1.2. Основные элементы налога и способы взимания

К законам о налогообложении предъявляются повышенные требования, так как они затрагивают материальные интересы налогоплательщиков. В законе о каждом налоге должен содержаться исчерпывающий набор сведений, который позволил бы конкретно утвердить:

а) обязанное лицо, размер обязательства и порядок его использования;

б) границы требований государства относительно имущества плательщика.

Налог- это сложная система отношений, включающая в себя ряд взаимодействующих элементов, каждый из которых имеет самостоятельное юридическое значение. Поэтому положение об определении этих элементов нашло отражение в законодательстве (ст.10 Закона Республики Абхазия «Об основах налоговой системы в Республике Абхазия»). Только при наличии полной совокупности элементов обязанность уплаты налога может считаться установленной.

Неполнота, нечеткость или двусмысленность законов о налоге могут привести к возможности уклонения от уплаты налога на законных основаниях или к нарушениям со стороны налоговых органов, т.е. к различному толкованию положений закона. Только при наличии полной совокупности элементов в налоговых законах обязанность уплаты налогов может считаться установленной. Если законодатель не установил или не

определил хотя бы один из элементов, то налогоплательщик может не уплачивать налог или уплачивать его удобным для себя способом.

Каждый налоговый закон должен содержать основные (существенные) элемента налога, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными. К ним относятся:

- субъект (налогоплательщик) и объект налогообложения;

• единица налогообложения;

• налоговая база;

• ставка налога;

• порядок исчисления налога;

• порядок уплаты налога;

• сроки уплаты налога.

Во вторую группу входят факультативные элементы, которые не обязательны, но могут быть определены законодательным актом по налогам. К ним относятся:

- налоговые льготы;

- форма отчетности по этим налогам;

- порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога; - ответственность за налоговые правонарушения и др.

Третью группу составляют дополнительные элементы налогов, которые не предусмотрены законодательством в обязательном порядке для установления налогов, но в какой-либо форме должны или присутствуют при установлении налогового обязательства:

• предмет налога;

• масштаб налога;

• налоговый и отчетный период и др.

Каждый из рассмотренных в трех группах элемент несет конкретную юридическую нагрузку и играет определенную роль для обеспечения возможности уплаты налога. Отсутствие хотя бы одного элемента может значительно затруднить или усложнить налоговое производство, сделать просто невозможным уплату налога. Поэтому идеальный вариант закона о налоге должен содержать всю совокупность элементов, а не только те, которые в настоящее время перечислены в Законе Республики Абхазия «Об основах налоговой системы в Республике Абхазия»

Субъект, предмет и объект налогообложения

Субъект налогообложения (налогоплательщик) - лицо, на которого возложена юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств; налог как правило сокращает доходы субъекта.

Налогоплательщик не всегда является реальным плательщиком налога. Это происходит потому, что существует экономическая возможность переложения тяжести налога с субъекта, который перечисляет налог в бюджет, на другое лицо. Это лицо называется носителем налога.

Носитель налога – это лицо, которое, в конечном итоге, принимает на себя тяжесть налога и действительно платит налог по завершении процессов переложения налога. Например, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (НДС) являются организации и предприниматели, производящие и реализующие продукцию. Они должны исчислять сумму налога и перечислять ее в бюджет. Сумма налога включается в стоимость продукции, поэтому покупатель, приобретая товар, оплачивает и сумму НДС. Если этот покупатель использует товар для производства другой продукции и затем ее реализует или просто перепродает купленный товар, то он возмещает себе уплаченную сумму налога. Если покупатель является конечным потребителем товара (т.е. не использует его на производственные цели и не перепродает), то он является носителем налога, реальным его плательщиком.

От имени налогоплательщика могут осуществлять налоговые платежи и их представители. При этом различают представительство по закону (например, выплата налога опекунами, попечителями) и представительство по доверенности (например, поручение налогоплательщика третьему лицу уплатить налог за счет причитающегося налогоплательщику долга).

Предмет налогообложения - это имущество (земля, автомобили, другое имущество) и нематериальные блага (государственная символика, экономические показатели и пр.), с наличием которых закон связывает возникновение налоговых обязательств.

Объект налогообложения - это юридические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог: совершение оборота по реализации товара, владение имуществом,

совершение сделки купли-продажи, вступление в наследство, получение

дохода и др.

Объект и предмет налогообложения - понятия не тождественные. Предмет налогового обложения обозначает признаки фактического (не юридического) характера. Например, предметом налогообложения является земельный участок, который не порождает никаких налоговых последствий; объектом же налога является право собственности на землю.

Масштаб налога, единица налогообложения и налоговая база

Чтобы исчислить налог, предмет налога необходимо каким-то образом измерить и произвести оценку для отражения в бухгалтерском учете. Любая оценка требует выбора соответствующего масштаба.

Большинство предметов налогообложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах налогообложения. В этом случае для измерения сначала выбирают ту или иную физическую характеристику (параметр измерения) из множества возможных, тем самым, определяя масштаб налога.

Масштаб налога - установленная законом характеристика (параметр) измерения предмета налога.

Масштаб определяется посредством экономических (стоимостных) и физических характеристик. При измерении дохода или стоимости товара используются денежные единицы. Для исчисления акцизов в качестве масштаба можно использовать крепость напитков, а при исчислении налога с владельцев автотранспортных средств - мощность двигателя, вес автомобиля или объем двигателя.

Единица налогообложения - это единица масштаба налогообложения, которая используется для количественного выражения налоговой базы. Так, при налогообложении земель используются единицы измерения, принятые в стране, например гектар, сотка, квадратный метрии и т.п.; при налогообложении добавленной стоимости - рубль; при исчислении налога с владельцев автотранспортных средств - лошадиная сила.

Налоговая база - стоимостная, физическая или иная характеристика, является основой для исчисления суммы налога (налогового оклада), так как именно к ней применяется ставка налога (см. рис. 1.2.).

Различают налоговые базы со стоимостными показателями (сумма дохода), объемно-стоимостными показателями (объем реализованных услуг) и физическими показателями (объем добытого сырья). Налоговая база в ряде случаев является частью предмета налогообложения (например, при сборе за использование национальной символики наличие определенных символов рассматривается как объект налогообложения, тогда как базой является полученная налогоплательщиком выручка от реализации).

Для правильного определения момента возникновения налогового обязательства важное значение имеет метод формирования налоговой базы. Существуют два основных метода: кассовый и накопительный.

При использовании кассового метода доходом считаются все суммы, реально полученные налогоплательщиком в конкретном периоде, а расходами - реально выплаченные суммы. Этот метод имеет и другое название - метод присвоения.

При использовании накопительного метода доходами признаются все суммы, право на получение которых, возникло в данном налоговом периоде, вне зависимости от того, получены ли они в действительности. Для выявления затрат подсчитывается сумма имущественных обязательств, возникших в отчетном периоде. При этом не имеет значение, произведены ли по этим обязательствам выплаты.

Кассовый метод используется, например, при налогообложении имущества переходящего в порядке дарения или наследования; накопительный - при исчислении подоходного налога с физических лиц. Иногда лица могут выборочно использовать один из методов (например - налог на прибыль предприятий и организаций).