1.2. Облік реалізації біологічних активів та сільськогосподарської продукції

Облік в сільському господарстві: біологічні активи

Метод оцінки (а звідси — і метод обліку) біологічних активів та їх похідних, визначений П(С)БО 30 (див. наказ Мінфіну від 18.11.2005 р. №790 на с. 54), повністю перекреслює традиційні для нас методи, що грунтуються на розрахунках планової (нормативної) собівартості. Він покликаний регулювати облік сільгоспактивів, не визначений іншими стандартами. Нове Положення вирішує деякі злободенні проблеми, але залишає й безліч невирішених питань. Набирає чинності новий стандарт з 1 січня 2007 року. Але про все — за порядком.

Без жодного вступу варто сказати: багаторічні насадження, робоча і продуктивна худоба, тварини на вирощуванні та відгодівлі, матеріали сільськогосподарського призначення, продукція сільськогосподарського виробництва — все це і є біологічними активами та їх похідними¹. Тільки це, й нічого більше. Біологічні активи — лише об’єд­нувальна назва активів, які використовуються в сільському господарстві і для яких потрібен окремий бухгалтерський стандарт внаслідок специфіки їх обліку. У міжнародній практиці такий стандарт є — IAS 41 Agriculture. Тепер є й у нас — П(С)БО 30 «Біологічні активи». Обидва покликані регулювати облік тих сільськогосподарських активів, специфіка обліку яких не розкрита іншими стандартами. Інші стандарти — це П(С)БО 7, у якому багаторічні насадження і робоча/продуктивна худоба серед основних засобів тільки перераховуються. Це також П(С)БО 9, у якому тварини на вирощуванні/відгодівлі, матеріали сільськогосподарського призначення і продукція сільського господарства навіть не згадуються серед запасів, а тільки маються на увазі, оскільки саме серед запасів ці активи обліковуються у звітній формі №1 «Баланс».

¹ У П(С)БО 30 похідні названі сільськогосподарською продукцією і додатковими біоактивами, в IAS 41 — сільськогосподарською продукцією на момент її збирання (agricultural produce at the point of harvest).

Довгострокові і поточні біоактиви

Розподіл біологічних активів на довгострокові і поточні (не­оборотні та оборотні) відбувається за відомим правилом: усе, що приносить економічну вигоду протягом терміну, що перевищує 12 місяців, належить до довгострокових активів. І навпаки, активи, всю економічну вигоду від використання яких отримують протягом одного року, кваліфікуються як поточні.

Довгострокові біологічні активи:

— робоча худоба — рахунок 107;

— продуктивна худоба — рахунок 107;

— багаторічні насадження — рахунок 108.

Поточні біологічні активи:

— тварини на вирощуванні і відгодівлі — рахунки 211, 212.

Є ще категорія сільськогосподарських запасів — похідних від біологічних активів, на які поширюється дія П(С)БО 30. Це сільськогосподарська продукція і так звані додаткові біологічні активи, які згідно з усталеною обліковою традицією ми позначаємо такими термінами:

— матеріали сільськогосподарського призначення — рахунок 208;

— продукція сільськогосподарського виробництва — рахунок 27.

Але якщо з продукцією сільського господарства (рахунок 27) все більш-менш зрозуміло, оскільки це активи, які виготовляються/вирощуються у власному сільгоспвиробництві, то щодо матеріалів сільгоспприназначення є запитання. Матеріали сільгоспприназначення, придбані на стороні, — це також біоактиви, тільки їх не можна назвати ні так, як їх названо в IAS 41 (agricultural produce at the point of harvest), ні додатковими (у термінах П(С)БО 30). Не можна, тому що їх отримані ззовні, а не вироблені/вирощені у власному господарстві. Виходить, що терміна немає, але біоактив є (адже ніхто не скаже, що такі придбані на стороні запаси, як насіння, саджанці, корми тощо, — не біологічного походження).

Разом з тим серед матеріалів сільгосппризначення можуть бути й активи небіологічного походження — хімічні засоби захисту рослин або мінеральні добрива. Отже, облік матеріалів сільгосппризначення доцільно розділити на субрахунки: 2081 і 2082. На одному з них обліковувати матеріали СГП біологічного походження з подальшим їх включенням до біоактивів, на іншому — всі інші матеріали СГП (у т. ч. хімічного походження), на які П(С)БО 30 не поширюється. Це питання слід було б вирішити. На жаль, у П(С)БО 30 немає і натяку на щось подібне. Зрештою, як і в IAS 41, який і біопродукцію, і біоматеріали, отримані у власному господарстві та призначені для споживання у власному ж виробництві, об’єднує під однією назвою: agricultural produce at the point of harvest¹. І водночас ніяк не виділяє біоматеріали, придбані на стороні для споживання у власному сільгоспвиробництві.

Сільськогосподарське виробництво і промисел

Сільськогосподарське виробництво — це процес вирощування і збирання, підсумком якого є сільськогосподарський продукт — сирий продукт рослинного або тваринного походження, що не пройшов стадії первинної обробки (переробки)2. Продукт сільськогосподарського виробництва, який пройшов принаймні первинну обробку (переробку) — це вже продукт промисловості, а отже, не підпадає під дію П(С)БО 30. Будь-яка сировина, у т. ч. сільськогосподарська, стає промисловим продуктом, як тільки проходить первинну обробку (переробку). Парне молоко — це продукт сільськогосподарського виробництва, пастеризоване молоко — це продукт промислового виробництва; у першому випадку молоко оприбутковується на рахунок 27, у другому — на рахунок 26.

Тут, до речі, слід з’ясувати одну дуже важливу річ, щоб прояснити, як розуміти Інструкцію №291 у частині призначення рахунка 27: «На цьому рахунку обліковують продукцію, одержану від власних рослинницьких, тваринницьких та промислових підрозділів підприємств». Зокрема, це стосується «промислових підрозділів». Бухгалтери (як і багато інших користувачів П(С)БО) зрозуміли, ніби йдеться про таку галузь, як промислове виробництво. Отже, і переклад російською мовою зазвичай подається як «промышленных подразделений», що сумнівно з методологічної точки зору. Адже промисловість не вироб­ляє нічого такого, що можна було б назвати продукцією сільського господарства. Тоді, може, «промысловых подразделений»? Промисел (рибний, мисливський тощо) — все-таки більш сільськогосподарська категорія, хоча й не зовсім. Параграф 15(b) IAS 41³ (та й П(С)БО 30 — див. п. 4, визначення терміна «сільськогосподарська діяльність») сільськогосподарською визнає тільки ту діяльність, під час якої біологічні активи зазнають трансформації у керованому середовищі. Тобто мисливські, рибні, лісозаготівельні та інші промисли сільськогосподарською діяльністю не вважаються. Тому тут також потрібна визначеність.

¹ Сільськогосподарська продукція у час її збору.

² Визначення сформульоване автором. На думку автора, з визначення, наданого як П(С)БО 30, так і IAS 41, жодним чином не випливає, що йдеться саме про сільське господарство. У стандартах «сільськогосподарська діяльність» визначається як «процес управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільськогосподарської продукції і/або додаткових біологічних активів». Досить нагадати, що вирощування організмів (або їх частин) у пробірці з клітки — це також «процес управління біологічними перетвореннями», адже ніхто не буде стверджувати, що вміст пробірки — продукт сільськогосподарської діяльності.

³ (b) Management of change: management facilitates biological transformation by enhancing, or at least stabilising, conditions necessary for the process to take place (for example, nutrient levels, moisture, temperature, fertility, and light). Such management distinguishes agricultural activity from other activities. For example, harvesting from unmanaged sources (such as ocean fishing and deforestation) is not agricultural activity.

Про це П(С)БО 30 хоч і не мовчить, та все-таки розбіжності з вищенаведеним текстом з Інструкції не дозволяють пересвідчитися в однозначній позиції авторів цих двох рівновеликих щодо юридичної значущості офіційних документів (П(С)БО та Інструкції №291) — обидва однаковою мірою підпорядковуються Закону про бухоблік. Тому залишається незрозумілим: як бути, якщо в риболовецьких господарствах, як це часто буває, займаються не тільки чистим промислом — ловлею риби у природних водоймищах (у річці, морі, озері), а й розведенням риби у штучних водоймищах (ставки, лимани).

Виходить, що в останньому випадку ми маємо справу з цілком керованим середовищем мешкання об’єкта промислу. А отже, цей вид діяльності є нічим іншим, як сільським господарством, але у поєднанні з тим-таки промислом (рибу зі штучної водойми все-таки треба впіймати). У IAS 41, до речі, такі моменти обумовлено. Зокрема, §15 зазначає, що сільськогосподарська діяльність охоплює й культивування водних біоресурсів (включаючи риборозведення)¹.

¹ «Agricultural activity covers a diverse range of activities; for example, raising livestock, forestry, annual or perennial cropping, cultivating orchards and plantations, floriculture, and aquaculture (including fish farming). Certain common features exist within this diversity».

Насправді відрізнити сільське господарство від інших галузей зовсім нескладно. Сільськогосподарська галузь володіє двома характерними особливостями порівняно з іншими галузями матеріального виробництва.

1. Процес виробництва має сезонний характер і поєднується з природним (хоч і керованим) процесом росту рослин і тварин.

2. Переважна частина основ­них і оборотних активів сільськогосподарського підприємства має здатність до самовідновлення (самовідтворення).

Однак на цих головних відмітних особливостях ні національний стандарт 30, ні міжнародний стандарт 41 увагу не акцентують. На жаль.

Сільгосппродукція і сільгоспматеріали

Продукція сільського господарства призначена для промисловості як сировина або для населення як продовольство і як матеріали, що використовуються в особистих підсобних господарствах.

Приклади продукції рослинництва: зерно, насіння, солома, сіно, цукровий буряк, картопля, баштанні культури, овочі, ягоди, фрукти, виноград, листя тютюну, плоди лікарських і ефіро­олійних культур, продукція квітникарства, зелена маса на корм, зелена маса на силос тощо.

Приклади продукції тваринництва: приріст живої маси худоби і птиці, побічна продукція вирощування тварин, мед, молоко, яйця, вовна тощо.

У додатку до П(С)БО 30 також наведені приклади. Однак із прикладами не все так просто. Так, якщо солома, сіно, насіння, зелена маса на корм, зелена маса на силос вироблені сільгосппідприємством не для продажу, а для внутрішнього виробничого споживання, вони мають обліковуватися навіть не на рахунку 27 як продукція сільськогосподарського виробництва, а на рахунку 208 як матеріали сільськогосподарського призначення. Те саме з такою побічною продукцією вирощування худоби, як гній: якщо цей «продукт» йде на продаж населенню, він обліковується на рахунку 27 як сільськогосподарська продукція. Якщо ж використовується у власному господарстві для удобрювання грунту на полях — його слід обліковувати на рахунку 208 серед матеріалів сільгосппризначення.

Тому вельми несподівано, що продукція сільського господарства — це «актив, отриманий унаслідок відокремлення від біологічного активу, призначений для продажу, переробки або внутрішнього споживання», а додаткові біологічні активи — це «біологічні активи, одержані у процесі біологічних перетворень». Ось у чому, виявляється, різниця! Тепер (а точніше, починаючи з 2007 р.), згідно з новим стандартом, бухгалтер повинен буде обліковувати коров’ячий гній неодмінно на рахунку 27 як сільгосппродукцію тільки тому, що ці речовини отримано в результаті «відокремлення» від біологічних активів — корів, курей тощо.

А зовсім не залежно від їх призначення. А от усе, що народилося (теля), відбрунькувалося (живці), — це, виявляється, додаткові біологічні активи. Пробачте, а як же тоді в логіку П(С)БО 30 може вкладатися твердження, що яйця, — а їх, як відомо, несуть кури (ну чи не приплід?), — не додатковий біоактив, а звичайнісінька сільгосппродукція?¹ Добре, якщо ці яйця призначені для продажу. А якщо їх до інкубатора закладати збираються — хіба у такому разі яйця не майбутній біоактив — птиця? Отже, у цей час цей актив повинен обліковуватися як додатковий біоактив (за логікою стандарту 30)? І потім, хіба народження теляти — це не «відокремлення від біологічного активу»?

¹ Див. таблицю в додатку до П(С)БО 30.

Як і те ж яйце, знесене курочкою… Чому яйце — сільгосппродукція (згідно з додатком до П(С)БО 30), а не додатковий біоактив? Уся ця плутанина — від нечіткості формулювань у визначенні термінів. Бо «відокремлення від біологічного активу» не може бути ознакою належності до тих чи інших отримуваних від нього видів продуктів — хай це буде плід чи, пардон, екскременти. Все залежить від призначення в господарстві: на продаж вони надходять — отже, сільгосппродукція, а якщо у власному виробництві мають застосовуватися — отже, сільгоспматеріали. Крапка.

Можна скільки завгодно апелювати до міжнародних стандартів (зокрема, до IAS 41, де, до речі, аналогічні визначення все-таки чіткіші), але не можна у своєму прагненні до наслідування виходити за межі здорового глузду.

Первісна оцінка

Первісна вартість біологічних активів, придбаних на стороні, визначається згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» і П(С)БО 9 «Запаси», залежно від того, чи йдеться про довгострокові біоактиви (робоча і продуктивна худоба, багаторічні насадження), чи про поточні (тварини на вирощуванні та відгодівлі).

Інша річ, коли, наприклад, стадо поповнюється приплодом, а сад — самостійно вирощеними саджанцями. Ці активи при первісному визнанні оцінюються за справедливою ціною, яка визначається як поточна ринкова ціна за вирахуванням очікуваних витрат на продаж (за винятком тих випадків, коли справедлива вартість активу не може бути надійно оцінена). Такий же підхід застосовується і до оцінки сільгосппродукції, і до оцінки додаткових активів.

До витрат з продажу належать:

— комісійні винагороди посередникам і торговим агентам;

— біржові збори;

— податки і мито, яким обкладаються операції з продажу.

До витрат з продажу не належать транспортні та інші види витрат, пов’язані з доставкою активів до місця продажу. Вочевидь, тому в П(С)БО 30 зазначено, що додаткові біоактиви оцінюються за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу, тобто після їх доставки туди, де їх передбачається продати.

Приклад  Поточна ринкова вартість партії зерна, що планується до продажу, становить 100,0 тис. грн. Транспортні витрати з доставки до районного елеватора — 10,0 тис. грн. Комісійна винагорода торговому агенту — 5,0 тис. грн.

Таким чином, справедлива вартість цієї партії зерна дорівнює 95,0 тис. грн. Відповідно, за цією вартістю такі запаси і враховуються до часу продажу.

При цьому ціна, за якою укладено договори на продаж сільгосппродукції у майбутньому (ціна, визначена форвардним контрактом), не береться до уваги, оскільки за правилами бухобліку балансова вартість повинна відображати те ринкове середовище, у якому операція може відбутися на дату балансу, а не ціновий прогноз на майбутнє (див. §25 IAS 41, у П(С)БО 30 аналогічного пункту немає).

За відсутності активного ринку для визначення справедливої вартості використовують інформацію з інших доступних джерел (§27 IAS 41 і п. 14 П(С)БО 30):

— ціна останньої операції з продажу аналогічної продукції;

— ринкові ціни на аналогічні активи;

— базові галузеві ціни на іншу продукцію, які можуть бути основою для розрахунку справедливої вартості цього активу (наприклад, коли ціна на велику рогату худобу визначається виходячи з цін на яловичину).

За відсутності основи для розрахунку справедливої вартості використовується наведена вартість майбутніх грошових потоків, виключаючи при цьому будь-який збільшення вартості внаслідок біотрансформації цих активів у майбутньому (§29 — 30 IAS 41). За термінами П(С)БО 30 це означає, що справедлива вартість таких активів визначається «за поточною вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до пунктів 11 — 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28» (п. 15 П(С)БО 30).

І, нарешті, якщо справедливу вартість неможливо визначити достатньо достовірно, оцінка довгострокових біологічних активів здійснюється згідно з П(С)БО 7, а оцінка поточних біологічних активів — згідно з П(С)БО 9. Таким чином, довгострокові біоактиви (робоча/продуктивна худоба і багаторічні насадження) у подібних виняткових обставинах оцінюються за первинною (історичною) вартістю за вирахуванням накопиченої амортизації та збитків від знецінення, а поточні біоактиви (тварини на вирощуванні та відгодівлі) — за первинною вартістю (п. 11 П(С)БО 30 і §39 IAS 41).

Прибутки і збитки при первісній оцінці

У зв’язку з викладеним вимагає роз’яснення наступний пункт:

«18. Доходи (витрати) від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції, одержаних унаслідок сільськогосподарської діяльності протягом звітного (календарного) року, визначаються як різниця між вартістю біологічних активів і сільськогосподарської продукції, оцінених у порядку, передбаченому пунктами 9 і 12 Положення (стандарту) 30, та витратами, пов’язаними з біологічними перетвореннями. Зазначені доходи (витрати) включаються до складу інших операційних доходів (витрат)».

Цей пункт кореспондує із §35 — 38 IAS 41, завдяки яким можна зрозуміти, про що, власне, йдеться, — про які такі прибутки і збитки при первісному визнанні.

Тут чітко видно принципову різницю в первісній оцінці продукції сільського господарства (рахунок 27) і всіх інших запасів, що не належать до сільськогосподарської діяльності (рахунки 26, 28 та інші, крім рахунка 208 у частині біоматеріалів сільгосппризначення, вирощених у власному господарстві). На відміну, наприклад, від готової продукції промислового виробництва, що оцінюється згідно з П(С)БО 9 за меншою з двох оцінок: собівартістю або чистою продажною ціною, продукція сільського господарства спочатку оцінюється за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на продаж (власне, останнє і є чистою продажною ціною).

До збору урожаю або до завершення процесу відгодівлі ведеться облік фактичних витрат на досягнення цієї мети протягом усього періоду від початку цього процесу (сівба, запліднення, приймання худоби на відгодівлю тощо) до його завершення, коли очікувану продукцію буде отримано. Так, на рахунок 23 у рослинництві відносяться: вартість насіння та іншого садивного матеріалу, засобів захисту, добрив, пального, використаного під час посівної і у період догляду за посівами, амортизація сільгосптехніки, заробітна плата, що виплачується працівникам, безпосередньо зайнятим в основному виробництві, страхові збори, пов’язані з цією зарплатою, та інші прямі витрати.

Аналогічно і в тваринництві: на рахунок 23, крім зарплати, страхових зборів і амортизації використовуваних у цій галузі діяльності основних засобів, відноситься вартість кормів, дезінфікуючих засобів, електроенергії, води та інших необхідних для догляду за худобою і птицею ресурсів. Усе це — до завершення так званого процесу трансформації біоактивів. Нічого нового тут немає. Усі ми знаємо, як ці затрати треба обліковувати. Потім, при отриманні очікуваної внаслідок цих процесів продукції, в обліку констатується первісне її визнан­ня — оцінка за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат у місці їх можливого продажу.

Прибутки і збитки від біоактиву мають визнаватися в тому періоді, у якому вони виникли, тобто в якому зібрано врожай або отримано приплід.

Приклад Собівартість урожаю яблук на момент збирання становила обсяг накопичених у процесі очікування витрат у сумі 300,0 тис. грн. Їх справедливу вартість за вирахуванням очікуваних витрат у місці можливого продажу (комісійних посередникам, мита, невідшкодовуваних податків) визначено в сумі 480,0 тис. грн.

Таким чином, на момент збирання врожаю визнається прибуток у сумі 180,0 тис. грн. З відповідним відображенням в обліку і звітності за поточний період. Ця сума, згідно з п. 18 П(С)БО 30, показується за кредитом рахунка 719 «Інші доходи операційної діяльності».

В іншому випадку (коли справедлива вартість зібраного врожаю за вирахуванням витрат у місці можливого продажу виявляється нижчою за ніж собівартість, що склалася у процесі вирощування) констатується збиток на рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» з відповідним відображенням результату у фінансовій звітності.

Подібним чином оцінюються на момент первісного визнання й біологічні активи (довгострокові та поточні), і сільгосппродукція, і додаткові біоактиви.

Не зовсім зрозуміло, чому прибутки і збитки повинні відображатися в обліку серед інших операційних доходів і втрат, а не за статтями і рахунками, що відповідають основній діяльності — на рахунку 701, наприклад. Адже всі ці результати, що отримуються у період передпродажного зберігання після збирання урожаю (або відокремлення продукції від біоактиву), рано чи пізно (а саме: після продажу де-факто і де-юре) повинні відобразитися результатом основної діяльності, тільки, можливо, з незначним коректуванням за фактом продажу.

Так чи інакше, але інших результатів вже не буде. Йдеться лише про час їх визнання. Якщо досі ми враховували прибутки і збитки тільки за фактом передачі товару покупцю, то після запровадження П(С)БО 30 визнаватимемо фінансові результати за фактом збирання урожаю (горезвісного «відокремлення») з наступним коригуванням цих результатів на кожну дату балансу за рівнем поточних ринкових цін, що склалися, — і так до самого продажу, за фактом якого раніше відображені прибутки/збитки скоректуються до тих, що фактично склалися на дату продажу.

Утім, якщо взяти до уваги, що всі результати операційної діяльності, як основної, так і «іншої операційної» усе одно відобразяться на рахунку 791, то видається не таким уже й важливим, на якому з дохідних рахунків (701 чи 719) вони були обліковані при первісному визнанні.

Довгострокові біологічні активи не амортизуються (крім тих, які у зв’язку з браком відомостей, необхідних для оцінки за справедливою вартістю, обліковуються відповідно до вимог П(С)БО 7, — див. вище), а час від часу (на кожну звітну дату) переоцінюються за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат у місці їх можливого продажу.

Так, вартість дерев, призначених для виробництва пиломатеріалів, з роками підвищується, а вартість продуктивної худоби в міру старіння стада, навпаки, знижується, — усі ці чинники слід враховувати при оцінці довгострокових біоактивів, що утримуються на балансі.

П(С)БО 30 і традиційні методи обліку

Метод оцінки (а звідси — і метод обліку) біологічних активів і їх похідних, визначений П(С)БО 30, повністю перекреслює традиційні для нас методи, що грунтуються на розрахунках планової (нормативної) собівартості. Нічого поганого в цьому немає. Інша справа, що у зв’язку з запровадженням цього стандарту слід було б переглянути Інструкцію №291 у цій частині (рахунок 27, зокрема). І, звичайно ж, галузеві методрекомендації Мінагрополітики №132, де детально викладено традиційний метод. Крім того, слід привести у відповідність до нового стандарту відомий стандарт 15 «Дохід» у тій частині, де йдеться про умови визнання доходу (п. 8 П(С)БО 15). Отже, П(С)БО 15 треба доповнити спеціальним застереженням про те, що на біологічні активи, сільгосппродукцію і матеріали сільгосппризначення цей стандарт не поширюється, і зробити це з посиланням на П(С)БО 30. Часу попереду у нас для цього досить. П(С)БО 30 набере чинності тільки через рік — з 01.01.2007 г.