Оценка имущества, вносимого в качестве вклада

в совместную деятельность

Наименование имущества	Вариант оценки вносимого имущества, предусмотренный учетной политикой
Земельные участки	Первоначальная стоимость
Здания, сооружения	Остаточная стоимость
Нематериальные активы	Остаточная стоимость
Материальные запасы	Фактическая себестоимость
Готовая продукция	1. Фак­тическая производственная себес­тоимость 2. Нормативная (плановая) производственная себес­тоимость
Незавершенное производство	1. Фак­тическая производственная себес­тоимость 2. Нормативная (плановая) производственная себес­тоимость 3. По сумме прямых затрат: материалы, оплата труда рабочих, единый социальный налог 4. По фактической стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов

Как показали исследования, в зависимости от целей оценки объекты совместной деятельности могут оцениваться по рыночной и нерыночной стоимости, т.е. стоимости отличающейся от рыночной.

Следует отметить, что рыночная стоимость есть расчетная величина, равная сумме, определенной при предполагаемом переходе имущества на дату оценки в результате коммерческой сделки между добровольным поку­пателем и добровольным продавцом после адекватного марке­тинга; при этом предполагается, что каждая из сторон дейст­вовала компетентно, расчетливо и без принуждения¹.

Каждый элемент понятия рыночной стоимости имеет определенное толкование:

«Расчетная величина» - это наи­более вероятная цена, которая реально может быть получена на дату оценки на рынке. Это самая высокая из реально воз­можных для продавца и самая низкая из реально возможных для покупателя цена. При ее расчете не учитываются цены, завышенные или за­ниженные за счет особых условий или обстоятельств сделки, таких как нетипичная форма взаиморасчетов, продажа с полу­чением имущества обратно в аренду, специальные компенса­ции и скидки и другие.

Словосочетание «при предполагаемом переходе имущества» отражает тот факт, что стоимость имущества является величиной именно расчетной, а не предопределенной заранее или реальной ценой продажи. Это цена, по которой согласно ожиданиям рынка на дату оценки должна состояться сделка по продаже данного имущества.

Словосочетание «на дату оценки» означает, что расчетная рыночная стоимость привязана по времени к конкретной дате и в силу изменения рыночных условий расчет может быть некорректным для другого момента времени. Результат оценки отражает состояние рынка именно на дату оценки, а не на прошедшую или будущую дату. При этом подразумевается, что сделка завершается одновременно с переходом имущества, так что никакие вариации цены уже невозможны.

Использование словосочетания «между добровольным покупателем и добровольным продавцом» означает, что добровольным покупателем является лицо (физическое или юридическое), у которого есть мотивы купить, но его никто и ничто не принуждает это сделать. Такой покупатель не готов платить любую цену. Он совершает покупку в соответствии с реалиями и ожиданиями существующего рынка. Предполагаемый покупатель не станет платить цену выше той, которую диктует ему рынок. Добровольный же продавец не продает во что бы то ни стало по любой цене, но и не склонен настаивать на цене неразумной для данного рынка. Он заинтересован продать имущество на рыночных ус­ловиях после адекватного маркетинга по цене максимальной из возможных на открытом рынке цен, какой бы ни была эта цена.

Понятие коммерческая сделка – это сделка, определяющая рыночную стоимость и осуществляемая между сторонами не связанными между собой особыми отношениями (как, например, между материнской и дочерней компанией или между работником и работодателем) и действующими независимо в своих интересах.

Словосочетание «после адекватного маркетинга» означает, что имущество должно быть выставлено на рынке к продаже наиболее подходящим образом в смысле получения максимальной цены из реально возможных, чтобы оно привлекало к себе внимание покупателей. Период маркетинга предшествует дате оценки.

Словосочетание «каждая из сторон действовала компетентно, расчетливо» означает, что добровольный продавец, и добровольный покупатель хорошо знают сущность и характеристики продаваемого имущества (его назначение, использование, потенциальное применение) и состояние рынка на дату оценки. При этом каждый из них действует в своих интересах, расчетливо (стремится к выгоде на момент оценки).

Понятие «без принуждения» выражается в том, что обе стороны процесса купли-продажи сами заинтересованы в совершении сделки и никто, и ни что их к этому не принуждает и не подталкивает.

Таким образом, рыночная стоимость - это та денежная величина, которую можно получить за объект продажи, оцененный на определенную дату, если он будет продаваться на открытом рынке, при условии требо­ваний, указанных в определении рыночной стоимости.

Что касается совместной деятельности, то рыночная стоимость передаваемых вкладов представляет собой денежную величину, определенную и согласованную товарищами-инвесторами при передаче видов вносимого имущества, оцененного на дату создания простого товарищества.

Следует отметить, что рыночная стоимость имущественного комплекса согласно стандартам оценочной деятельности основывается на использовании затратного метода, метода сравнения продаж и метода капитализированного дохода (дисконтированного наличного потока).

Затратный метод – это совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении затрат, необходимых для восстановления либо замещения объекта оценки, с учетом его износа.

Метод сравнения продаж – это совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на сравнении объекта оценки с аналогичными объектами, в отношении которых имеется информация о ценах сделок с ними опирается на рыночные наблюдения, исходит из анализа рыночных оценок затрат и износа.

Метод капитализации дохода или метод дисконтированного наличного потока – это совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении ожидаемых доходов от объекта оценки.

Выбор метода оценки зависит от доступности информации, особенностей рынка и специфики самого оцениваемого объекта.

Кроме того, имеет место нерыночная стоимость, которая определяется с использованием различных подходов, основанных на стоимости действующей организа­ции, специальной стоимости, стоимости при вынужденной про­даже, утилизационной стоимости, чистой стоимости реализации активов, амортизируемой стоимости, переоцениваемой стоимости, восстанавливаемой стоимости, справедливой (объективной) стоимости, инвестиционной стоимости, страховой стоимости, обла­гаемой стоимости, ликвидационной стоимости, восстановительной стоимости (Приложение 1).

Следует отметить, что при прекращении договора совместной деятельности требуется провести оценку внеоборотных и оборотных активов, находящихся в использовании простого товарищества и подлежащих возврату товарищам-инвестору. Так, согласно п. 15 ПБУ 20/03 такое имущество принимается товарищем-инвестором в оценке, отраженной в балансе товарища, ведущего общие дела, на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.

В дальнейшем начисление амортизации по возвращенным основным средствам производится в течение вновь установленного срока полез­ного использования в соответствии с правилами, определенными ПБУ 6/01.

По результатам раздела подлежащие получению каждым товари­щем-инвестором объектов имущества, в том числе денежные средства, в счет по­гашения вкладов рекомендуем учитывать следующим образом (табл.12):

Таблица 12

Рекомендуемый порядок организации учета по договору простого товарищества у товарища-инвестора

Формулировка основных типичных хозяйственных операций по договору простого товарищества у инвестора	Отражение на счетах бухгалтерского учета согласно
	ПБУ 19/02 и ПБУ 20/03		рекомендациям автора
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Отражена сто­имость имущества, в том числе денежных средств, подлежащих воз­врату при прекращении договора простого товарищества в пределах первоначального вклада	счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по договору простого товарищества»	сче­т 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вкла­ды по договору простого товарищества»	счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Вкла­ды по договору простого товарищества»
Отражено уменьшение задолженности товарища, ведущего общие дела, на стоимость полученного имущества	счета 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» 10 «Материа­лы», 41 «Товары», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»	счет 76 «Расчеты с разными дебито­рами и кредиторами» субсчет «Расчеты по договору простого товарищества»	счета 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» 10 «Материа­лы», 41 «Товары», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»	счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Что касается передачи доли по результатам совместной деятельности, то она также подлежит оценке. При этом, следует отметить, что оценивать необходимо в зависимости от целей использования дальнейшего использования имущества, подлежащего распределению: его эксплуатации или продажи.

Так, при осуществлении совместной инвестиционно-строительной деятельности, когда целью использования законченного строительством объекта является получение его в собственность, рекомендуем в учете делать следующие бухгалтерские записи (табл.13):

Таблица 13

Рекомендуемый порядок организации учета по договору простого товарищества у товарища-инвестора

Формулировка основных типичных хозяйственных операций по договору простого товарищества у инвестора	Отражение на счетах бухгалтерского учета согласно
	ПБУ 19/02 и ПБУ 20/03		рекомендациям автора
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Отражены расходы, приходящиеся на долю товарища-инвестора в построенном объекте	счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»	счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вкла­ды по договору простого товарищества»	счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»	счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Вклады по договору простого товарищества»
Принята к учету доля, принадлежащая товарищу-инвестору в построенном объекте	счет 01 «Основные средства»	счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»	счет 01 «Основные средства»	счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Как показали исследования при передаче имущества товарищам-инвесторам от товарища, ведущего общие дела, может возникнуть положительная или отрицательная разница между стоимостной оценкой вклада и стоимостью полученных активов после прекращения совмест­ной деятельности. Согласно п. 15 ПБУ 20/03 положительную или отрицательную разницу необходимо включать в состав прочих доходов или прочих расходов следующим образом (табл.14):

Таблица 14

Рекомендуемый порядок организации учета по договору простого товарищества у товарища-инвестора

Формулировка основных типичных хозяйственных операций по договору простого товарищества у инвестора	Отражение на счетах бухгалтерского учета согласно
	ПБУ 19/02 и ПБУ 20/03		рекомендациям автора
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
отражена отрицатель­ная разница между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных внеоборотных и оборотных активов при пре­кращении договора простого товарищества	счет 91 «Прочие доходы и расходы»	сче­т 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вкла­ды по договору простого товарищества»	счет 91 «Прочие доходы и расходы»	счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Вклады по договору простого товарищества»
отражена положительная разница между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных внеоборотных и оборотных активов при пре­кращении договора простого товарищества	сче­т 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вкла­ды по договору простого товарищества»	счет 91 «Прочие доходы и расходы»	счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Вклады по договору простого товарищества»	счет 91 «Прочие доходы и расходы»

Таким образом, учет хозяйственных операций, связанных с внесением вклада, распределением результатов совместной деятельности и отражением возвращенного имущества после ликвидации простого товарищества, рекомендуем отражать в следующем порядке (табл. 15).

Таблица 15