5. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

Объект - установленный законом порядок учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Объективная сторона - грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается:

1) отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета;

2) систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Субъект - налогоплательщик.

Субъективная сторона - виновное совершение деяния.

Санкция - взыскание штрафа в размере 5 000 руб.

Квалифицирующий признак:

1) грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в течение более одного налогового периода. Санкция - взыскание штрафа в размере 15 000 руб.;

2) по признаку налоговых последствий - правонарушение, повлекшее занижение налоговой базы. Санкция - взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Пункт 2 ст. 108 Кодекса закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п. 3 ст. 120 НК РФ.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ.

Положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Однако это не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом РФ.

6. Неуплата или неполная уплата сумм налога

Объект - установленный законом порядок уплаты обязательных платежей (налогов).

Объективная сторона - неуплата или неполная уплата сумм налога. Метод совершения правонарушения - занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие).

Субъект - налогоплательщик (юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем), а также должностные лица налогоплательщика - организации или ПБОЮЛ.

Субъективная сторона - виновное совершение правонарушения.

Санкция - взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Квалифицирующий признак - по субъективной стороне - правонарушение, совершенное умышленно. Санкция - взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога.

При применении ст. 122 НК РФ необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует при одновременном соблюдении следующих условий:

1) в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога;

2) сумма переплаты перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд);

3) указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу.

Отсутствие состава правонарушения в данном случае объясняется тем, что занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.

При решении вопроса о применении ответственности за сокрытие (занижение) прибыли или сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, имевшие место до 1 января 1999 г., судам следует исходить из того, что указанные налоговые правонарушения, если они привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, подпадают под действие ст. 122 НК РФ.

Учитывая, что ст. 122 Кодекса установлена более мягкая ответственность по сравнению с той, которая была предусмотрена подп. "а" п. 1 ст. 13 Основ за сокрытие (занижение) прибыли (дохода) или сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, решая вопрос о применении ответственности за данное правонарушение, имевшее место до 1 января 1999 г. и повлекшее неуплату или неполную уплату налога, необходимо руководствоваться ст. 122 Кодекса.

При решении вопроса о правомерности применения налоговым органом ст. 122 НК РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора судам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного "сбор".

Неуплата сбора, понятие которого определено в п. 2 ст. 8 НК РФ, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

Если же имеется в виду обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, поименованный "сбор", но подпадающий под определение налога, данное в п. 1 ст. 8 НК РФ, то неуплата такого сбора при наличии указанных в ст. 122 НК РФ обстоятельств влечет применение ответственности, предусмотренной данной статьей.

В случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ, взыскан быть не может.

В качестве иллюстрации к вышесказанному приведем следующий пример.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на имущество в результате занижения налоговой базы.

Ответчик требование не признал, ссылаясь на то, что в данном случае ответственность не может быть применена, поскольку речь идет не о налоге, а об авансовом платеже, вносимом за I полугодие 2000 г.

Решением суда в удовлетворении заявления отказано по следующим основаниям.

В силу п. 1 ст. 122 Кодекса штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога.

В соответствии с положениями ст. 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

Согласно п. 1 ст. 55 Кодекса налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.

Как установлено ст. 7 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", сумма налога исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года производится перерасчет, т.е. налоговым периодом по указанному налогу является календарный год.

Таким образом, по итогам I полугодия 2000 г. ответчиком вносился авансовый платеж по налогу.

В силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности.

Поскольку в ст. 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена.

Принимая во внимание изложенное, суд в удовлетворении заявления отказал*(8).