1.2. Порядок формирования отчёта об изменении капитала

1.2.1. Особенности заполнения раздела «Движение капитала»

В состав годовой бухгалтерской отчётности входит форма №3 «Отчёт об изменениях капитала». В ней отражаются показатели, характеризующие формирование уставного, добавочного и резервного капитала предприятия, нераспределённой прибыли (непокрытого убытка), а также, начиная с бухгалтерской отчётности за 2011 год, информация о собственных акциях, выкупленных у акционеров.

«Уставный капитал представляет собой стартовый капитал, который формируется при учреждении организации его учредителями (участниками) для обеспечения первоначальной производственной деятельности организации с целью получения в дальнейшем прибыли от этой деятельности», причём «учредителями (участниками) организаций могут быть юридические и (или) физические лица, принявшие решение об их учреждении». Порядок формирования уставного капитала регулируется законодательством и учредительными документами. Согласно действующему в Российской Федерации плану счетов, учёт движения средств уставного капитала осуществляется на пассивном счёте 80 «Уставный капитал».

Акционерные общества должны отражать стоимость собственных акций, выкупленных ими у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. Собственные акции, выкупленные у акционеров по их требованию либо по решению совета директоров, учитываются на счёте 81 в сумме фактических затрат на их приобретение независимо от номинальной стоимости акций. Этот показатель является регулирующей величиной уставного капитала (счёт 80), поэтому стоимость этих акций отображается в круглых скобках как показатель, который вычитается.

Добавочный капитал – один из внутренних источников финансовых средств образуется в основном за счёт прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их переоценки, безвозмездно полученных ценностей, эмиссионного дохода. Добавочный капитал учитывается на пассивном счёте 83 «Добавочный капитал».

Резервный капитал создаётся в соответствии с законодательством и учредительными документами предприятия на покрытие возможных в будущем непредвиденных убытков и потерь. Резервный капитал образуется за счёт отчислений от прибыли в размерах, установленных уставом или учредительными документами предприятия. Средства используются на покрытие балансового убытка предприятия за отчётный год и на другие цели, предусмотренные законодательством. В случае, когда резервный капитал образуется за счёт отчислений от чистой прибыли, средства могут быть использованы на выплату дивидендов при недостаточности прибыли отчётного года. Учёт движения средств уставного капитала осуществляется на пассивном счёте 82 «Резервный капитал».

«Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) – в этой графе отчёта отражаются суммы, повлиявшие на изменение уставного, добавочного, резервного капитала и на величину нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) организации».

Таким образом, в разделе отражаются наличие и движение источников собственных средств организации, в том числе:

1. уставного капитала;

2. собственных акций, выкупленных у акционеров;

3. добавочного капитала;

4. резервного капитала;

5. нераспределённой прибыли (непокрытого убытка).

В графе «Итого» приводятся итоговые данные по всем составляющим капитала.

В первую часть раздела I вносятся показатели из формы № 3 за предыдущий год. При этом по строке 3200 «Величина капитала на 31 декабря предыдущего года» отчёта за отчётный год отражается сумма, указанная по строке 3300 «Величина капитала на 31 декабря отчётного года» в разделе 1 отчёта за предыдущий год и аналогично отражается сумма по строке 3100 «Величина капитала на 31 декабря года, предшествующего предыдущему».

В форме отчёта об изменениях капитала 2003 года также присутствовал показатель «Остаток на 1 января отчётного года», причём показатель «Остаток на 31 декабря предыдущего года» мог отличаться от показателя строки «Остаток на 1 января отчётного года». Это случалось, когда предприятие вносило изменения в учётную политику или проводило переоценку основных средств, но в новой форме изменился подход к раскрытию информации и приказом №66н «О формах бухгалтерской отчётности» из неё убрана информация как об остатках капитала на 1 января предыдущего года, так и на 1 января отчётного года.

В графе «Уставный капитал» отражается изменение уставного капитала за предыдущий и отчётный годы. Для заполнения строк за прошлый год используются данные из раздела 1 «Изменения капитала» отчёта за предыдущий год, а показатели отчётного года формируются на основании данных счёта 80 «Уставный капитал» за отчётный год.

Если в отчётном году уставный капитал увеличился за счёт дополнительного выпуска акций, увеличения их номинальной стоимости либо вследствие реорганизации юридического лица, по строкам, предназначенным для этих показателей, указываются соответствующие кредитовые обороты по счёту 80 за отчётный год.

Если в отчётном году уставный капитал уменьшился за счёт снижения номинала акций, количества акций либо вследствие реорганизации юридического лица, то по соответствующим строкам отражаются дебетовые обороты по счёту 80.

Для заполнения столбца «Добавочный капитал» используются данные счёта 83 «Добавочный капитал». Показатели за прошлый год переносятся в графу «Добавочный капитал» из раздела 1 отчёта за отчётный год.

Строка «Результат от переоценки объектов основных средств», которая ранее отражалась по отдельной статье, в действующей форме показывается в составе статей, раскрывающих причины изменения капитала в большую или меньшую сторону. В связи с этим в информации за каждый отчётный период статья «Переоценка имущества» фигурирует дважды: в составе факторов, обусловливающих увеличение капитала, и в составе факторов, вызывающих его уменьшение. По строке «Переоценка имущества» отражается результат изменения показателей добавочного капитала или нераспределённой прибыли (непокрытого убытка).

При дооценке обычно делаются вступительные в начало года проводки, апример, 1 января 2009 года произведена дооценка объекта основных средств:

1. Дебет счёта 01 «Основные средства», Кредит счёта 83 «Добавочный капитал» – 40 000 руб.;

2. Дебет счёта 83 «Добавочный капитал», Кредит счёта 02 «Амортизация основных средств» – 10 000 руб.

В таком случае на пересечении указанной строки и столбца «Добавочный капитал» нужно отразить разницу в оборотах 30 000 руб. Соответственно, при оценке дооценённого объекта будут производиться обратные проводки в пределах сумм дооценки, например, 1 января 2010 произведена уценка объекта основных средств на 40 000 руб. после проведённой ранее дооценки:

1. Дебет счёта 83 «Добавочный капитал», Кредит счёта 01 «Основные средства» – 40 000 руб;

2. Дебет счёта 02 «Амортизация основных средств», Кредит счёта 83 «Добавочный капитал» – 10 000 руб.

Разница в оборотах на 30 000 руб. будет отражаться в столбце «Добавочный капитал» уже в круглых скобках, что означает вычитание. Если же сумма уценки превышает сумму ранее проведённой дооценки, то в пределах суммы превышения делаются проводки:

1. Дебет счёта 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)», Кредит счёта 01 «Основные средства»;

2. Дебет счёта 02 «Амортизация основных средств»,

Кредит счёта 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)».

Например, после ранее проведённой дооценки на 40 000 руб. (1 января 2010 года) организация 1 января 2010 проводит уценку на 50 000 руб. В учёте следует сделать следующие проводки:

Дебет 83 Кредит 01 – 40 000 руб.

Дебет 84 Кредит 01 – 10 000 руб.

Дебет 02 Кредит 83 – 10 000 руб.

Дебет 02 Кредит 84–2 500 руб.

Разницу в оборотах нужно отразить в столбце «Нераспределённая (прибыль (убыток)» в круглых скобках как убыток.

Необходимо обратить внимание на то, что с 2011 года уценка объекта, который переоценивается впервые или уценивался в прошлые годы будет отражаться с использованием счёта 91.

Для заполнения графы «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» используются данные счёта 84 «Нераспределённая прибыль непокрытый убыток)». К примеру, если в организации выбывает внеоборотный актив, то сумма переоценки по нему списывается проводкой

Дебет счёта 83 Кредит счёта 84, следовательно, эта сумма также находит своё отражение в данной графе.

По строкам, которые характеризуют остаток нераспределённой прибыли на начало или конец года, показывается соответствующее сальдо по счёту 84. Если за тот или иной период образовалось дебетовое сальдо (т.е. организация получила убыток), показатель отражается в круглых скобках.

Перечень причин, обусловливающих увеличение или уменьшение капитала за период, теперь расширен за счёт введения двух новых статей – «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала» и «Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала». Такое нововведение является «заделом на будущее», поскольку не конкретизируют ситуаций, в которых могут раскрываться отмеченные доходы и расходы. В настоящее время по данным статьям следует отражать те суммы, которые относятся непосредственно на уменьшение или увеличение капитала, но при этом не являются результатами переоценки имущества, изменения стоимости или количества акций или реорганизации юридического лица. Например, к таким суммам могут относиться те, которые сформировались в результате пересчёта иностранных валют в случае отнесения их по правилам ПБУ 3/2006 «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» непосредственно на капитал, а не на счета прочих доходов и расходов. Статья же «Результат от пересчёта иностранных валют», фигурировавшая в предыдущем отчёте, отдельно не представлена.

В бухгалтерском учёте сумма уставного капитала отражается в рублях на день, когда зарегистрирована фирма и пересчёту не подлежит (п. 10 Положения (по бухгалтерскому учёту «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)). Вклады учредителей также оцениваются в валюте. И поскольку на момент государственной регистрации уставный капитал оплачивается не полностью, оставшуюся часть своей задолженности учредители должны погасить в течение года с момента регистрации.

Курс валюты на дату регистрации юридического лица и на дату погашения задолженности учредителей не совпадает. Помимо этого, задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал необходимо пересчитывать на каждую отчётную дату. Возникшие в результате курсовые разницы учитываются в составе добавочного капитала организации (п. 14 ПБУ 3/2000). Для формирования показателей по этой строке следует взять обороты по счёту 83 в корреспонденции со счётом 75 субсчёт «Расчёты по вкладам в уставный капитал». Если кредитовый оборот будет больше, это значит, что величина положительных курсовых разниц превысила сумму отрицательных. То есть сумма добавочного капитала будет увеличена. Если ситуация обратная, то капитал будет уменьшен и значение по этой строке будет записано в круглых скобках.

Для заполнения графы «Резервный капитал» используются данные счёта 82 «Резервный капитал». Этот счёт ведут организации, создающие резервные фонды путём распределения части полученной прибыли. Суммы резервного капитала направляются на покрытие убытка организации, погашение облигаций и выкуп собственных акций (долей) при отсутствии иных средств. В других целях резервный капитал использовать нельзя. Важными будут являться следующие бухгалтерские проводки:

1) использование резервного капитала на покрытие убытка организации за отчётный период – Дебет счёта 82 Кредит счёта 84;

2) использование резервного капитала на погашение облигаций акционерного общества – Дебет счёта 82 Кредит счёта 66,67;

3) использование резервного капитала на выкуп акций. Например, организация выкупает акции номиналом 500 рублей по 600 рублей, следовательно, имеют место следующие бухгалтерские записи:

Дебет счёта 81 Кредит счёта 50 – 600 руб. – выкуп акций;

Дебет 80 счёта Кредит счёта 81 – 500 руб. – выкуплены собственные акции;

Дебет счёта 82 Кредит счёта 81–100 руб. – отражается разница между ценой выкупа номинальной стоимостью.

В столбце «Резервный капитал» отражаются сальдо и обороты по счёту 82 «Резервный капитал». Резервный капитал организации формируют за счёт нераспределённой прибыли. Это обязаны делать все акционерные общества. При этом «размер резервного капитала должен быть не менее 5 % величины уставного капитала». Это означает, что уставом акционерного общества можно предусмотреть резервный капитал в большей сумме.

В графах, составляющих структуру капитала, добавлена графа «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Данная статья входит в состав капитала и отражается по отдельной строке в разделе III бухгалтерского баланса «Капитал и резервы». Поскольку её значение из капитала вычитается, в обеих формах стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, следует отражать в круглых скобках.

В состав статей, детализирующих увеличение или уменьшение капитала, приказом № 66н от 02 июля 2010 года включены статьи «Чистая прибыль» и «Чистый убыток», которые являются аналогами статьи «Чистая прибыль», отражавшейся в предыдущем отчёте не в составе факторов, детализирующих изменение капитала в большую или меньшую сторону, а отдельной строкой. По мнению специалистов, «данное изменение более наглядно отражает влияние показателя прибыли или убытка на величину капитала». Необходимо обращать внимание на следующие бухгалтерские проводки: Дебет счёта 99 Кредит счёта 84 – начислена прибыль отчётного года; Дебет счёта 84 Кредит счёта 99 – отражён чистый убыток (показывают в круглых скобках).

По строке «Дивиденды» указывается сумма дивидендов, начисленных за год. В действующей форме отчёта об изменениях капитала статья «Дивиденды» перенесена в группу статей «Уменьшение величины капитала». Этот показатель отражается в форме № 3 в круглых скобках. Для заполнения этой строки нужно взять оборот по Дебету счёта 84 в корреспонденции со счётом 75 «Расчёты с учредителями» субсчёт «Расчёты по выплате доходов». Если дивиденды начислены учредителям, одновременно являющимся работниками предприятия, то для заполнения этой строки необходимо использовать оборот по Дебету счёта 84 в корреспонденции со счётом 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» субсчёт «Доходы от участия в капитале». Например, в начале 2011 года совет директоров ОАО «Актив» принял решение о выплате дивидендов учредителям в сумме 85 000 руб., соответственно по строке «Дивиденды» в графах «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» и «Итого» записывается сумма 85 000 руб.

Несомненно, полезным для пользователей является введение в первый раздел статей «Изменение добавочного капитала» и «Изменение резервного капитала», отсутствовавшие в предыдущем отчёте. Надо указывать по отдельным строкам, за счёт каких составляющих капитала произошло изменение добавочного и резервного капиталов. Ранее по резервному фонду требовалось показывать только отчисления в него по строке «Отчисления в резервный фонд».

Если данные по каким-то строкам отсутствуют, например, если уставный капитал не уменьшался за отчётный период, соответственных строках ставят прочерк. После заполнения всех граф раздела I следует вывести итоговые данные в графе «Итого». Они рассчитываются путём суммирования значений, поражённых во всех остальных графах по соответствующим строкам. Показатель, заключённый в круглые скобки, вычитается.