Тема 3. Учет основных средств (мсфо ias 16)

Цель: Студентам уяснить основные понятие по теме, и оценки основных средств. Рассмотреть вопросы учета поступления и выбытия основных средств. Объяснить организацию учета износа и методов начисления амортизации основных средств.

Основные понятия: основные средства, первоначальная стоимость, ликвидационная стоимость, балансовая стоимость, амортизационная стоимость, справедливая стоимость, износ, амортизация, срок полезной службы.

Вопросы

1. Определение и критерии признание основных средств.

2. Приобретение основных средств и их учет. Первоначальная оценка основных средств

3. Последующие затраты: капитализация и расходы периода.

4. Амортизация основных средств. Методы начисления амортизации

5. Раскрытие основных средств в финансовой отчетности

Тезисы лекции

Основные средства - это материальные активы, которые принадлежат предприятию с целью использования в процессе производства, реализации товаров, оказания услуг или для административных целей и которые предполагается использовать в течении более, чем одного периода. Учет основных средств на предприятии организуется в соответствии МСБУ 16 «Недвижимость, здания и оборудование» [14]. Согласно данного стандарта, класс основных средств — это группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера использования в деятельности организации. Ниже представлены примеры отдельных классов основных средств:

• земельные участки;

• земельные участки и здания;

• машины и оборудование;

• водные суда;

• воздушные суда;

• автотранспортные средства;

• мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;

• офисное оборудование.

Главными характеристиками основных средств являются:

а) они приобретаются с целью использования в процессе хозяйственной деятельности, а не с целью перепродажи;

б) используются в течение длительного периода и обычно подлежат амортизации;

в) имеют физическую субстанцию, т.е. материальны.

Учет основных средств на предприятии организуется в соответствии МСФО 16 «Недвижимость, здания и оборудования». Согласно МСФО 16 «Недвижимость, здания и оборудования» стоимость объекта недвижимости, здания и оборудования должна быть признана как актив тогда и только тогда когда:

• Существует вероятность получение предприятием будущих экономических выгод, связанных с данным объектом; и

• стоимость объекта может быть надежно измерена»

В учете основных средств согласно МСФО 16 выделяют первоначальную, балансовую, справедливую, ликвидационную и амортизируемую стоимость основных средств.

Первоначальная стоимость (себестоимость) - стоимость фактически про­изведенных затрат по возведению или приобретению основных средств, включая уплаченные не возмещаемые налоги и сборы (например, НДС уплаченный при приобретении легковых автомобилей, госпошлина, уплачиваемая при составлении договора на куплю-продажу), а также затраты по доставке, монтажу, установке, пус­ку в эксплуатацию, проценты за кредит, предоставленный на период строительства (такие затраты капитализируются в связи с длительностью использования кредита), и любые другие расходы, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние для его использования по назначению.

Стоимость основные средств, по которой они отражаются в бухгалтерском балансе, принято называть балансовой стоимостью или остаточной стоимостью. Балансовая стоимость - первоначальная или текущая стоимость основных средств за вычетом суммы накопленной амортизации, по которой актив отражается в учете и финансовой отчетности.

Справедливая стоимость - стоимость, по которой возможен обмен основных средств между хорошо осведомленными и готовыми к проведению сделки незави­симыми сторонами.

Ликвидационная стоимость - стоимость запасных частей, лома, отходов и других ценных материалов, возникающих при ликвидации основных средств в кон­це срока полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию, в оценке по ценам возможного использования.

Амортизируемая стоимость - разность между первоначальной и прогнозиру­емой ликвидационной стоимостью, которая систематически распределяется в виде амортизационных отчислений на расходы субъекта в течение всего срока полезной или нормативной службы, при этом:

- срок полезной службы - это период, в течение которого предприятие предполага­ет получение экономической выгоды от использования основных средств;

- срок нормативной службы - это период, в течение которого предприятие начисля­ет износ на основные средства в соответствии с установленными нормами.

Синтетический учет основных средств ведется на активном инвентарном счете 2410 «Основные средства».

Движение основных средств связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств.

Основные средства могут поступать в организацию в результате:

• строительства производственных и жилых зданий, сооружений, передаточных устройств;

• приобре­тения машин, оборудования, транспортных средств и других основных средств за плату;

• изготовления своими силами инвентаря, оборудования, мебели;

• безвозмездного поступления от других субъектов и физических лиц;

• финансируемой аренды объектов (после перехода права собственности);

вкладов в уставный капитал и др.

В момент приобретения актива организация самостоятельно определяет срок его полезной службы – это период в течение которого предполагается получение экономической выгоды от данного актива. Также определяется ликвидационная стоимость – это чистая сумма, которую организация ожидает получить за актив в конце срока его полезного использования после вычета ожидаемых затрат на его выбытие. Например, предполагаемая текущая стоимость запасных частей, лома, отходов, возникающих при ликвидации основных средств в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.

Рассмотрим примеры по учету поступления основных средств.

Приобретение основных средств за деньги (покупка). Допустим, АО «Алтын Гасыр» приобрело ксерокс стоимостью 587900 тенге. Сумма налога на добавленную стоимость 12% - 70548 тенге. Акцептован счет автобазы № 3 за доставку ксерокса в сумме 20720 тенге (без суммы НДС). Ксерокс устанавливается сторонним предприятием за 44800 тенге (без суммы НДС).

За приобретенное основное средство, его доставку и установку оплата поставщикам и подрядчикам произведена с текущего счета.

При покупке основных средств первоначальная стоимость (себестоимость) основных средств определяется в сумме выплаченных денег. Себестоимость основных средств, приобретенных за плату, включают:

1. покупную стоимость с учетом пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок;

2. прямые затраты по доставке основных средств к месту назначения и приведению его в рабочее состояние (затраты на подготовку площадки, расходы на доставку и разгрузку, на установку, испытание и др.).

Таким образом, первоначальная стоимость ксерокса составит 653420 тенге (587900+20720+44800). Сумма НДС в первоначальную стоимость ксерокса не включается.

Отражение операций по приобретению основных средств на счетах бухгалтерского учета

№ п/п	Содержание операций	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1.	Оприходование ксерокса по покупной стоимости	587 900	2410	3310
2.	Отражается сумма НДС по приобретенному станку	70 548	1420	3310
3.	Акцептован счет автобазы за доставку станка	20 720	2410	3310
4	Отражается сумма НДС за автобазы	2 486	1420	3310
5	Стоимость услуг сторонних организации по установке станка	44 800	2410	3310
6	Отражается сумма НДС за услуги по установке	5 376	1420	3310
7	Произведена оплата поставщикам (587900 + 70548 + 20720+2486+ 44800+5376)	731 830	3310	1030

Приобретение основных средств путем возведения собственными силами. Возведение (строительство) здания, сооружения и передаточных устройств может осуществляться как самой компанией, так и сторонними организациями. МСБУ 16 определяет стоимость основных средств, возведенных самой компанией на основе тех же принципов, что и при приобретении активов.

Допустим, ТОО «Шапагат» собственными силами в течение 1 года 5 месяцев возводит здание офиса. На строительство объекта израсходованы строительные материалы в сумме 3 560 570 тенге, начислена заработная плата строителям – 2 670 000 тенге, сумма социального налога и отчислений на социальное страхование от заработной платы строителей, соответственно составила: 293 700 тенге и 133 500 тенге. Накладные расходы по строительству объекта составили 1 456 000 тенге.

По окончании строительства объект принят комиссией в эксплуатацию.

Затраты на возведение основных средств отражаются на счете 2930 «Незавершенное строительство». На данном счете в течение периода строительства учитываются прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и накладные расходы. До завершения строительства объект не учитывается как основное средство, потому что он еще не находится в рабочем состоянии. По завершении строительства и вводе в эксплуатацию объект переносится на счет основные средства и подлежит начислению износа. Рассмотрим отражение операции по оприходованию основных средств в результате строительства (таблица 8.3 ).

1. Отражение операций по строительству основных средств на счетах бухгалтерского учета

№ п/п	Содержание операций	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1.	Списаны строительные материалы на строительство офиса	3 560 570	2930	1310
2.	Начисленная заработная плата строителям отнесена на затраты строительства	2 670 000	2930	3350
3.	Начисленная сумма социального налога	293 700	2930	3150
4.	Начисленная сумма отчислений на социальное страхование	133 500	2930	3210
5.	Списываются на затраты строительства накладные расходы	1 456 000	2930	8410
6.	По завершении строительства объект принят в эксплуатацию (3560570 + 2670000 + 293700 + 133500+1456000)	8 113 770	2410	2930

Поступивший объект бухгалтерская служба закрепляет за материально-ответственным лицом, открывает инвентарную карточку, присваивает инвентарный номер и вносит в «Инвентарный список основных средств» (ф.№ ОС-8).

Безвозмездное поступление основных средств. Основные средства, полученные в дар (безвозмездно) оцениваются по справедливой стоимости, который определяется экспертным путем или на основании документов на передачу. Поступление отражается в дебете счета 2410 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 6220 «Доходы от безвозмездно полученных активов».

В процессе эксплуатации, основные средства постепенно теряют свои первоначальные свойства, а значит, и стоимость в результате физического и морального износа.

Различают два вида износа: моральный и физический.

Физический износ является результа­том использования основных средств и воздействия внешних факторов.

Моральный износ представляет собой процесс, в результате которого активы не соответствуют современным требованиям развития науки и техники.

Стоимостная оценка изношенной в результате эксплуатации части основных средств, включаемая в себестоимость продукции или относящаяся на издержки обращения, называется амортизацией.

Амортизируемая стоимость объекта основных средств должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы.

Срок полезной службы представляет собой период, в течение которого ожидается использование амортизируемого актива, либо количество изделия, которые организация предполагает получить посредством использования этого актива.

Согласно МСБУ 16 при начислении амортизации основных средств необходимо руководствоваться следующими требованиями:

• амортизируемая стоимость объекта должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы;

• используемый способ амортизации должен отражать процесс потребления организацией экономических выгод, заключенных в объекте;

• амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться расходом, кроме случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива [14].

Для систематического списания амортизируемой стоимости основных средств на протяжении срока его полезной службы стандарт рекомендует использование следующих методов:

• прямолинейный (равномерный) метод списания стоимости;

• метод суммы изделий (списания стоимости пропорционально объему выполненных работ или производственный метод);

• метод уменьшающегося остатка.

Рассмотрим особенности каждого метода начисления амортизации на примере условных данных.

Метод равномерного начисления износа является наиболее простым и предполагает равномерное распределение на издержки производства изношенной стоимости объекта в течение его срока полезной службы.

В момент приобретения основных средств, ликвидационная стоимость и срок полезной службы определяются организацией самостоятельно, исходя из состояния объекта.

Например, фирма «Гамма» приобретает станок ФС-2450, первоначальная стоимость 352000 тенге. Предполагаемый срок полезной службы - 5 лет. Ликвидационная стоимость станка к концу срока использования составит 15000 тенге. Исходя из этих данных, ежегодная сумма амортизации будет определяться следующим образом:

352000 тенге – 15000 тенге = 67400 тенге

5 лет

Метод прямолинейного равномерного списания стоимости используется в том случае, если можно предположить, что доходы, получаемые от использования объекта основных средств одинаковы в каждом периоде.

Метод суммы изделий (производственный метод) начисления амортизации заключается в том, что амортизационные отчисления определяются в зависимости от производственной мощности и производительности. При данном методе срок полезной службы никакой роли не играет и не имеет значение.

Например, копировальная техника первоначальной стоимостью 150 000 тенге согласно технической документации способна откопировать 500 000 копий.

В марте месяце было отпечатано 15 000 копий, в апреле месяце – 25 000 копий, в мае месяце копии не печатались, а в июне месяце распечатано 22 500 копий.

Первоначально определяется сумма износа на единицу (норма):

150. 000 тенге / 500 000 копий = 0,30 тенге/копия

Фактическая сумма амортизации составит:

• в марте 15 000 копий х 0,30 тенге = 4 500 тенге;

• в апреле 25 000 копий х 0,30 тенге = 7 500 тенге;

• в мае начисление не производится – 0 тенге;

• в июне 22 500 копий х 0,30 тенге = 6 750 тенге.

Как видим, при остановке процесса производства на данной технике, начисление амортизации не производится. При других методах начисление амортизации производилось бы независимо от объема производства.

При методе уменьшающегося остатка норма амортизации, применяемая при прямолинейном способе, удваивается и применяется всегда к остаточной стоимости. Предполагаемая ликвидационная стоимость при подсчете амортизации не учитывается. Однако, сумма амортизации в последнем году ограничена суммой, необходимой для уменьшения балансовой стоимости до ликвидационной. Возьмем тот же пример, что и по равномерному методу.

Начисление амортизации методом уменьшающегося остатка производится следующим образом:

1. Определяется норма амортизации методом равномерного начисления износа:

• 352 000 тенге / 5 лет = 70 400 тенге – ежегодная сумма износа

• (70 400 тенге : 352 000 тенге) х 100% = 20 %

или

• 100 % / 5 лет = 20 % - годовая норма амортизации

2. Определяется фиксированная ставка амортизации: 20% х 2 = 40%

3. Рассчитывается амортизация

Расчет амортизации методом уменьшающегося остатка

Годы	Первоначальная стоимость, тг	Годовая сумма амортизации, тг	Накопленный износ	Остаточная стоимость
Дата приобретения	352 000			352 000
1	352 000	352 000 х 40% = 140 800	140800	352000-140800= 211 200
2	352 000	211 200 х 40% = 84 480	140 800 + 84 480 = 225 280	211 200 – 84 480 = 126 720
3	352 000	126 720 х 40% = 50 688	225 280 + 50 688 = 275 968	126 720 – 50 688 = 76 032
4	352 000	76 032 х 40% = 30 413	275 968 + 30 413 = 306 381	76 032 – 30 413 = 45 619
5	352 000	45619 – 15000= 30619	306 381 + 30619 = 33700	45 619 – 30619 = 15000

По окончании срока полезной службы остается неамортизированная сумма (в нашем примере 15000 тенге) которая будет представлять собой ликвидационную стоимость основных средств.

Для аккумуляции амортизации основных средств, предназначен счет 2420 - «Амортизация основных средств». Данный счет является контрактивным регулирующим счетом, по кредиту отражается начисленная сумма амортизации основных средств в корреспонденции со счетами:

• 8410 «Накладные расходы», если основные средства используются в производственном процессе;

• 7210 «Административные расходы», если основные средства используются в административных целях;

• 7110 «Расходы по реализации продукции и оказанию услуг», если основные средства используются в процессе реализации товаров, работ и услуг и др.

По дебету счета 2420 - «Амортизация основных средств» отражается списание сумм начисленного износа по выбывшим основным средствам в корреспонденции со счетом 2410 – «Основные средства».

Типовая корреспонденция счетов по учету амортизации основных средств

№ п/п	Содержание операций	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1.	Начислена амортизация на основные средства, используемые в основном или вспомогательном производствах	8410	2420
2.	Начисление амортизации по объектам основных средств используемых в процессе реализации товаров (работ и услуг)	7110	2420
3.	Начислена амортизация на основные средства, используемые в административных целях	7210	2420
4.	Начислена амортизация по основным средствам, сданным в операционную аренду	7450 «Расходы по операционной аренде»	2420 «Амортизация основных средств»
5.	Начисление амортизации, относимой на строительство, осуществляемое хозяйственным способом	2930	2420

Начисление амортизации на вновь введенные в эксплуатацию основные средства, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода, а по выбывшим основным средствам прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

Амортизация не начисляется на землю, библиотечные фонды, автомобильные дороги общего пользования, музейные ценности, памятники архитектуры и искусства.

Последующие затраты это затраты, возникающие после приобретения основных средств, такие как ремонт, обслуживание или улучшения. Они учитываются одним из следующих способов:

1. Признаются в качестве расхода

2. Капитализируются

3. Признаются в качестве сокращения накопленного износа

Затраты могут быть добавлены к балансовой стоимости соответствующего актива только тогда, когда с большей долей вероятности можно определить, что будущие экономические выгоды, превышающие те, которые первоначально ожидались от актива, будут получены предприятием.

Последующие затраты, связанные с объектом основных средств, признаются в качестве актива только тогда, когда они улучшают состояние актива, повышая его производительность сверх первоначально рассчитанных нормативов. Примерами улучшений, которые ведут к увеличению будущих экономических выгод, являются:

(а) модификация объекта основных средств, увеличивающая срок его полезной службы, включая повышении его мощности;

(б) усовершенствование деталей и узлов машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции; и

(в) внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат.

Выбытие основных средств происходит при:

• ликвидации инвентарного объекта по физическому и моральному износу;

• ликвидации части инвентарного объекта в связи с переустройством, переоборудованием, модернизацией;

• реализации основных средств за плату;

• безвозмездной передаче объектов основных средств;

• передаче в качестве вклада в уставный капитал;

• ликвидации объекта основных средств при стихийных бедствиях;

• обмене на другие активы;

• недостаче основных средств.

При выбытии основных средств их списание производится по остаточной стоимости, одновременно производится списание суммы накопленного износа на момент списания. Расходы по реализации, безвозмездной передаче, списанию и по демонтажу основных средств учитываются на счете 7410 - «Расходы по выбытию активов». Доходы, связанные с выбытием основных средств, отражаются на счете 6210 - «Доходы от выбытия активов».

Рассмотрим примеры выбытия основных средств.

Ликвидация основных средств по физическому и моральному износу. Ликвидации инвентарного объекта основных средств по физическому и моральному износу производится по причине, что данный объект не подлежит дальнейшей эксплуатации и документально подтверждается комиссией. Например, оборудование с первоначальной стоимостью 350 000 тенге в связи с непригодностью и изношенностью подлежит ликвидации. Сумма накопленного износа на момент выбытия составляет 331 500 тенге. Выбытие данного основного средства найдет отражение на следующих бухгалтерских счетах (таблица).

Отражение выбытия основных средств в связи с непригодностью и изношенностью

№ п/п	Содержание операций	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1.	На основании акта на списание основных средств списывается оборудование по остаточной стоимости в связи с непригодностью к эксплуатации (350 000 – 331 500)	18 500	7410 «Расходы по выбытию активов»	2410 «Основные средства»
2.	Списание суммы накопленного износа по оборудованию	331 500	2420 «Амортизация основных средств»	2410 «Основные средства»
3.	В конце отчетного периода расходы списываются на уменьшение итоговой прибыли	18 500	5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)»	7410 «Расходы по выбытию активов»

Ликвидация основных средств комиссия оформляет актом о ликвидации основных средств.

Реализация основных средств. Излишнее, не используемое основное средство может быть продано другим юридическим и физическим лицам. Реализация основных средств осуществляется по справедливой договорной стоимости. Допустим, принято решение о реализации неиспользуемого производственного оборудования, первоначальная стоимость которого составляет 1 950 000 тенге. Сумма накопленного износа на момент реализации оборудования – 560 300 тенге. Продажная стоимость, согласно заключенного договора, составляет 1 800 000 тенге. Реализация указанного объекта найдет следующее отражение на счетах бухгалтерского учета (таблица).

Отражение выбытия основных средств в результате реализации

№ п/п	Содержание операций	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1.	Списание остаточной стоимости производственного оборудования (1 950 000 – 560 300)	1 389 700	7410	2410
2.	Списание суммы износа, начисленнего к моменту реализации оборудования	560 300	2420	2410
3.	Предъявлен к оплате счет покупателю за реализованное оборудование:
	на продажную стоимость	1 800 000	1210	6210
	на сумму НДС	216 000	1210	3130
4.	Поступила оплата от покупателей оборудования	2 016 000	1030	1210
5.	В конце отчетного периода списываются:
	доходы на увеличение итоговой прибыли	1 800 000	6210	5610
	расходы на уменьшение итоговой прибыли	1 389 700	5610	7410
	Результат от реализации оборудования: прибыль (1 800 000 -1 389 700)	410 300	х	х

Передача объекта основных средств, другим организациям оформляется актом приема-передачи основных средств. На основании делают отметку о выбытии основных средств акта в инвентарных карточках и инвентарном списке основных средств.

Прибыли и убытки, возникающие в результате выбытия основных средств, отражаются в «Отчете о прибылях и убытках» как доход (убытки) от неосновной (неоперационной) деятельности.

В финансовых отчетах должна раскрываться следующая информация:

- первоначальная стоимость на начало и конец отчетного периода, по каждому виду основного средства с учетом их движения - ввод, выбытие, изменение первоначальной стоимости, причины изменения;

- используемый метод начисления амортизации по каждому виду основных средств, первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на сальдо начальная и сальдо конечная, сумма накопленной амортизации на начало и конец отчетного периода;

- при проведении оценки текущая стоимость каждого вида основных средств на начало и конец отчетного периода. Основание и периодичность проведения переоценки, дата проведения переоценки, метод и кем проведена оценка.

Выводы

В составе долгосрочных активов организации значительную часть занимают основные средства, которые являются ее главным производственным потенциалом. От правильного учета основных средств зависит как себестоимость выпускаемой продукции, так и в целом финансовый результат организации. Ведение их учета должно осуществляться в соответствии со стандартами бухгалтерского учета.

Методические рекомендации к лекции

Для усвоения лекционных материалов необходимо обратить особое внимание на классификацию основных средств. Следует особо уяснить значение и учетов основных средств, оценки основных средств, методы начисления амортизации. В ходе работы над темой лекции надо умело использовать рекомендованные источники.

Рекомендуемая литература

1. МСФО 16 «Основные средства» - www.mf.minfin.kz

2. Формы первичных учетных документов, утвержденные Приказом Министра финансов Республики Казахстан от 21 июня 2007 года № 216

3. Нурсеитов Э.О., Нурсеитов Д.Э. Международные стандарты финансовой отчетности: теория и практика / Справочное руководство.-Алматы: ТОО «Издательство ЛЕМ», 2007.-568с.

4. МСФО 38 «Нематериальные активы» - www.mf.minfin.kz

5. Национальный стандарт финансовой отчетности № 1. Утвержденный приказом Министра финансов Республики Казахстан от 21 июня 2007 года № 218 - www.mf.minfin.kz

6. Национальный стандарт финансовой отчетности № 2. Утвержденный приказом Министра финансов Республики Казахстан от 21 июня 2007 года № 218 - www.mf.minfin.kz

7. В.К. Радостовец, В.В. Радостовец, О.И. Шмидт. Бухгалтерский учет на предприятии. – Алматы, 2002,

8. Таштанова Н.Н., Жумабекова Г.Ж. Учет нематериальных активов и их амортизации// Бюллетень бухгалтера, № 11 (257) март 1999г.. 10-13 с.

9. Кеулимжаев К.К. и др. Финансовый учет на предприятии: Учебник /под ред. Р.М. Рахимбековой/ Кеулимжаев К.К., Айтхожина Л.Ж., Кинхузова К.К., Сальменова А.Т. – Алматы: Экономика, 2003.-474 с.

10. Правила ведения бухгалтерского учета - www.mf.minfin.kz

11. Типовой план счетов бухгалтерского учета. Утвержден приказом Министра финансов Республики Казахстан от 23 мая 2007 года № 185 - www.mf.minfin.kz

12. Типовой план счетов: методические рекомендации по составлению корреспонденции счетов. Часть I. // Библиотека бухгалтера и предпринимателя. Издательский Дом БИКО – 2007г.- №11.

13. Типовой план счетов: методические рекомендации по составлению корреспонденции счетов. Часть II. // Библиотека бухгалтера и предпринимателя. Издательский Дом БИКО – 2007г.- №12.