1.2.2 Особенности заполнения раздела «Корректировки в связи с вменением учётной политики и исправлением ошибок»

До официального выхода приказа Минфина России от 02.07.10 № 66н раздел II отчёта об изменениях капитала носил название «Резервы». В нём вводились данные о резервах, которые предприятие создаёт в соответствии с законодательством; в соответствии с учредительными документами; а также оценочные резервы и резервы предстоящих расходов. Информация по резервам, которые предприятие создаёт в соответствии с законодательством по-прежнему находит отражение в форме №3 бухгалтерской финансовой отчётности по соответственным статьям раздела I. Что касается остальных видов резервов, «с 2011 года данную информацию следует отражать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках, которые могут быть составлены в табличной форме по образцу, приведённому в приложении 3 к приказу Минфина России № 66н».

Раздел II отчёта об изменениях капитала «Корректировки в связи с изменением учётной политики и исправлением ошибок» обобщает информацию о влиянии на показатели капитала факторов, обусловленных изменениями в учётной политике и исправлениями выявленных ошибок. «Его включение обусловлено необходимостью применения регламентации ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации», 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности»». В новом разделе приводятся показатели капитала до корректировок и после их проведения на конкретные отчётные даты. При этом выделяется отдельно влияние корректировок на величину нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) и другие статьи капитала, по которым были осуществлены корректировки.

Вследствие появления данного раздела из раздела «Движение капитала» были исключены статьи «Изменения в учётной политике».

Согласно ПБУ 1/2008, изменения учётной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты её деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчётности. Исключение показателя «Изменения в учётной политике» обуславливается тем, что это противоречило правилам отражения изменений учётной политики в бухгалтерской отчётности, установленным п. 15 ПБУ 1/2008, который требует изменение учётной политики отражать в бухгалтерской отчётности ретроспективно (должны пересчитываться все сравнительные показатели предыдущих периодов в соответствии с новой учётной политикой).

Это означает, к примеру, что если новая учётная политика применяется с 2011 г, то в отчётности за 2011 г. должны быть изменены все сравнительные данные, в том числе данные баланса по состоянию на 31.12.10, 31.12.09, а также показатели доходов, расходов, прибылей и убытков за 2010 г.

Согласно требованиям п. 15 ПБУ 1/2008, при ретроспективном отражении изменений корректируется входящий остаток по статье «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчётности период.

В прошлой версии отчёта об изменениях капитала была реализована версия о том, что учётная политика меняется каждый межотчётный период в течение всего срока, за который представлялась отчётность. То есть следовало отражать корректировки дважды в "межотчётные" периоды между 31.12.09 и 01.01.10, а потом ещё раз между 31.12.10 и 01.01.11. Иными словами, учётная политика как будто бы менялась каждый раз в межотчётные периоды.

Влияние изменения учётной политики на статьи капитала отражается раздельно в отношении факторов изменения чистой прибыли (убытка) и иных факторов. Самостоятельно детализируя статьи отчётности, организации могут отражать в соответствующих столбцах «Отчёта об изменениях капитала» именно те факторы последствий изменения учётной политики, которые имели то в хозяйственной деятельности в случае их существенности.

Существенность при формировании бухгалтерской отчётности определяется совокупностью качественных и количественных факторов. При сложности определения качественных факторов существенной признаётся статья, которая к общему итогу по разделу или по группе статей составляет процент, установленный учётной политикой организации.

Следует также отметить, что в Разделе II отчёта об изменениях капитала влияние изменения учетной политики раскрывается не только суммарно в отношении всего собственного капитала, но и по его статьям. При этом выделяется влияние изменения учётной политики на показатель нераспределённой прибыли (убытка), а также на другие статьи капитал; в случае, если соответствующие корректировки их затрагивали.

Пример:

Организация создавала резерв на ремонт основных средств. В соответствии с изменениями, внесёнными в положение №34н, организации не формируют следующие резервы: на ремонт основных средств, на выплату отпускных и прочие. Со следующего года организация перестала создавать резерв. Сумму неиспользованного резерва, списанного на увеличение нераспределённой прибыли, приводят по строке корректировки в связи с изменением учётной политики.

Аналогично влиянию изменения учётной политики раскрывается влияние на статьи капитала исправлений выявленных ошибок. Согласно ПБУ 22/2010, выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

Ошибка признаётся существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками, за один и тот же отчётный период, может повлиять на принятие экономических решений пользователей, при использовании ими бухгалтерской отчётности, составленной за этот период. ПБУ 22/2010 не содержит формального признака существенной ошибки, а указывает критерий: влияние ошибки на экономические решения пользователей.

«В рекомендациях Минфина России аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2010 г. (письмо Минфина России от 24.01.11 № 07-02-18/01) отмечено, что существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчётности. При этом принимается во внимание влияние ошибки на все показатели, представленные в бухгалтерской отчётности за период, в котором были выявлены ошибки, в том числе показатели отчётного года и сравнительные показатели всех представленных в этой отчётности предыдущих периодов».

Существенная ошибка предшествующего отчётного периода, выявленная после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, может исправляться двумя способами – записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в текущем отчётном периоде. Корреспондирующим счётом в таких записях является счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка). Таким образом, очевидно влияние факта исправления ошибки на показатели капитала в отчётности организации. Это влияние и отражено в новой форме «Отчёт об изменениях капитала», при этом необходимо поставить в известность собственников организации, поскольку нераспределённая прибыль – источник их доходов (дивидендов).

Пример:

«Предположим, в июле 2011 бухгалтер обнаружил, что в апреле 2010 г. дважды был отражён в учёте один и тот же акт на списание материалов в производство. Была сделана ошибочная запись: Дебет счёта 20 Кредит счёта 10 – 1 000 000 руб. Ошибку необходимо исправить, используя счёт 84. Вся продукция, на расчёт себестоимости которой повлияла допущенная ошибка, продана в 2010 г. Ошибочное отражение списания материалов в производство: Дебет счёта 20 Кредит счёта 10; Дебет счёта 43 Кредит счёта 20; Дебет счёта 90 Кредит счёта 43, что привело к завышению себестоимости на 1 000 000 руб. В итоге на 1 000 000 руб. была занижена прибыль 2010 года. Налог на прибыль был начислен 200 000 руб. Исправить эту ошибку необходимо записями: Дебет счёта 10 Кредит счёта 84; Дебет счёта 84 Кредит счёта 68, после чего будет восстановлена стоимость материалов, которые числятся на складе организации, доначислен налог на прибыль и скорректирован финансовый результат прошлых лет.

Статьи, отражающие влияние на показатели капитала исправлений ошибок, отсутствовали в прежней форме отчёта и являются нововведением, регламентированным приказом Минфина России № 66н. Объяснением этого факта является недавнее принятие ПБУ 22/2010 и отсутствие его аналога в период действия регламентации приказа Минфина России № 67н.