Рекомендуемые счета к использованию товарищами-инвесторами и порядок отражения на них информации о хозяйственных операциях в рамках договора простого товарищества

Содержание хозяйственной операции	Рекомендуемые синтетические счета и их экономическое содержание
Внесение вклада в совместную деятельность по договору простого товарищества	На счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Вклады по договору простого товарищества» учитывается списание активов по согласованной товарищами-инвесторами стоимости
Распределение результатов совместной деятельности по договору простого товарищества	На счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражается прибыль и убыток, рассчитанные товарищем, ведущим общие дела, в составе прочих доходов и расходов соответственно
Отражение внеоборотных и оборотных активов, возвращенных товарищу-инвестору после прекращения договора простого товарищества	На счетах 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках» приходуются активы по остаточной стоимости, взятой из баланса совместной деятельности. Разница между стоимостью вложенного имущества и возвращенного списывается на прочие доходы или расходы. Начисление амортизации возвращенного имущества осуществляется, исходя из нового срока их полезного использования, установленного товарищем-инвестором

2.2. Специфика формирования учетной политики участника, ведущего общие дела простого товарищества

Ведение обособленного учета хозяйственных операций по договору простого товарищества возлагается на одного из участников, который учитывает как собственные хозяйственные операции, так и хозяйственные операции совместной деятельности [28,50,52,83]. Однако, как показали проведенные исследования нормативно-правовой базы в части правил отражения хозяйственных операций по осуществлению совместной деятельности товарищем, ведущим общие дела, они не достаточно отрегулированы.

Так, согласно ПБУ 20/03 при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела, обязан обеспечить обособленный учет хозяйственных операций на отдельном балансе по совместно осуществляемой деятельности [75,98]. Однако, следует отметить, что понятие обособленного или раздельного учета не определено ни в нормативных документах по бухгалтерскому учету, ни в Налоговом кодексе. На практике раздельный учет и соблюдение требований обособленности организуют по следующим хозяйственным операциям, связанными с:

- получением имущества, внесенного участниками договора простого товарищества;

- приобретением сырья, материалов, товаров, оборудования;

- выявлением финансовых результатов деятельности простого товарищества с передачей доли в строительстве объекта;

- получением возмещения убытков от участников совместной деятельности;

- возвратом имущества каждому участнику совместной деятельности после ее прекращения.

Исследовав характерные для совместной деятельности хозяйственные операции, предлагаем объектами бухгалтерского и налогового учета товарища, ведущего общие дела простого товарищества, считать:

- вклады участников договора простого товарищества в виде имущества (денежные средства, право на аренду земельного участка, земельный участок, строительные машины);

- расходы, возникающие в рамках договора простого товарищества, активы, приобретенные с целью осуществления совместного производства, и возникающие в связи с этим обязательства, которые подлежат передаче товарищу, ведущему общие дела;

- доходы, получаемые в рамках договора простого товарищества, которые подлежат отражению в учете товарища, ведущего общие дела;

- финансовые результаты по договору простого товарищества (распределение прибыли между участниками простого товарищества и получение средств в возмещение убытков, полученных от совместной деятельности);

- налоговые обязательства товарищей;

- обязательства, возникающие между участниками договора.

- имущество, возвращаемое каждому участнику после прекращения (расторжения) договора о совместной деятельности.

При этом потоки учетно-аналитической информации об объектах бухгалтерского и налогового учета совместной инвестиционно-строительной деятельности представлены на рисунке 3:

При формировании учетно-аналитической информации об объектах бухгалтерского и налогового учета совместной инвестиционно-строительной деятельности требуется организация самостоятельного учета показателей этой деятельности с составлением отдельного баланса, поскольку показатели обособленного учета совместной деятельности не подлежат включению в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела. Следует отметить, что определение обособленного или отдельного баланса нормативные документы не содержат. Поэтому на практике участник, ведущий общие дела товарищества, самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса с отражением имущественного и финансового положения на отчетную дату для управления совместной деятельностью. Такое понятие, как "отдельный баланс", ранее присутствовало в ПБУ 4/99 [8], а затем было исключено из него. Как показало изучение нормативных документов¹, под отдельным балансом понимается перечень показателей, установленных организацией.

Следует отметить, что на товарища, ведущего общие дела, согласно нормам ПБУ 20/03 возлагается только обязанность по составлению и представлению участникам договора о совместной деятельности информации, необходимой товарищам для формирования отчетной, налоговой документации. Кроме того, такая информация необходима для формирования показателей промежуточных балансов в рамках совместной деятельности и ликвидационного баланса при прекращении договора о совместной деятельности.

При этом формы составления и представления такой информации и промежуточных/ликвидационного балансов не регламентированы.

Поскольку основные правила учета закладываются в учетной политике, то и для организации обособленного учета товарищества также требуется формирование отдельной учетной политики [50,116,121].

Следует отметить, что на простое товарищество, не являющееся юридическим лицом, формально нормы ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" [6] не распространяются.

Поскольку порядок формирования учетной политики в рамках ведения совместной деятельности бухгалтерским законодательством не урегулирован, а его отсутствие делает невозможным ведение бухгалтерского учета по целому ряду операций, совершаемых простым товариществом, то, по нашему мнению, участники простого товарищества могут самостоятельно утвердить указанный порядок, закрепив его в договоре простого товарищества либо в дополнительном соглашении к нему.

Для ведения бухгалтерского учета в рамках совместной деятельности участник, ведущий общие дела, может руководствоваться как собственной учетной политикой, так и специально разработанной товарищами в зависимости от порядка, закрепленного в договоре. Поскольку, по нашему мнению, действующее законодательство не запрещает устанавливать принципы учетной политики в рамках совместной деятельности, то это, на наш взгляд, должно быть определено содержанием договора. Иначе при проверке достоверности формирования финансового результата следует руководствоваться приказом по учетной политике предприятия, ведущего общие дела.

Содержание приказа по учетной политике совместной деятельности значительно менее емко по сравнению с приказом по учетной политике предприятия, так как совместная деятельность не имеет чистой прибыли и чистая прибыль от совместной деятельности на отдельном балансе не может распределяться и использоваться.

Однако вопросы содержания учетной политики, касающиеся формирования затрат и результатов, также могут иметь место в приказе по учетной политике по совместной деятельности [50].

Как известно, учетная политика должна быть ориентирована на выбор и исполнение таких правил (вариантов), которые являются обязательными и обеспечивают:

• полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности - принцип полноты информации;

• большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов - принцип осмотрительности;

• отражение в бухгалтерском учете фактов предпринимательской деятельности, исходя не только из их правовой формы, но и из их экономического содержания и условий хозяйствования - принцип приоритета содержания перед формой;

• организация будет продолжать свою деятельность в будущем и у нее нет намерений ликвидироваться, или существенно сократить свою деятельность или переориентировать производство – принцип непрерывности.

При этом, что касается последнего принципа, то с точки зрения теории бухгалтерского учета процесс ликвидации простого товарищества предполагает отказ от этого допущения, установленного ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», смысл которого состоит в том, что будущий срок деятельности организации без существенного сокращения объема выпуска (продаж) продукции значительно превышает финансовый год[22,115].

Невозможность практического применения этого допущения в совместной деятельности участников товарищества, несомненно, влечет за собой определенные изменения методологии учета, что требует в свою очередь, разработки методики отражения на синтетических счетах хозяйственных операций, связанных с созданием и ликвидацией простого товарищества.

Основным элементом учетной политики в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» является рабочий план счетов, который разрабатывается на основе утвержденного в централизованном порядке Плана счетов бухгалтерского учета, с вводом новых дополнительных синтетических счетов, субсчетов, используя свободные коды. Обоснованием разработки отдельного рабочего плана счетов совместной деятельности является то, что организация учета хозяйственных операций по совместной деятельности на аналитических счетах (субсчетах) синтетических счетов самой организации, ведущей общие дела, не соответствует критериям обособленного учета совместной деятельности на отдельном балансе. Кроме того, нарушается установленный порядок ведения бухгалтерского учета собственной деятельности организации, так как обороты и остатки по синтетическим счетам организации будут включать данные, не относящиеся к ее собственной деятельности. Поэтому для организации обособленного учета хозяйственных операций по совместной деятельности предлагаем в рабочий План счетов участника, ведущего общие дела по договору простого товарищества, ввести дополнительно счета и аналитические позиции к синтетическим счетам, используемым в рамках простого товарищества (табл.16):

Таблица 16

Фрагмент рабочего плана учета совместной деятельности участником, ведущим общие дела по договору простого товарищества

Счета, регламентированные ПБУ 20/03	Рекомендованные автором
	Синтетические счета	Субсчета
08 «Вложения во внеоборотные активы»	08 «Вложения во внеоборотные активы»	«Затраты по строительству объекта в рамках совместной деятельности»
10 «Материалы»	10 «Материалы»	«Материалы, внесенные в качестве вклада товарищей» «Материалы, приобретенные в процессе совместного строительства»
19 «НДС по приобретенным ценностям»	19 «НДС по приобретенным ценностям»	«НДС по приобретенным ценностям, подлежащий распределению между товарищами»
-	79 «Внутрихозяйственные расчеты»	«Расчеты по покрытию затрат на строительство» «Расчеты по передаче доли в объекте»
80 «Вклады товарищей»	86 «Целевое финансирование»	«Вклады товарищей»
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»	-	-

Особо следует отметить счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», который рекомендуем применять для учета расчетов между основной деятельностью и обособленным учетом деятельности образованного товарищества. Для оформления проведенных основной деятельностью операций, связанных с деятельностью товарищества, рекомендуем выписывать извещения (авизо) по счету 79.

При формировании обособленной учетной политики основными вариантными вопросами методики ведения бухгалтерско­го учета являются следующие [104]:

- варианты погашения стоимости основных средств и немате­риальных активов;

- варианты оценки сырья, материалов и других производствен­ных запасов, незавершенного производства, товаров и го­товой продукции;

- варианты учета затрат на производство продукции, работ, услуг, распределения косвенных расходов между объекта­ми учета и калькуляции;

- порядок отнесения на затраты производства (об­ращения) расходов будущих периодов;

- правила учета процесса продажи и варианты определе­ния (признания) выручки от продажи продукции, ра­бот, услуг, в том числе по работам и услугам долгосрочно­го характера по договорам на выполнение работ со сроком более одного года;

- варианты признания прибыли (дохода) от продажи про­дукции, работ, услуг;

- порядок создания резервов предстоящих расходов и плате­жей, а также резервов по сомнительным долгам и других резервов;

- порядок учета и отражения доходов будущих периодов;

- порядок учета и оценки расчетов по кредитам банков и зай­мам других организаций;

- варианты финансирования и учета затрат на ремонт основ­ных средств;

- варианты отражения на счетах операций по заготовлению и приобретению товарно-материальных ценностей;

- методы производственного и варианты сводного учета зат­рат на производство продукции, работ, услуг;

- порядок организации и проведения инвентаризации иму­щества и финансовых обязательств, учета и отражения из­лишков и недостач товарно-материальных ценностей, вы­явленных при инвентаризации.

Что касается распределения доходов между участниками простого товарищества, то порядок отражения этого распределения зависит от целей создания простого товарищества: извлечение прибыли или достижение иной цели (строительство объекта с целью получения его в собственность).

Так, если простое товарищество создается в целях извлечения прибыли, то согласно ПБУ 20/03 прибыль и убытки от совместной деятельности отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки». При этом согласно Плану счетов по окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается, а сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается заключительной записью декабря со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Однако отражение прибыли в учете совместной деятельности с методологической точки зрения не совсем правомерно в отсутствии чистой прибыли. Это объясняется тем, что прибыль после налогообложения в соответствии с действующим законодательством по совместной деятельности отсутствует, на балансе по учету совместной деятельности открывать и вести счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», так как чистая прибыль распределяется и используется по назначению уже на балансах по основной деятельности. Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в данной ситуации (на отдельном балансе) может имеет только фискальное назначение, которое заключается в том, что, если совместная деятельность будет иметь сверхнормативные расходы, относимые на себестоимость, то в качестве убытка эти расходы, собранные по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по отдельному балансу, должны покрываться за счет прибыли после налогообложения участников договора.

Наличие счетов 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и 99 "Прибыли и убытки" на отдельном балансе по совместной деятельности свидетельствует о необходимости реформации баланса. Как известно, по действующему законодательству реформация баланса основной деятельности, т.е. списание использованной прибыли отчетного года за счет финансовых результатов того же года, осуществляется в конце года в годовом балансовом отчете. Реформация отдельного баланса должна являться не просто формальной процедурой. Распределять прибыль, полученную от совместной деятельности, между участниками можно с определенной периодичностью в течение срока действия договора.

Однако согласно ПБУ 20/03 финансовый результат по совместной деятельности подлежит списанию на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) " по окончании каждого отчетного периода (п.19 ПБУ 20/03).

В соответствии с ПБУ 20/03 учет доходов и расходов простого товарищества осуществляется по обычным правилам, однако товарищество, не являясь юридическим лицом, не формирует собственную прибыль (убыток), а распределяет результаты своей деятельности между участниками.

Однако в соответствии с ПБУ 20/03 «…сумма прибыли и убытка от совместной деятельности распределяется между участниками договора простого товарищества путем списания суммы прибыли со счета 84 и отражением кредиторской задолженности перед участниками товарищества.». Это противоречит порядку отражения финансовых результатов в совместной деятельности участника, ведущего общие дела товарищества, требованиям Плана счетов, где предусмотрено использование счета 84. В решение данной проблемы предлагаем следующие бухгалтерские записи (табл.17):

Таблица 17

Рекомендуемые бухгалтерские проводки по распределению финансового результата от совместной деятельности

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	согласно требованиям ПБУ 20/03		согласно рекомендациям автора
	дебет	кредит	дебет	кредит
Сформирован финансовый результат от совместной деятельности	90	99	90	79 «Внутрихозяйственные расчеты»
Отражен финансовый результат от совместной деятельности: - на сумму полученной прибыли; - на сумму полученного убытка	99 84	84 99	Х Х	Х Х
Распределен финансовый результат между участниками простого товарищества: - на сумму полученной прибыли; - на сумму полученного убытка	84 75	75 84	79 «Внутрихозяйственные расчеты» 76	76 79 «Внутрихозяйственные расчеты»

Если простое товарищество создается в целях строительства объекта с целью получения его в собственность, то в данном случае доходы в рамках реализации договора простого товарищества не возникают, поскольку покрываются только затраты на строительство объекта и полученные в процессе строительства квадратные метры передаются участникам простого товарищества путем закрытия счета 86 «Целевое финансирование» и списания затрат со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (табл.18):

Таблица 18

Рекомендуемые бухгалтерские проводки по списанию затрат на строительство объекта в рамках совместной деятельности

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	согласно требованиям ПБУ 20/03		согласно рекомендациям автора
	дебет	кредит	дебет	Кредит
Извещение (авизо) о передаче доли в законченном строительством объекте: Отражена передача доли в основной деятельности участника, ведущего общие дела товарищества, согласно договору простого товарищества – всего: в том числе:
- по учету основной деятельности	Х	Х	08	79
- по обособленному учету	Х	Х	79	08
Извещение (авизо) о передаче НДС по законченному строительством объекте: Отражена сумма НДС при передаче доли в основной деятельности участнику, ведущему общие дела товарищества, согласно договору простого товарищества – всего: в том числе:
- по учету основной деятельности	Х	Х	19	79
- по обособленному учету	Х	Х	79	19
Договор простого товарищества, справка-расчет бухгалтерии Передана выделенная доля товарищу-инвестору с отражением в учете обособленной деятельности	80	08	86	08
Договор простого товарищества, справка-расчет бухгалтерии Передан НДС товарищу-инвестору с отражением в учете обособленной деятельности	80	19	86	19