3. Аудит операций с материальными запасами
Целью аудита является подтверждение достоверности данных отчетности по наличию и движению ТМЦ и установление соответствия оформленных хозяйственных операций действующим нормативным актам.
Аудитор в процессе проверки операций с материально-производственными запасами решает следующие задачи:
• изучает состав ТМЦ, знакомится с условиями их хранения;
• оценивает систему внутреннего контроля за использованием ТМЦ в производстве;
• подтверждает правильность оценки запасов и отражения операций по их движению в учете;
• оценивает качество проводимых инвентаризаций материально-производственных запасов.
В процессе проверки операций с ТМЦ используются следующие источники информации: договоры поставки, накладные, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, книга покупок, номенклатура-ценник, доверенности, приходные ордера, акты о приемке материалов, накладные-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов, лимитно-заборные карты, карточки складского учета материалов, инвентаризационные описи ТМЦ, книга продаж, договоры с материально ответственными лицами, учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы ) по счетам 10, 14, 15, 16, 19, 20, 23, 25, 26, 41, 60, 76 и др., Главная книга и т.д.
Проверка сохранности и использования ТМЦ на предприятии, как правило, начинается знакомством с работой материального отдела бухгалтерии. Аудитору следует убедиться в наличии оформленных договоров с материально ответственными лицами, журналов регистрации приходно-расходных документов, приказов об утверждении состава инвентаризационных комиссий и ознакомиться с порядком проведения инвентаризаций.
Сохранность сырья и материалов зависит от условий хранения, поэтому следующим этапом контроля является проверка состояния складского хозяйства на предприятии. Аудитор выясняет число и размещение складских помещений, их емкость, специализацию, проверяет условия для хранения ценностей, обеспеченность пожарно-охранной сигнализацией, и т.д.
После этого целесообразно провести тестирование по специальной анкете и определить, какую следует проводить инвентаризацию материально-производственных запасов – полную или частичную, Вопросы для оценки системы внутреннего контроля материально-производственных запасов:
• созданы ли условия, обеспечивающие сохранность материально-производственных запасов;
• кто осуществляет функции контроля сохранности и использования материально-производственных запасов;
• производятся ли инвентаризации материально-производственных запасов, когда и сколько раз;
• проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования материально-производственных запасов;
• осуществляется ли контроль за обоснованностью норм расхода материалов на производстве;
• выявляются ли лица, виновные в перерасходе сырья и материалов;
• сличаются ли первичные данные о расходе материально-производственных запасов с данными отчетов об их движении, производственных отчетов;
• проверяется ли законность и целесообразность расходования материально-производственных запасов и т.д.
Вопросы для проверки системы бухгалтерского учета:
• проведена ли классификация материально-производственных запасов на соответствующие группы;
• выбраны ли методы оценки и учета на счетах материально-производственных запасов в учетной политике;
• разработаны ли схемы отражения на счетах движения материально-производственных запасов;
• используется ли расчет среднего процента для списания отклонений от стоимости материалов;
• организован ли эффективный аналитический учет материально-производственных запасов, ведутся ли карточки складского учета;
• соблюдается ли график документооборота по учету движения материально-производственных запасов;
• выделяется ли НДС отдельной строкой во всех расчетно-платежных документах;
• с какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета материально-производственных запасов и т.д.
Аудитор по результатам анализа системы внутреннего контроля и учета на предприятии составляет программу проверки операций с материально-производственными запасами (табл. 7.1). Если у аудитора сложилось мнение о неудовлетворительном уровне хранения ценностей на складах предприятия, он может порекомендовать его руководству провести выборочную инвентаризацию некоторых групп материалов (дефицитных, дорогостоящих), закрепленных за конкретными материально ответственными лицами. Во время инвентаризации аудитор наблюдает за правильным проведением членами инвентаризационной комиссии установленных процедур (пересчет запасов, их взвешивание, заполнение инвентаризационных описей и т.д.).
Программа аудиторской проверки операций с материально-производственными запасами (МПЗ)
Проверяя организацию бухгалтерского учета материальных ресурсов на предприятии, аудитор на основе изучения и сопоставления данных первичных расчетно-платежных документов и учетных регистров (карточек складского учета, отчетов о движении ценностей, ведомостей, машинограмм и пр.) устанавливает полноту оприходования МПЗ, правильность их классификации и оценки, обоснованность списания в расход.
Аудитор должен знать, что синтетический учет движения материалов может быть организован по фактической стоимости или по учетным ценам (плановой или нормативной себестоимости приобретения, покупным ценам и др.). При первом варианте учет материалов осуществляется только на счете 10 «Материалы», при втором – дополнительно применяются счета 15 «Приобретение и заготовление материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов». Но в любом случае материально-производственные запасы включаются в затраты на производство продукции и отражаются в балансе по фактической себестоимости их приобретения (заготовления).
Товары в розничной торговле могут оцениваться по продажным или покупным ценам, в оптовой торговле – по покупным ценам. Учет организуется с использованием счетов 41 «Товары» и 42 «Торговая наценка». МПЗ, не принадлежащие предприятию, но находящиеся в его пользовании или распоряжении в соответствии с договором, принимаются к учету на забалансовые счета (002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку» ) в оценке, предусмотренной в договоре.
Обоснованность списания материальных ценностей в расход выясняется по данным соответствующих первичных документов. Аудитору необходимо установить правильность оценки материальных ресурсов по таким операциям.
Правильность списания материальных ресурсов на производственные нужды по количеству и стоимости аудитор может проверить, составив балансовые расчеты. Для этого сравнивается количество отпущенных сырья и материалов по нормам с выходом готовой продукции в натуральном выражении (с учетом технологических отходов по нормам).
Правильность отражения в учете стоимости недостающих (излишних) ценностей, выявленных в ходе инвентаризаций, проверяется аудитором путем анализа инвентаризационных описей и сличительных ведомостей, приказов руководителя, бухгалтерских справок, решений судебных органов и т.д. На издержки может быть списана сумма недостач и порчи ценностей только в пределах норм естественной убыли, недостачи сверх норм должны относиться на виновных лиц, а при их отсутствии (или отказе суда во взыскании с них) – на убытки предприятия. Излишек ценностей подлежит оприходованию, а их сумма – отнесению на прибыль.
Правильность применяемых схем корреспонденции счетов по списанию МПЗ со склада устанавливается аудитором, как правило, выборочным контролем записей в учетных регистрах по счетам 20, 25, 26, 44, 91 и сопоставлением их с данными первичных расходных документов. Аудитору следует убедиться, не списывают ли на производство, реализацию или другие цели неоприходованные материальные ценности, т.е. не оформленные документами по приходу на склад. Стоимость материалов, использованных на строительство объектов основных средств, ремонт объектов социально-культурного назначения, не должна относиться на себестоимость: в первом случае ее нужно присоединить к сумме капитальных вложений по соответствующему объекту, во втором – списать за счет соответствующих источников. Если в отчетном периоде МПЗ реализовывались на сторону, аудитору нужно выяснить правильность исчисления налога на прибыль и НДС.
В том случае, когда предприятием в отчетном периоде осуществлялась розничная продажа товаров, учтенных на счете 41 «Товары», аудитор должен выяснить правильность оприходования товаров и расчета торговой наценки, пропорциональность ее списания по реализованным товарам, полноту исчисления налогов. Объектом контроля являются приходно-расходные документы и учетные регистры по счетам 41, 42, 50, 51, 62, 68, 91, 99.
Типичные ошибки, выявляемые в ходе аудиторской проверки материально-производственных запасов:
• отсутствие первичных приходно-расходных документов или оформление их с нарушением установленных требований;
• неправильное исчисление фактической стоимости заготовления материалов;
• списание в расход неоприходованных материальных ценностей (не оформленных приходными документами);
• списание материалов на производство по мере их отпуска со склада, а не по факту расхода, отсутствие норм расхода материалов или их несоблюдение;
• несоблюдение зафиксированного в учетной политике варианта учета материальных ценностей, списываемых на производство;
• арифметические ошибки при расчете реализованной торговой наценки.