Глава 2. Методические проблемы организации учета совместной деятельности

2.1. Проблемы учетного отражения хозяйственных операций товарищем-инвестором в рамках совместной деятельности

Для правильного отражения всех хозяйственных операций по совместной дея­тельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества на счетах бухгалтерского учета, необходимо учитывать следующее:

- товарищи-инвесторы обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли;

- вкладом товарища-инвестора признается имущество, в том числе денежные средства, профессиональные и иные знания, навыки и умения, деловая репутация и деловые связи;

- вклады товарищей-инвесторов предполагаются равными по стоимости, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или фактическими обязательствами;

- внесенное товарищами-инвесторами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности доходы признаются их общей долевой собственностью;

- внесенное товарищами-инвесторами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей-инвесторов и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей-инвесторов;

- обязанности товарищей-инвесторов по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества;

- прибыль, полученная товарищами-инвесторами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей-инвесторов в общее дело;

- порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей-инвесторов, определяется их соглашением.

Каждый товарищ-инвестор при осуществлении совместной деятельности отражает в учете хозяйственные операции по [21]:

- внесению вкладов;

- распределению результатов совместной деятельности и получению имущества после окончания срока действия или при расторжении договора простого товарищества.

Что касается учета хозяйственных операций по внесению вклада в совместную деятельность, то, как показали исследования, изложенные в главе 1, вклады по договору простого товарищества необходимо рассматривать как финансовые и реальные инвестиции, которые согласно требованиям ПБУ 20/03 необходимо отражать на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества». На субсчете 58-4 учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. При этом вклад предполагается отражать «…в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества» [16].

Следует отметить, что поскольку счет 58 «Финансовые вложения» согласно Плану счетов предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций коммерческой организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации, иные ценные бумаги и в уставные (складочные) капиталы других юридических лиц, то данный счет должен использоваться только для отражения финансовых инвестиций. Кроме того, сам счет находится в Плане счетов в разделе 5 «Денежные средства», что также предполагает его использование в части отражения хозяйственных операций, связанных с денежными средствами.

В целях устранения существующего несоответствия экономического содержания хозяйственных операций по внесению вкладов в совместную деятельность с экономическим содержанием счета 58, который используется только для учета финансовых инвестиций, предлагаем использовать счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» с открытием к нему субсчета 1 «Вклады по договору простого товарищества».

В экономической литературе по использованию счета 08 существует точка зрения, согласно которой на данном счете [144, С.68] все затраты предлагают делить на две группы: текущие затраты и инвестиционные затраты.

Первую группу затрат предполагается отражать на счете 20 «Основное производство», вторую группу затрат - на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом, на счете 08 рекомендуется учитывать информацию с одной стороны об источниках финансирования инвестиций, а с другой стороны - об объемах фактически произведенных инвестиций по категориям (табл. 9):

Таблица 9

Содержание счета 08

Дебет	Кредит
1. Собственные средства организации 2. Кредиты банков 3. Заемные средства других организаций 4. Долевое участие в строительстве 5. Из бюджета 6. Из внебюджетных фондов	1. Основные средства 2. Нематериальные активы 3. Доходные вложения в материальные ценности 4. Финансовые вложения 5. Инновации
7. Прочие доходы от инвестиционных операций	6. Прочие расходы от инвестиционных операций

В этом случае счет 08 является операционным, активным, регулирующим. По дебету рекомендуется отражать суммы, инвестированные в данной организации, а по кредиту - суммы фактически принятых работ в результате инвестиционной деятельности. При этом, дебетовое сальдо по счету 08 должно отражать объем незавершенных инвестиций, то есть профинансированных, но фактически не вложенных в объекты инвестирования.

Соглашаясь с общим подходом к отражению инвестиций в учете инвесторов, и учитывая нормы Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, считаем, что в учете участника совместной деятельности, осуществляющего вложения во внеоборотные активы, необходимо отражать вклад по договору простого товарищества на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчете 1 «Вклады по договору простого товарищества».

Учитывая данные нами рекомендации, а также существующие в экономической литературе точки зрения [46,54,58] стоимость основных средств, нематериальных активов, материалов, денежных средств, подлежащих передаче в совместную деятельность по договору простого товарищества в виде вклада у товарища-инвестора, рекомендуем отражать в учете следующим образом (табл. 10):

Таблица 10

Рекомендуемый порядок организации учета по договору простого товарищества у товарищей-инвесторов

Формулировка основных типичных хозяйственных операций по договору простого товарищества у инвестора	Учетное отражение инвестиций по договору простого товарищества согласно
	ПБУ 19/02 и ПБУ 20/03		рекомендациям автора
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Организация учета основных средств в качестве вклада
Первоначальная стоимость основного средства, вносимого в каче­стве вклада по договору простого товарищества	счет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств»	сче­т 01 «Основные средства» субсчет «Основные средства в эксплуатации»	счет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств»	сче­т 01 «Основные средства» субсчет «Основные средства в эксплуатации»
Сумма амортизации, начисленной по основному средству, вносимому в качестве вклада по договору простого товарищества	счет 02 «Амортизация основных средств»	счет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств	счет 02 «Амортизация основных средств»	счет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств
Балан­совая (остаточная) стоимость основного средства, переданного в каче­стве вклада в совместную деятельность	счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вкла­ды по договору простого товарищества»	счет 01 «Основные средства»	счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Вклады по договору простого товарищества»	счет 01 «Основные средства»
Организация учета нематериальных активов в качестве вклада
Сумма амортизации, начисленной по нематериальным активам, вносимым в качестве вклада по договору простого товарищества	счет 05 «Амортизация нематериальных активов»	счет 04 «Нематериальные активы»	счет 05 «Амортизация нематериальных активов»	счет 04 «Нематериальные активы»
Балан­совая (остаточная) стоимость нематериальных активов, переданных в каче­стве вклада в совместную деятельность	счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вкла­ды по договору простого товарищества»	счет 04 «Нематериальные активы»	счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Вклады по договору простого товарищества»	счет 04 «Нематериальные активы»
Организация учета материалов в качестве вклада
Фактическая стоимость материалов и товаров, переданных в каче­стве вклада в совместную деятельность	счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вкла­ды по договору простого товарищества»	счета 10 «Материа­лы», 41 «Товары»	счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Вклады по договору простого товарищества»	счета 10 «Материа­лы», 41 «Товары»
Организация учета денежных средств в качестве вклада
Внесение вклада по договору простого товарищества денежными средствами	счет 58 «Финансо­вые вложения» субсчет «Вкла­ды по договору простого товарищества»	счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»	счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Вклады по договору простого товарищества»	счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»

Особый интерес вызывают вопросы организации учета в совместной деятельности такого внеоборотного актива как земельные участки, передача которых имеет особенности документального оформления и зависит от права на их владение, пользование и распоряжение, реализация полномочий которого осуществляется в форме:

- собственности или приобретении в собственность;

- постоянного бессрочного пользования;

- безвозмездного срочного пользования;

- аренды.

Что касается отражения земельных участков в качестве вклада в учете товарищей-инвесторов, то следует отметить, что стоимость земли остается в учете инвесторов, а расходы, связанные с отводом земельных участков, как правило, учитываются товарищем, ведущим общие дела.

В случае приобретения в собственность земельных участков с целью дальнейшей их передачи в качестве вклада, затраты, связанные с оформлением права собственности до момента принятия данных объектов к учету в качестве основ­ного средства, рекомендуем отражать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчете «Приобретение земельных участков». При этом, в соответствии с ПБУ 6/01 [9] в первоначальную стоимость земельных участков включаются все расходы, непосредственно связанные с их приобретением, в частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения земельных участков. Таким образом, в целях бухгалтерского учета при приобретении, в частности, основных средств с привлечением кредитных ресурсов проценты необходимо относить на увеличение первоначальной стоимости основных средств, а для целей налогообложения - к внереализационным расходам.

Следует отметить, что земельные участки, не подлежат амортизации, однако, если будут внесены изменения в кадастровый план при выделении одного земельного участка или нескольких, то стоимость первоначального земельного участка должна уменьшится на стоимость выделяемых. При этом суммы, затраченные на оплату всех работ и услуг, связанных с выделением земельных участков, будут формировать стоимость этих выделяемых участков как вновь создаваемых объектов основных средств.

Что касается передачи земельных участков в постоянное (бессрочное) поль­зование, то они в насто­ящее время предоставляются госу­дарственным и муниципальным учреждениям-инвесторам, федеральным казен­ным предприятиям-инвесторам, а также орга­нам государственной власти и ор­ганам местного самоуправления, выступающими как инвесторы. Иные юридические лица, имею­щие в настоящее время земельные участки в постоянном (бессроч­ном) пользовании, обязаны пере­оформить право постоянного (бес­срочного) пользования земельны­ми участками на право аренды земельных участков или приобре­сти земельные участки в собствен­ность по своему желанию.

В безвозмездное срочное пользова­ние товарищу-инвестору могут предоставляться земель­ные участки:

• из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на основании решения исполнительных органов государственной власти или органов местного самоуправления — государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям на срок не более чем один год;

• из земель, находящихся в собственности граждан или юридических лиц, - иным гражданам и юридическим лицам на основании договора;

• из земель организаций отдельных отраслей экономики — гражданам в виде служебного надела.

Как показали исследования учетной практики, земельные участки, используе­мые на основе по­стоянного (бессрочного) и безвоз­мездного срочного пользования зе­мельными участками, а также договора аренды, как правило, учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные сред­ства» по нормативной стоимости, которая указывается в кадастровом плане земельного участка.

При оформлении договоров аренды земельного участка под строи­тельство объекта могут возникнуть расходы, связанные с оплатой территориальным органам Росземкадастра не облагаемого налогом права на заключение договора аренды. В настоящее время такой порядок пре­дусмотрен Постановлением Правительства РФ от 11.11.2002 г. № 808 «Об организации и проведении торгов по продаже находящихся в государст­венной или муниципальной собственности земельных участков или пра­ва на заключение договоров аренды таких земельных участков». Если арендуемый земельный участок предназначен для строительства произ­водственного объекта, инвестор может включить расходы по оплате права заключения договора аренды в первоначальную стоимость строительства.

Расходы, связанные с приобрете­нием права на заключение догово­ра аренды, могут до начала строительства отражаться на счете 97 «Расходы будущих перио­дов» и включаться в стоимость строительства в доле, исчисленной на момент окончания строительства исходя из срока действия договора аренды, а затем списывать на текущие расходы.

В бухгалтерской отчетности арендованные земельные участки и земельные участки, находящиеся в постоянном (бессрочном) и без­возмездном срочном пользовании, отражаются в бухгалтерском ба­лансе инвестора справочно по статье «Арендованные основные средства».

Важной проблемой при отражении хозяйственных операций совместной деятельности является оценка объектов учета совместной деятельности.

Так, согласно ПБУ 20/03 размер вклада участника простого товарищества устанавливается в договоре. При отсутствии соглашения о размерах взносов товарищей они предполагаются равными. Однако на практике участники простого товарищества отказываются, как правило, от равенства долей, ставя их размер в зависимость от денежной оценки вклада.

Следует подчеркнуть, что денежная оценка вкладов в простое товарищество носит условный (учетный) характер, влияя на размер доли участника в праве на общее имущество и определяя также его долю в возможных общих долгах, прибылях и убытках [64,67,100,137]. Поэтому она осуществляется исключительно по соглашению участников и не требует независимой экспертной оценки. Более того, согласно п.2 ст.1042 ГК РФ если участники не произведут специальную оценку вносимых ими вкладов, они будут предполагаться равными.

Кроме того, активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются товарищем-инвестором по стоимости, отраженной в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. При этом оценка вкладов в совместную деятельность может производиться по правилам бухгалтерского учета (табл.11):

Таблица 11