].

К нематериальным активам относятся:

• товарные знаки;

• титульные и издательские права;

• лицензии и франшизы;

• авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на услуги и эксплуатацию;

• рецепты, формулы, модели, чертежи и опытные образцы;

• нематериальные активы в процессе разработки.

Нематериальные активы можно классифицировать по принадлежности, по назначению и выполняемой функции.

По принадлежности нематериальные активы делятся на:

• связанные с производством (ноу-хау, право пользование природными ресурсами);

• связанные с коммерческой деятельностью (товарные знаки, торговые марки);

• прочие (гудвилл).

По назначению и выполняемой функции:

• интеллектуальная собственность (патенты, промышленные образцы, товарные знаки);

• право пользования земельными ресурсами (право пользованиями недрами, право на геологическую и другую информацию о недрах);

• отложенные затраты (расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы).

Нематериальные активы можно также разделить на две категории:

• Идентифицируемые;

• Неидентифицируемые (например, деловая репутация).

Нематериальный актив идентифицируем, если:

• его можно отделить от организации, то есть если организация может его продать, сдать в аренду или обменять, либо отдельно, либо вместе со связанным с ним договором, активом или обязательством; или

• он возникает из юридических прав, независимо от того, являются ли они передаваемыми или отделяемыми от организации или от других прав и обязательств.

Примерами идентифицируемых нематериальных активов являются патенты, авторские права, торговая марка, и прочие специфические права, которые могут передаваться от владельца владельцу без обязательной передачи относящихся к ним физических активов.

Данная характеристика не подходит к деловой репутации, так как она не может быть передана кому-либо без продажи других активов и/или целого бизнеса. Деловая репутация представляет собой особый специфический вид актива, который представляет собой разницу между ценой, уплаченной за приобретенную организацию, и справедливой стоимостью принадлежащих этой организации чистых активов. Из определения следует, что деловая репутация может появиться в составе активов только при покупке другой организации, а признать деловую репутацию, созданную самой организацией, не представляется возможным, так как невозможно отделить затраты, связанные с ее созданием, от других затрат на развитие бизнеса в целом.

К нематериальным активам не относятся: государственные лицензии на осуществление определенных видов деятельности, подлежащих лицензированию; патенты, которые выдаются налоговыми органами.

Одним из критерий признания, как уже было отмечено выше, является контроль, который означает:

• право на получение будущих экономических выгод от использования нематериального актива. Примером может, служит право, оформленное юридическими документами – патент, лицензия;

• возможность запретить доступ других к выгодам от использования нематериального актива. Например, посредством юридической ответственности за разглашение коммерческой тайны.

В соответствии с МСБУ 38 «Нематериальные активы», одним из основных вопросов в учете не­материальных активов является их оценка. Различают следующие виды оценки нематериальных активов:

• себестоимость (фактическая или первоначальная стоимость);

• балансовая (учетная) стоимость;

• ликвидационная стоимость;

• справедливая стоимость;

• амортизируемая стоимость.

Согласно МСБУ 38 нематериальные активы в момент признания оцениваются по первоначальной стоимости (себестоимости).

Первоначальная стоимость приобретенного нематериального актива включает в себя:

• покупную стоимость;

• таможенные пошлины;

• невозмещаемые налоги;

• прямые затраты на подготовку актива к эксплуатации.

В случае создания нематериальных активов самой организацией и если можно определить сумму расходов на его создание, то нематериальный актив оценивается по фактической себестоимости.

Балансовая стоимость – это величина, по которой актив отражается в бухгалтерском балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации (амортизационных отчислений) и накопленного убытка от обесценения.

Справедливая стоимость актива – это сумма, на которую актив может быть обменен между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими совершить такую операцию.

Амортизируемая стоимость – это себестоимость актива или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.

Ликвидационная стоимость – это чистая сумма, которую организация ожидает получить за актив в конце срока его полезного использования за вычетом ожидаемых затрат по его выбытию.

Справедливая стоимость актива – это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Движение нематериальных активов связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию нематериальных активов.

Можно выделить следующие каналы поступления нематериальных активов:

- приобретение (покупка);

- поступление в счет вклада в уставный капитал организации;

- поступление в условиях обмена;

- безвозмездное поступление;

- приобретение в результате объединения бизнеса;

- создание своими силами.

При поступлении нематериальных активов оформляют Акт приемки –передачи нематериальных активов (ф.№ НОК-1), где указываются наименование нематериального актива и дата его передачи или создания, характеристика объекта, первоначальная стоимость, норма амортизации и другие необходимые данные. Акт составляется в одном экземпляре на каждый объект и к нему прилагаются документации, описывающие сам объект или порядок его использования. Акт передается в бухгалтерию, где на его основе составляют инвентарную карточку учета нематериальных активов (ф.№ НОК-2). Данная карточка является документов аналитического учета нематериальных активов. Карточка ведется на каждый инвентарный объект. Инвентарные карточки нематериальных активов группируют «Ведомость учета нематериальных активов».

Выбытие нематериальных активов - это списание с бухгалтерского баланса, когда в будущем не ожидается поступление экономических выгод от его использования и последующего выбытия.

Выбытие нематериального актива имеет место в случае:

• прекращения срока полезного использования;

• продажи или передачи по договору мены, дарения;

• прекращения использования вследствие морального износа;

• передачи в виде вклада в уставной капитал другой организации;

• выявления недостачи при инвентаризации.

При передаче (продаже, безвозмездной передаче) нематериальных активов другой организации оформляют акт приемки-передачи в двух экземплярах: для предприятия, сдающего и принимающего нематериальные активы.

Учет наличия и движения нематериальных активов ведется на счетах подраздела 2700 «Нематериальные активы»:

2710 «Гудвилл»;

2720 «Обесценение гудвилл»;

2730 « Прочие нематериальные активы»;

2740 «Амортизация прочих нематериальных активов»

2750 «Убыток от обесценения прочих нематериальных активов»

Приобретение нематериальных активов путем покупки. Когда нематериальныек активы приобретаются отдельно за денежные средства, себестоимость может быть надежно оценена и при этом себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива будет включать в себя:

- покупную цену;

- импортные пошлины;

- невозмещиемые налоги на покупку;

- прямые затраты, связанные с подготовкой актива к эксплуатации.

К примеру, АО «Мирас» приобретает за плату программное обеспечение для ЭВМ по покупной цене 135 000 тенге (без НДС). Затраты на установку данного программного обеспечения составили 28 500 тенге (без НДС).

№ п/п	Содержание операций	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1.	Оприходование программного обеспечения ЭВМ по покупной цене	135 000	2730	3310
2.	Отражается сумма НДС (12%) по приобретенному программному обеспечению	16 200	1420	3310
3.	Отражаются затраты на установку программного обеспечения, включенные в его себестоимость	28 500	2730	3310
	Отражается сумма НДС (12%) по установке программного обеспечению	3 420	1420	3310

Таким образом, себестоимость приобретенного за плату нематериального актива (программного обеспечения) составляет 163 500 тенге (135 000 + 28 500).

Приобретение нематериальных активов путем обмена на другие активы. Организация может приобретать нематериальные активы не только за денежные средства, но и в обмен на другие аналогичные или неаналогичные активы или услуги.

Аналогичными активами являются, активы, имеющие аналогичное применение в том же виде деятельности и такую же справедливую стоимость.

В случае получения нематериальных активов путем обмена на неаналогичные или другие активы их себестоимость будет определена по справедливой стоимости. Если ценность обмениваемых активов не одинакова, возникает необходимость в денежных доплатах. Допустим, типография обменивает автомашину стоимостью 750 000 тенге на авторское право на издание книги с доплатой 150 000 тенге.

№ п/п	Содержание операций	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1.	Списание автомашины обмененной на авторское право	750 000	2730	2410
2.	Произведена доплата за авторское право	150 000	2730	1030

Таким образом, себестоимость приобретенного нематериального актива путем обмена составляет 900 000 тенге.

Приобретение нематериальных активов за счет государственной субсидии. Нематериальные активы через государственную субсидию могут быть получены бесплатно либо за номинальное встречное предоставление.

По усмотрению организации, нематериальные активы и субсидии признаются по справедливой стоимости, либо по номинальной сумме плюс затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.

Приобретение нематериальных активов путем вклада в уставный капитал компании.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставной капитал организации, определяется как денежная оценка, согласованная сторонами (учредителями) организации.

При этом следует отметить, что расходы, связанные с доведением данного актива до состояния, годного до применения, в первоначальную стоимость (себестоимость) нематериальных активов не включаются. Такие расходы могут быть покрыты за счет нераспределенной прибыли или за счет других источников, предусмотренных учредителями.

Одним из проблемных вопросов является организация учета внутренне созданных нематериальных активов. Процесс создания нематериального актива включает в себя две стадии:

• стадию исследований;

• стадию разработок.

Исследование – это оригинальное и плановое изыскание, предпринятое с целью получения новых научных или технических знаний и идей.[4]

Стадия исследования включает:

• деятельность, направленная на получение новых знаний;

• поиск, оценка и окончательный отбор способов применения результатов исследований или других знаний;

• поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;

• формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Из стадии исследования никакие нематериальные активы не признаются. Поэтому все затраты на исследование будут признаваться как расходы того отчетного периода, в которых они имели место.

Разработка – это применение результатов исследований или других знаний при планировании или конструировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продукции, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или применения.[4]

Стадия разработок включает:

• измерение альтернативных продуктов или процессов;

• проектирование, конструирование и испытание опытных образцов и моделей;

• разработка инструментов, технологической оснастки, матриц и штампов с использованием новых технологий;

• проектирование, конструирование и эксплуатация экспериментальных установок, по своим чертежам не для коммерческого производства.

Затраты стадия исследования могут признаваться как нематериальные активы, если будет иметь место следующие аспекты:

• техническая осуществимость завершения работ для использования или продажи нематериального актива;

• намерения субъекта обязательно завершить разработку;

• способность использовать или продавать созданный нематериальный актив;

• получение будущей экономической выгоды и наличие рынка для результата разработок, полезность нематериального актива при внутреннем использовании;

• наличие необходимых материальных и финансовых ресурсов для завершения разработки, использования или продажи нематериального актива;

• надежность оценки затрат, относимых к нематериальному активу в ходе его разработки.

Себестоимость внутренне созданного нематериального актива включает:

• материальные затраты и расходы на услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива;

• расходы по оплате труда и другие расходы, связанные с работниками, непосредственно занятыми в создании нематериального актива;

• накладные расходы, направленные для создания нематериальных активов.

Могут иметь место такие расходы, как:

- торговые, административные и другие расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на подготовку актива к использованию;

- затраты на обучение персонала к эксплуатации актива.

Эти расходы не включаются в себестоимость нематериального актива и они будут признаваться как расходы, понесенные в определенном отчетном периоде.

Нематериальные активы, так же как и основные средства подвергаются износу. Так как нематериальные активы не имеют физических свойств различают только моральный износ.

МСБУ38 «Нематериальные активы» рекомендует три способа начисления амортизации:

• прямолинейный метод;

• метод уменьшающегося остатка;

• метод единиц продукции.

Применение данных методов аналогично расчета амортизации основных средств.

В финансовой отчетности для каждого класса нематериальных акти­вов должна раскрываться следующая информация с проведением разграничения между внутренне созданными нематериальными ак­тивами и другими нематериальными активами:

• сроки полезной службы или применяемые нормы амортизации;

• применяемые методы амортизации;

• совокупная балансовая стоимость и накопленная амортизация на начало и конец периода;

• статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включена амортизация нематериальных активов;

• выверка балансовой стоимости на начало и конец периода, пока­зывающая.

Выводы

Таким образом, нематериальные активы представляют собой объекты, не имеющие физической формы, и выступают как активы организации. Проблема признания и отнесения объекта учета к нематериальным активам является достаточно сложной и противоречивой. В этой связи для их изучения требуются достаточно глубокие знания по МСФО 38 и умелое их использование в учете НМА.

Методические рекомендации к лекции

Для усвоения лекционных материалов необходимо обратить особое внимание на понимание значения нематериальных активов и их классификацию. Уясните основные принципы учета нематериальных активов и методы начисления амортизации. В ходе работы над темой лекции надо умело использовать рекомендованные источники.

Рекомендуемая литература

1. Закон Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28 февраля 2007 года N 234

2. Международные стандарты бухгалтерского учета, методические рекомендации (сборник документов. Алматы: издательство LEM 2006 год.

3. Типовой план счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом МинФина РК от 23 мая 2007 г. № 185

4. Сборник методических рекомендаций по применению МСФО. Серия справочник бухгалтера №1.,Издательский дом «БИКО». – Алматы, 2006г.

5.Нурсеитов Э.О. Бухгалтерский учет в организациях. Издательство «ЛЕМ». – Алматы, 2006 г.

8. Радостовец В. К. и др. Бухгалтерский учет на предприятиях. Алматы, 2002.

9. Сейдахметова Ф.С. Современный бухгалтерский учет. - Алматы: ЛЕМ, 2006г.

10.Тулешова Г.К. «Финансовый учет и отчетность по международным стандартам», Часть 1 и Часть 2, г. Алматы, 2005г