Классификация объектов, являющихся инвестиционной собственностью и не относящейся к ней, согласно мсфо 41

Объекты инвестиционной собственности	Объекты, не относящиеся к инвестиционной собственности
1.Земля, предназначенная для получения дохода от повышения стоимости капитала	1.Возобновляемые природные ресурсы, лесные угодья
2.Земля, назначение которой определено	2.Недра, полезные ископаемые, другие невозобновляемые природные ресурсы (кроме земли)
3.Здания и сооружения (соб­ственные или полученные в финансовую аренду), пре­доставляемые в операцион­ную аренду	3.Здания и сооружения, предназначенные для продажи, или незавершенные строительством объекты того же назначения
4.Незанятые здания и соору­жения, предназначенные для оперативной аренды или по­лучения дохода от повыше­ния стоимости капитала	4.Незавершенное строительство зданий и сооружений или их реконструкция по поручению третьих лиц, или предназначенных для будущего использования в качестве инвестиционной стоимости
5.Здания и сооружения, ис­пользовавшиеся как инвес­тиционная собственность, находящиеся в реконструк­ции для последующего ис­пользования в тех же целях	5.Здания (сооружения), используемые в произ­водстве, коммерческой или управленческой деятельности; реконструированные в тех же це­лях, предназначенные для выбытия, а также за­нимаемые сотрудниками компании, независимо от размеров арендной платы для пользования

Объекты, не являющиеся инвестиционной собственностью, могут быть переклассифицированы (переведены) в эту группу. При этом, оценка при переводе осуществляется либо по первоначальной стоимости, либо по справедливой. При оценке по первоначальной стоимости любой перевод объектов инвестиционной собственности не вызывает изменение в ее балансовой стоимости, что не требует учета отклонений. При оценке объек­тов инвестиционной собственности по справедливой стоимости возникают отклонения, требующие учета и отражения в финансовой отчетности.

По результатам исследований, выявлено, что перевод инвестиционной собственности в основные средства, запасы или в иные категории «собственности, занимаемой владельцем», производится по справедливой стоимости, которая признается в качестве балансовой стоимости объектов на момент изменения их предназначения в данной организации (табл. 8).

Таблица 8

Особенности отражения в учете объектов, подлежащих переводу в инвестиционную собственность

Объекты учета, подлежащие переводу в инвестиционную собственность	Условия перевода в инвестиционную собственность, влияющие на организацию учета
1. Основные средства, в том числе земельные участки	1.1. Начисление амортизационных отчислений производится до даты перевода объектов 1.2. Уменьшение балансовой стоимости при оценке объекта по справедливой стоимости 1.3. Увеличение балансовой стоимости объекта в части paнee учтенного убытка от обесценения
2. Запасы товаров	2. Отнесение отклонения между справедливой и балансовой стоимостью объекта на дату перевода на счет прибылей и убытков
3. Введенный в действие объект инвес­тиционной собственности после его реконструкции или строитель­ства хозяйственным способом	3. Отнесение отклонения между справедливой и балансовой стоимостью объекта отно­сятся на счет прибылей и убытков дан­ного отчетного периода

Объекты инвестиционной собственности могут выбывать только пу­тем их продажи или сдачи в финансовую аренду по договору лизин­га, где их продажная цена должна определяться по справедливой сто­имости на дату отчуждения.

Как показали исследования консолидированной отчетности группы компаний, входящих в холдинг, информация об инвестиционной собственности раскрывается в за­висимости от учета по справедливой стоимо­сти или по первоначальной стоимости приобретения.

Так, в примечаниях к финансовой отчетности раскрыва­ются:

- критерии разграничения объектов инвестиционной собственности и собственности, занимаемой владельцем;

- методы и допущения, использованные при определении справедливой стоимости, в том числе рыночные или иные суще­ственные факторы, положенные в обоснованные оценки;

- привлечение независимого оценщика или иной подход к оценке инвестиционной собственности;

- ограничения в возможности продажи инвестиционной собственности и обязательства по ее приобретению, строительству, реконструкции и ремонту.

При этом доходы и расходы, возникающие от инвестиционной собствен­ности, должны раскрываться по следующим статьям:

- арендные платежи и другие доходы;

- прямые операционные расходы по объектам, приносящим арендные доходы, и отдельно по объектам, не приносящим арендного дохода.

В случае если оценка производится по справедливой стоимости до­полнительно раскрывается информация о:

- приросте инвестиционной собственности в результате приобретения, капитализации расходов, объединения компаний, а также выбытия и переводе объектов;

- получаемых прибыли или убытке в результате изменения справедливой стоимости;

- возникающих курсовых разницах.

В случае если отдельные объекты не могут быть оценены по справедливой стоимости, то необходимо представить характеристику объекта и при­чины, по которым не применяется оценка по справедливой стоимости. Особо отражаются факты выбытия объектов, которые учитываются не по справедливой стоимости, балансовая стоимость выбывших объектов и фактический финансовый результат выбытия - прибыль или убыток.

Оценивая объекты по первоначальной стоимости приобретения, в отчетности рекомендуется раскрывать: методы и нормы (сроки) амор­тизации; балансовую стоимость, накопленную сумму амортизации и убытка от обесценения, увязанную с балансовыми остатками инвес­тиционной собственности на начало и конец отчетного периода.

В настоящее время инвестиции осуществляются в разных формах, основным признаком классификации которых выступает объект вложения. По данному признаку как указано выше в экономической литературе инвестиции делятся на реальные и финансовые. При этом реальные инвестиции представлены как совокупность вложений в реальные экономические активы: материальные ресурсы (элементы физического капитала, прочие материальные активы) или нематериальные активы (научно-техническая, интеллектуальная продукция), а финансовые инвестиции – как вложение средств в различные финансовые активы: ценные бумаги, паи и банковские депозиты, а также вклады по договору простого товарищества. При этом более подробно перечень финансовых инвестиций представлен в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 [14], в составе которых выделяют:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования и пр.;

- вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

Перечень видов финансовых вложений не является закрытым. Однако п. 3 и 4 ПБУ 19/02 определен перечень активов, которые ни при каких условиях не могут относиться к финансовым вложениям, в частности:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности;

- активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы.

 Поскольку понятие "финансовые вложения" нигде, кроме бухгалтерского учета, больше не применяется, действующим законодательством регулируются не все финансовые вложения в целом, а только их отдельные виды.

Так, общие положения по ряду финансовых вложений отражены в гражданском законодательстве. Например, договоры займа регулируются главой 42 "Заем и кредит" ГК РФ, договоры цессии - параграфом 1 "Переход прав кредитора к другому лицу" главы 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ, операции с ценными бумагами - главой 7 "Ценные бумаги" ГК РФ и т.д.

Однако помимо гражданского законодательства действует ряд законодательных и нормативных актов, более подробно определяющих порядок совершения операций с финансовыми вложениями.

Например, в части векселей в настоящее время действуют такие нормативные акты, как Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и постановление ЦИК СССР И СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".

Следует отметить, что в части регулирования ценных бумаг, к которым относятся также векселя, принято много законодательных и нормативных актов. Это связано с тем, что, во-первых, состав ценных бумаг достаточно разнообразен, во-вторых, помимо организаций, для которых финансовые вложения представляют собой побочный вид деятельности [прочие доходы и расходы], имеются юридические лица, для которых операции, осуществляемые с финансовыми вложениями, относятся к основному виду деятельности (кредитные учреждения (банки), а также организации, работающие на рынке ценных бумаг). Помимо операций внутри страны, участниками сделок в части финансовых вложений могут быть нерезиденты: иностранные юридические и физические лица. В этом случае такие операции регулируются, кроме действующих законодательных и нормативных актов, также Федеральным законом "О валютном регулировании и валютном контроле" и другими нормативными актами, связанными с валютными расчетами и внешнеэкономической деятельностью.

Что касается такого вида финансовых вложений как вклады по договору простого товарищества, то п.3 ПБУ 19/02 предусмотрено, что «…в составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества». Однако, согласно Гражданскому кодексу РФ вкладом товарища-инвестора признается имущество, в том числе денежные средства, профессиональные и иные знания, навыки и умения, деловая репутация и деловые связи. Таким образом, инвестирование капитала может осуществляться не только в денежной форме, но и в других формах – движимого и недвижимого имущества, нематериальных активов [39].

Как показало изучение условий договоров простого товарищества, вклады по договору простого товарищества осуществляются основными средствами, нематериальными активами, материалами, денежными средствами, поэтому вклады не могут рассматриваться как финансовые вложения, определение которых дано в ПБУ 19/02.

Кроме того, следует особо отметить, что исходя из перечня видов финансовых вложений, представленного в ПБУ 19/02, под ними понимаются вклады в уставный капитал, что предполагает создание юридического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность на неопределенное будущее. В то время как договор простого товарищества не предполагает создание организации, имеющий юридический статус.

Поэтому вкладами по договору простого товарищества считаются как финансовые так и реальные инвестиции, которые участники договора простого товарищества направляют для осуществления совместной деятельности с последующей ликвидацией простого товарищества.