2. Розробка робочого Плану рахунків бухгалтерського обліку: нормативно-правове регулювання, вимоги, галузеві особливості

План рахунків бухгалтерського обліку, який підприємство обирає за своєю обліковою політикою, визначається його юридичним статусом. Зокрема, малі підприємства мають право використовувати спрощений план рахунків.

Водночас треба мати на увазі, що в наказі про облікову політику підприємства стосовно Плану рахунків не можна обмежитись лише констатацією того, який саме варіант його (повний чи скорочений) буде використовуватись. Насамперед навіть за умови, що обраний План рахунків загалом дозволяє забезпечити відображення всіх операцій підприємства, у пракшчному його застосуванні доведеться визначитись з найменуванням аналітичних рахунків насамперед з обліку необоротних активів, капітальних інвестицій, виробничих запасів, розрахунків з покупцями й замовниками, постачальниками й підрядниками тощо, оскільки організувати роздільний облік операцій з використанням лише субрахунків неможливо Для прикладу, за субрахунком 203 «Паливо» необхідний роздільний облік нафтопродуктів за найменуваннями, марками, інакше можна припуститись "пересортування", коли відбувається змішування одних товарно-матеріальних цінностей з іншими, що на практиці нерідко є наслідком зловживань з метою покриття нестачі дорожчих за рахунок надлишків менш вартісних.

Отже, виходячи з специфіки діяльності певного підприємства, на кожному з них треба конкретизувати План рахунків бухгалтерського обліку, доповнивши його найменуваннями аналітичних рахунків, тобто рахунків третього порядку. Оскільки, здебільшого, на підприємствах застосовуються комп'ютери для опрацювання облікової докуменгації, то найраціональнішим є використання шифрування (визначення кодів) аналітичних рахунків за типовим програмним забезпеченням. Тим більше, що номенклатура активів, особливо виробничих запасів, надто різноманітна й численна, що надзвичайно утруднює їх роздільний облік за традиційною організацією, коли використовується лише найменування запасів (наприклад, назва тканин - на швейних підприємствах, видів борошна - на хлібопекарних підприємствах тощо). Такий варіант організації обліку за аналітичними рахунками припустимий на малих підприємствах, але він неможливий на таких, де номенклатура запасів навіть однієї назви може налічувати декілька асортиментів, як це, зазвичай, є на підприємствах металургійної галузі, хімічних тощо.

Наприклад, на підприємстві з виробництва металопластикових вікон і дверей номенклатура виробничих запасів перевищує одну тисячу найменувань. Тут прийнято такий принцип кодів аналітичних рахунків: перших три знаки означають номер синтетичного рахунка та субрахунка, четвертий і п'ятий знаки - номер однорідної групи виробничих запасів, останні чотири знаки - шифри конкретних найменувань виробничих запасів (табл. 6.1).

ТАБЛИЦЯ 6.1

оборотно-сальдова відомість за матеріалами

склад № 1

Код		ТМЦ	На початок		Надходження		Вибуття		На кінець
		Назва	К-ть	Сума	К-ть	Сума	К-ть	Сума	К-ть	Сума
201	10005	Блок фрез під опору правий з втулкою	1.000	823.58					1.000	823.58
201	10004	Блок фрез під імпост правий з втулкою	1.000	823.58					1.000	823.58
201	10007	Блок фрез під раму правий 104.5/85/32	1.000	736.88					1.000	736.88
201	10006	Блок фрез під створку правий 173,4/80/32	1.000	823.58					1.000	823.58
тощо
201	20002	Піна монтажна	262000	4640.02					262000	4640.02
201	20017	Присоска 2-х галовочна	2.000	309.16					2.000	309.16
201	20018	Присоска 3-х головочна	2.000	406.34					2.000	406.34
				тощо
201	30009	Цулага зварювальна для рами	2.000	260.08					2.000	260.08
201	30010	Цулага зварювальна для рами (магніт)	1.000	138.71					1.000	138.71
201	30008	Цулага зварювальна для створки	2.000	І260.08					2.000	260.08
201	30011	Цулага зварювальна для створки (магніт)	1.000	138.71					2 000	138.71
201	30012	Цулага штапікорізна "Яоіох"	1.000	173.39					1.000	173.39
Разом			[287.000	11954.23					337.000	11973.23
				тощо

Водночас кількість знаків дія кодування аналітичних рахунків не регламентована і на кожному підприємстві її визначають з урахуванням необхідності для розмежування облікових об'єктів.

Облікова політика підприємства передбачає розробку робочого Плану рахунків бухгалтерського обліку, який, хоч і базується на типовому, затвердженому Міністерством фінансів України, але різниться від останнього насамперед тим, що тут визначено субрахунки, які відображають специфіку діяльності саме цього підприємства. Зокрема, користуючись правом уведення нових субрахунків (рахунків другого, третього порядків), необхідних для потреб управління, контролю, аналізу і звітності (але із збереженням кодів (номерів) субрахунків, які вже є у типовому Плані рахунків, передбаченим Інструкцією [39, розділ І], підприємства, зазвичай, доповнюють синтетичні рахунки 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети", 23 "Виробництво", 26 "Готова продукція", 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" субрахунками, за якими групують ці активи, виходячи зі спільності ознак, характерних для своєї діяльності.

Але на всіх підприємствах, незалежно від їх галузевої спрямованості, іреба визначати субрахунки третього порядку, тобто аналітичні рахунки, оскільки навіть на споріднених об'єктах обліку вони суттєво різняться. Саме остання обставина є найвагомішою щодо необхідності розробки робочого плану рахунків на будь-якому підприємстві (установі), незалежно від його розмірів, форми власності, галузевої належності.

Зауважимо, що не тільки в нормативних документах, а й у науковій літературі, не наводиться форма робочою Плану рахунків, який підприємство могло б використати у своїй обліковій політиці. Звісно, що не йдеться про шаблон, який всього-на-всього треба було б скопіювати, адже викладені особливості унеможливлюють розробку уніфікованого робочого плану рахунків для всіх суб'єктів господарювання. Але все ж таки, виходячи її змісту робочого плану рахунків, він має містити, поряд із синтетичними рахунками, субрахунки та аналітичні рахунки - можна запропонувати таку його форму (табл. 6.2).

Таблиця 6.2. Робочий план раху нків бухгалтерського обліку ПАТ "Арка"

Синтетичні рахунки		Субрахунки		Аналітичні рахунки
Код	Назва	Код	Назва	Код	Назва
1	2	3	4	5	6
10	Основні засоби	101	Земельні ділянки	101001	Земельна ділянка під офісом
				10002	Земельна ділянка під складом
				10002	Земельна ділянка під цехом №1 і т. д.
		103	Будинки та споруди	103001	Будівля офісу
				103002	Будівля складу
				103003	Будівля цеху №1 і т. д.
23	Виробництво	231	Виробництво вікон і дверей	231001	Виробництво вікон
				231002 : Виробництво дверей
		232	Виробництво паркету	232001 Виготовлення фрези
				232002	Сушіння лісоматеріалу
				232003	Виготовлення паркету

При цьому зазначимо, що більшість бухгалтерів-практиків цим нехтують, а тому аналітичні рахунки зазвичай вводяться сумбурно, в міру виникнення відповідних операцій за первинними документами, особливо з оприбуткування виробничих запасів, їх списання на виробництво чи в реалізацію, здійснення розрахунків з покупцями та замовниками або постачальниками й підрядниками. Нерідко на великих підприємствах це спричиняє хаос у бухгалтерському обліку внаслідок кількаразового відкриття однакових аналітичних рахунків, що виливається у "червоне" сальдо - за матеріальними рахунками, розгорнуте - за розрахунками з одним і тим самим покупцем (замовником) чи постачальникам (підрядником).

Безумовно, що такий підхід щодо визначення аналітичних рахунків, попри ілюзорне скорочення обсягу роботи під час розробки робочого плану рахунків (адже все одно такі рахунки, які необхідні для обліку операцій на аналітичному рівні, доведеться вводили), неприпустимий, якщо облікова політика підприємства спрямована на дійсно ефективне досягнення мети бухгалтерського обліку.

Водночас визначити заздалегідь всі аналітичні рахунки, які будуть необхідні для відображення операцій на підприємстві, неможливо навіть за умови, що воно стабільно працює упродовж тривалого періоду. Тому на практиці може застосовуватись така методика щодо введення до робочого плану рахунків субрахунків третього порядку:

-на основі аналізу переліку аналітичних рахунків за минулий рік, які були відкриті в облікових реєстрах для відображення операцій, що належать до певного рахунка другого порядку (субрахунка), визначають ті, які ймовірно застосовуватимуть в поточному році. їх треба вводити в робочий план рахунків за алфавітом, навіть якби для цього довелось змінити порядок іх розміщення в реєстрах. Це зумовлено тим, що алфавітний спосіб ірупування аналітичних рахунків полегшуватиме надалі їх пошук у разі відображення операцій за первинними документами в кореспонденції за дебетом і кредитом, що з огляду на багаторазовість цього забезпечує значну економію робочого часу облікових працівників;

-для того, аби таке розміщення аналітичних рахунків не порушувати надалі, треба після кожної її групи за певною буквою алфавіту залишати декілька вільних шифрів, якими можна буде позначити нові аналітичні рахунки, якщо виникне потреба щодо їх уведення в результаті надходження па підприємство необоротних активів, виробничих запасів, здійснення розрахунків з покупцями (замовниками), постачальниками (підрядниками), яких раніше не було (табл. 6.3).

Таблиця 6.3. Розміщення аналітичних рахунків (фрагмент робочого плану за субрахунком 261 "Готова продукція на складі")

Код	Назва
26116	Арка 885
26116	Арка 999
261171	Відлив пластиковий 110 мм (о)
261172	Відлив пластиковий 110 мм
261173	Ві дтив пластиковий 150 мм
261174	Відлив пластиковий 180 мм
261175	Відлив пластиковий 220 мм (о)
261181 Двері металопластикові
261182 Дверна коробка
261183 Дверне полотно
тощо

Певна річ, що такий робочий план рахунків вийде доволі об'ємним, а тому його треба наводити як додаток до наказу про облікову політику підприємства. Водночас перевагою такого підходу щодо розробки робочого плану рахунків є те, що за умови автоматизації обліку із застосуванням комп'ютерів можна щомісяця отримувати деталізовані оборотно-сальдові відомості за всіма обліковими номенклатурами, зірупованими далі за рахунками другого порядку (субрахунками), відтак - першого порядку (синтетичними рахунками). За умови систематичного аналізу даних про обороти й сальдо за аналітичними рахунками на підставі таких оборотно-сальдових відомостей можна отримувати безцінну інформацію для ефективного управління матеріальними й грошовими потоками, зрозуміло, за умови, що такий аналіз здійснюватимуть не технічні працівники, а ініціативні менеджери з обліку.

Важливим у розробці робочого плану рахунків є введення в нього, окрім власне назви рахунків, додаткових реквізитів, які дуже часто є вкрай необхідними, але, тим не менше, на практиці ними нерідко нехтують. Мова йде насамперед про якомога повніші характеристики обліковуваних об'єктів (приміром, за матеріальними, окрім найменування, одиниці виміру, треба вказати якісні ознаки: сорт, асортимент, клас, номенклатурний номер тощо), зважаючи на те, що часто первинні документи вже поміщені в архіві підприємства або й знищені під час його впорядкування та передачі тих, які повинні зберігатись у Державному архіві. Тому уточнити, який саме вид сировини чи інших матеріалів є за окремими з них, особливо залежалими, не вдається, якщо цього не передбачено в обліковій політиці підприємства, а точніше - в робочому плані рахунків.

Під час розробки робочого плану рахунків треба зважати на те, що в інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського плану, затвердженій Міністерством фінансів України, не визначено економічного змісту операцій, що відображаються за вказаною в ній кореспонденцією рахунків. Отже, здійснюючи облікову політику підприємства неважко припуститись суттєвих помилок, оскільки не завжди навіть досвідчений бухгалтер може зорієнтуватись у всіх нюансах кореспонденції рахунків, особливо з урахуванням вимог податкового законодавства, які не завжди логічні з позицій фінансового обліку (приміром, щодо ненарахування амортизації за безоплатно отриманими основними засобами, але відображення доходу за їх вартістю і т. ін.). Тому на додаток до робочого плану рахунків треба мати якомога детальніші роз'яснення щодо взаємозв'язку за конкретними операціями, які на даний момент вже достатньо повно висвітлені в навчальній літературі.

Водночас треба зауважити, що розмаїття господарських операцій унеможливлює висвітлення їх з абсолютною вичерпністю навіть у найоб'ємнішому виданні. До того ж нерідко до загальної інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку вносяться зміни, які без чіткого роз'яснення на конкретних прикладах доволі складно однозначно трактувати навіть досвідченим бухгалтерам. Це, скажімо, кореспонденція за дебетом рахунка 79 "Фінансові результати" з кредитом рахунка 98 "Податок на прибуток" на фоні діаметрально протилежної: дебет 98, кредит 79, яка була й раніше. Чи, наприклад, відображення податкового зобов'язання за податком на додану вартість за кредитом субрахунка 641 "Розрахунки за податками", а податкового кредиту за цим податком - на його дебеті, коли у той же час у плані рахунків значаться субрахунки 643 "Податкові зобов'язання" та 644 "Податковий кредит". Тому, маючи навіть доволі повний посібник із кореспонденції рахунків, його варто систематично поповнювати за певними операціями, які висвітлюються в різноманітних публікаціях на сторінках часописів "Бухгалтерський облік і аудит", "Все про бухгалтерський облік", "Облік і фінанси в АПК", зважаючи на те, що окремі операції зустрічаються у практичній роботі досить рідко, а тому не закарбовуються у пам'яті, на відміну від масових. Витрачені зусилля на доповнення не будуть марними, якщо забезпечується системне їх ірупування, наприклад за класами рахунків. Водночас треба мати на увазі, що зазвичай кореспонденція рахунків за будь-якою операцією не обмежується одніею-двома проводками, а вона відображається за цілим блоком, як, наприклад, у разі реалізації продукції - мінімум чотирма, а то й більше записами - залежно від черговості подій: попередня чи наступна оплата тощо. Тому доцільно, розміщуючи такі доповнення до кореспонденції рахунків за одним класом, вказувати посилання на них в інших, що дозволить у майбутньому за потреби швидко відшукати взаємопов'язану кореспонденцію за конкретною господарською операцією.