12.5. Ремонт

12.5.1. Расходы на ремонт

12.5.1.1. Отнесение затрат на ремонт к расходам в целях налогообложения

Для уменьшения налога на прибыль организация-налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (ст. 252 Налогового кодекса — НК РФ).

Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, устанавливаются положениями главы 25 «Налог на прибыль организаций».

Чтобы быть отнесенными к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затраты, осуществленные налогоплательщиком, должны:

относиться к определенной группе расходов в соответствии с главой 25 НК РФ;

быть обоснованными;

быть подтвержденными документально.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, относятся к группе прочих расходов и признаются в целях налогообложения налогом на прибыль организаций.

Понятие ремонта

Однако само понятие ремонта вызывает серьезные разногласия между налогоплательщиками и налоговыми органами. Это во многом касается отелей, поскольку привлечение клиентов и обеспечение постоянной загрузки требует не просто поддержания в хорошем состоянии номерного фонда, замены изношенных элементов, а следования духу времени. А этот дух диктует и перепланировку помещений, и замену перекрытий и материалов, и изменение служебного назначения помещений, и т. д.

Последнее, особенно вкупе с рекламой innovated rooms, укрепляет в налоговиках подозрение, что произошел не ремонт, а реконструкция и модернизация. А это уже совсем иной бухгалтерский и налоговый учет.

Разногласия осложняются тем, что законодательство о бухгалтерском учете не содержит расшифровки такого понятия, как ремонт. Согласно п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств восста­новление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Разграничение понятий

Для разграничения таких понятий, как ремонт и реконструкция, рекомендуется пользоваться:

Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 №279;

Ведомственными строительными нормативами (ВСН) №58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 №312;

Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 №80 «Об определении понятий нового строительства, расширении, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий» (с изменениями).

Все эти акты применяются в части, не противоречащей современному законодательству, и их положения являются действенными аргументами при конфликтах с налоговиками (Письмо Минфина РФ от 23.11.2006 №03-03-04/1/794).

Также Минфин РФ рекомендует налогоплательщикам по вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

В свою очередь, консультанты рекомендуют и самим отелям, их техническим службам самостоятельно разрабатывать соответствующие документы как основание для определения видов ремонта в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Реконструкция и модернизация

Понятия «реконструкция» и «модернизация» содержатся в ст. 257 НК РФ. Согласно этой статье к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение — это комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Среди наиболее часто встречающихся работ, связанных с реконструкцией и модернизацией, при проведении капитального ремонта можно отметить следующие:

перенос электрических сетей и устройство внутреннего электроосвещения;

демонтаж сантехники с последующей установкой большего ее количества;

устройство новых вентиляционных каналов;

пробивка стен под дверные проемы;

прокладка трубопроводов;

перепланировка помещений с изменением их служебного назначения.

Определения ремонта Налоговый кодекс не дает.

Согласно пункту 3.3 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений ремонтные работы подразделяются на два вида:

текущий ремонт;

капитальный ремонт.

В Положении приведен примерный перечень работ по текущему и капитальному ремонту.

Текущий ремонт

К текущему ремонту зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

В качестве примера можно привести следующие виды текущего ремонта:

смена разбитых стекол в остекленной части перегородок;

возобновление и ремонт выходов на крышу;

устройство новых форточек;

периодическая окраска стальной кровли;

окраска помещений и отдельных конструкций;

замена поврежденных и вставка выпавших плиток в керамических, цементных и мраморных полах;

смена неисправных оконных и дверных блоков;

заделка выбоин в цементных, бетонных и асфальтовых полах (до 10% общей площади) и др.

Капитальный ремонт

К капитальному ремонту относятся работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.).

Например, это может быть:

устройство и ремонт конструкций, укрепляющих каменные стены;

ремонт, смена и замена изношенных перегородок на более прогрессивные конструкции всех видов перегородок;

полная смена ветхих оконных и дверных блоков;

частичная или полная смена ветхих элементов покрытий, а также замена их на более прогрессивные и долговечные;

полная смена ветхих оконных и дверных блоков, а также ворот производственных корпусов;

переустройство полов при ремонте с заменой на более прочные и долговечные материалы;

смена облицовки стен в объеме более 10% от общей площади облицованных поверхностей;

переустройство крыш в связи с заменой материала кровли, и др.

Проведению ремонтных работ должен предшествовать комплекс организационно-технических мероприятий, проводимых отелем.

Планово-предупредительный ремонт

Для проведения планового ремонта основных средств в организации рекомендуется составить:

годовую смету планово-предупредительного ремонта;

годовой план планово-предупредительного ремонта.

Такие документы могут составляться в произвольной форме, если иное не установлено внутренними правилами организации.

Составленные документы должен утвердить руководитель организации.

Осмотр

Согласно Положению о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений перед проведением ремонта проводится обследование (осмотр) основных средств представителями инженерно-технических служб.

Осмотр может быть:

общим, когда обследуется все здание или сооружение в целом, включая все конструкции;

частным, когда обследованию подвергаются отдельные конструкции здания, сооружения или виды оборудования (например, трубы, колодцы или отдельное помещение).

Документальное подтверждение

В целях налогообложения под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Перед началом ремонта оформляются следующие организационно-распорядительные и первичные документы, подтверждающие необходимость проведения соответствующих ремонтных работ:

приказ об осмотре производственных зданий и сооружений (основных средств);

приказ о создании комиссии, производящей данный осмотр;

акт комиссии о проведенном осмотре с указанием обнаруженных дефектов, мер по их устранению и сроков выполнения (акт может быть оформлен в виде дефектной ведомости).

Данные документы утверждаются руководителем организации и будут являться основанием для определения видов ремонта.

Деятельность комиссии

Материалы предварительного обследования и предложения об объемах и продолжительности намечаемых ремонтных работ должны быть переданы руководителю организации для назначения специальной комиссии для всестороннего обследования объекта ремонтных работ в установленные сроки.

В состав данной комиссии включаются лица, специально занимающиеся наблюдением за эксплуатацией зданий, представители служб, ведающих эксплуатацией отдельных видов инженерного оборудования зданий.

Как правило, в состав комиссии включаются следующие должностные лица:

главный инженер;

главный технолог;

главный механик;

главный энергетик;

начальник хозяйственного отдела;

представители подрядчика;

другие лица по усмотрению руководителя отеля.

Назначенная комиссия производит осмотр объекта основных средств в целом или их отдельных частей, заносит обнаруженные неисправности в дефектную ведомость, составляет акт технического обследования объекта ремонтно-восстановительных работ, в котором отражаются выводы комиссии о характере и объеме ремонтных работ на объекте.

В акте также указываются сроки устранения выявленных дефектов.

Дефектная ведомость

Составление дефектных ведомостей производится по результатам проведения технического обследования объектов основных средств (зданий, сооружений) и является обоснованием необходимости проведения ремонтных работ (п. 69 Методических указаний по учету основных средств).

Дефектная ведомость не является первичным документом (на ее основании не осуществляется ведение бухгалтерского учета), однако ее отсутствие может поставить под сомнение плановость произведенного ремонта, его необходимость и, в конечном счете, текущий характер затрат.

Дефектная ведомость составляется в свободной форме.

По действующему законодательству, свободная форма первичного документа применяется, когда в установленном порядке не утверждена унифицированная.

В сфере ремонтных работ такой унифицированной формой является ОС-16 «Акт о выявленных дефектах оборудования» (утвержден постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 №7). Обязательное применение указанной формы предусмотрено при выявлении дефектов оборудования в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля.

Данные документы утверждаются руководителем организации и направляются в отдел капитального ремонта или отдел капитального строительства.

Обоснованность ремонта

В целях налогообложения под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В части подтверждения обоснованности проводимого ремонта необходимо отметить следующее. В п. 3.2.5 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений указаны случаи, при которых проведение очередного комплексного капитального ремонта здания или сооружения не является целесообразным.

К таким случаям, в частности, относятся ситуации, когда:

намечается снос здания или сооружения в связи с новым строительством;

возможно прекращение эксплуатации здания или предприятия в целом;

предполагается реконструкция здания;

намечается разборка здания из-за его ветхости.

Таким образом, если при наличии указанных и аналогичных обстоятельств в составе затрат отеля все-таки числятся расходы на капитальный ремонт, скорее всего они не будут приняты налоговыми органами как экономически не обоснованные.

Способ ремонтных работ

После проведения осмотра и выявления дефектов необходимо принять решение о проведении ремонтных работ собственными силами (хозспособом) или силами подрядчика (подрядным способом). Обычно это зависит от степени сложности проводимого ремонта.

Сдача в ремонт

Сдача объекта основных средств в ремонт оформляется соответствующим актом.

Если ремонт проводит специализированная организация, то с ней заключается договор подряда на проведение ремонтных работ.

Договор подряда

При проведении ремонтных работ с привлечением сторонних сил между отелем и выбранной организацией-подрядчиком заключается договор подряда. Взаимоотношения сторон в этом случае регулируются главой 37 Гражданского кодекса (ГК) РФ «Подряд». В соответствии с п. 2 ст. 740 ГК РФ правила о договоре строительного подряда применяются к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.

Существенным условием договора строительного подряда является указание в договоре конкретного объекта ремонта (строительства), что следует из п. 1 ст. 740 ГК РФ.

Пример

В договоре не достаточно указания на проведение ремонтных работ на объекте по ул. Кировоградской, д. 3, стр. 1. Необходимо указать объект более точно: «Подрядчик проводит капитальный ремонт номеров пятого этажа с 501 по 530 здания, расположенного по ул. Кировоградской, д. 3, стр. 1» (Источник: К.А. Куркина, 2006).

Пунктом 1 ст. 743 ГК РФ предусмотрено, что подрядчик обязан осуществить строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.

Ремонтные работы из материала заказчика

Статьей 713 ГК РФ предусмотрено, что в случае выполнения работ с использованием материалов заказчика подрядчик обязан после окончания работы представить заказчику отчет о расходе материалов, а в случае наличия неизрасходованных материалов возвратить остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающихся у подрядчика неиспользованных материалов.

Основанием для передачи материалов подрядчику будет служить накладная на отпуск материалов на сторону по унифицированной форме №М-15, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 №71а.

По окончании ремонтных работ подрядчик обязан отчитаться о расходе материалов. Наличие записи в акте по форме №КС-2 об использованных материалах заказчика с указанием реквизитов накладной будет являться достаточным основанием для списания стоимости израсходованных материалов с подрядчика на расходы.

Хозспособ

Основанием для проведения ремонта собственными силами является дефектная ведомость с выявленными недостатками. По данным дефектной ведомости инженерно-техническая служба отеля выписывает наряды-заказы. Форма нарядов-заказов не является унифицированной, поэтому, как правило, отели самостоятельно разрабатывают указанный документ.

В наряде-заказе указывается:

место проведения ремонта;

какие виды работ должны быть проведены;

материалы, которые используются при проведении ремонта, их наименование и количество.

Первый экземпляр наряда-заказа передается ремонтной службе, второй — в бухгалтерию, третий остается в инженерно-технической службе для контроля над сроками выполнения ремонтных работ. В конце месяца на основании нарядов-заказов составляется общий акт на списание материалов, израсходованных в течение месяца, на основании которого в бухгалтерском учете отеля осуществляется списание стоимости израсходованных материалов на расходы по обычным видам деятельности (п. 18 ПБУ 10/99).

Завершение ремонтных работ

По завершении ремонтных работ двусторонняя комиссия с участием заказчика и подрядчика подписывает акт о приемке выполненных работ.

Подрядчик предоставляет первичные документы, подтверждающие факт проведенных и принятых отелем работ.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированной форме. Первичные документы, для которых не предусмотрена унифицированная форма, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. НАРЯД-ЗАКАЗ

Для строительно-ремонтных работ применяются следующие унифицированные формы:

акт о приемке выполненных работ (форма №КС-2, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 №100);

справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма №КС-3, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 №100);

акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма №ОС-3, утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 №7).

В акте выполненных работ, так же как и в договоре, необходимо указать наименование объекта, на котором проходили ремонтные работы, и место проведения таких работ. В противном случае доказать обоснованность произведенных расходов будет трудно.

Бухгалтерский учет расходов на ремонт

В бухгалтерском учете отеля расходы по ремонт признаются расходами по обычным видам деятельности на основании пунктов 5 и 7 ПБУ 10/99.

Эти расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления, т. е. на основании акта приемки-сдачи выполненных работ или акта на списание материалов.

Пунктом 16 ПБУ 10/99 установлено, что расходы на ремонт могут быть признаны в бухгалтерском учете только при одновременном выполнении следующих условий:

расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расходов может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономической выгоды организации.

Зачастую в одном акте выполненных работ по форме №КС-2 указываются как ремонтные работы, так и виды работ, относящиеся к реконструкции. В этом случае налоговая инспекция скорее всего будет настаивать, чтобы вся стоимость работ, указанных в акте, была отражена в составе внеоборотных активов по дебету счета 08 «Капитальные вложения». А при принятии работ отелем — была отнесена на увеличение первоначальной стоимости объекта в дебет счета 01 «Основные средства» (п. 14 ПБУ 6/01). В дальнейшем эти расходы включаются в расходы по обычным видам деятельности через амортизацию.

Резервы

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

В п. 2 ст. 324 НК РФ говорится о том, что предельная величина этого резерва не должна превышать средние фактические затраты организации на ремонт за предыдущие три года.

На основании этого Минфин России (Письмо от 17.01.2007№03-03-06/1/9) считает, что организация не вправе создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств до истечения трех лет с начала ведения хозяйственной деятельности. У вновь созданной организации, аргументирует Минфин, нет данных о расходах на ремонт за последние три года. Следовательно, она не может определить норматив отчислений в резерв.

В связи с этим Минфин России рекомендует организациям в первые годы деятельности расходы на ремонт основных средств признавать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, как это предусмотрено п. 1 ст. 260 НК РФ.

Некоторые юристы придерживаются иной точки зрения — ст. 324 НК РФ не содержит запрета на создание резерва организациями, проработавшими менее трех лет. А сравнение с нормативом отчислений можно провести и за более короткий промежуток времени.

Если вновь созданная организация уже проводила ремонт, то предельную сумму отчислений в резерв она может рассчитать с учетом средней величины расходов на ремонт, понесенных за период своей фактической работы. Если же ремонт еще не проводился, то соответствующий показатель может определяться исходя из сметной стоимости планируемого ремонта.

Судебная практика по данному вопросу пока не сложилась, однако в последнем случае велика вероятность споров с налоговыми органами.