Глава 3. Учетно-аналитическое обеспечение контроля совместной деятельности в рамках простого товарищества

3.1. Специфика формирования контрольных показателей отдельного баланса совместной деятельности

При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, согласно п. 17 ПБУ 20/03 «...обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются в общеустановленном порядке». При этом, законодательство и иные нормативные акты не раскрывают понятия "обособленный учет операций на отдельном балансе" и не определяют критерии ведения такого учета. Однако следует отметить, что для юридически обоснованного обособления общего имущества участника, ведущего общие дела товарищества, от имущества, используемого в его основной деятельности, требуется составление самостоятельного (обособленного) баланса. Данный баланс не может быть признан как самостоятельным, поскольку простое товарищество не является юридическим лицом, так и отдельным, под которым в бухгалтерском учете понимается баланс с выделением имущества обособленного подразделения, а таковым простое товарищество не является. Кроме того в соответствии с п.8 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» данные отдельных балансов включаются в сводный баланс юридического лица. При этом активы и пассивы обособленного баланса совместной деятельности не включаются в балансы юридических лиц: участника, ведущего общие дела товарищества, и участников-инвесторов.

Следует отметить, что в экономической литературе [26] в отношении отдельного баланса имеет место следующее его определение: «Отдельный баланс - система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией, в том числе составления бухгалтерской отчетности». При этом автор данного определения уточняет [27], что «… в трактовке понятия «отдельный баланс» отсутствует указание на систему показателей, отражающих финансовые результаты деятельности подразделения, так как определение полного финансового результата за отчетный период является прерогативой организации как юридического лица. При составлении отчетной информации подразделения организации, выделенные отдельные балансы, руководствуются правилами, установленными ПБУ 4/99».

Таким образом, понятие «отдельный баланс», данное в нормативно-правовых актах, неприемлемо при организации учета хозяйственных операций в рамках договора простого товарищества по следующим причинам:

Во-первых, к хозяйственным операциям по совместной деятельности не может быть применен порядок учета операций обособленных подразделений организации, выделенных на отдельный баланс, в частности, ведение учета на субсчетах синтетических счетов самой организации, так как такие операции являются операциями, осуществленными самой организацией, и данные по ним, согласно пункту 8 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" [8], включаются в баланс организации. Вместе с тем пунктом 17 ПБУ 20/03 установлено, что отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляется в общеустановленном порядке. Общеустановленный порядок предполагает наличие самостоятельного для данного баланса рабочего плана счетов бухгалтерского учета, содержащего собственные синтетические и аналитические счета.

Во-вторых, обязанности по составлению простым товариществом по установленной форме бухгалтерской отчетности (в том числе и бухгалтерского баланса) и предоставлению ее заинтересованным пользователям (включая товарищей и налоговые органы) законодательством РФ не предусмотрено, что, в частности, подтверждается и налоговыми органами в письме УМНС РФ по г. Москве от 31.08.2004 N 11-14/56167.

В-третьих, на товарища, ведущего общие дела, нормативно возлагается только обязанность по составлению и представлению участникам договора о совместной деятельности информации, необходимой им для формирования отчетной, налоговой и иной документации (п. 20 ПБУ 20/03), а также ликвидационного баланса при прекращении договора о совместной деятельности (п. 21 ПБУ 20/03). При этом формы составления и представления указанной информации нормативно не установлены.

Таким образом, отдельный баланс совместной деятельности - это экономическая группировка имущества совместной деятельности и источников его образования, формируемая товарищем, ведущим общие дела, в порядке и сроки, установленные договором простого товарищества.

Так, обследования первичной документации и учетных регистров простого товарищества, созданного предприятиями холдинга «РОСКОНТРАКТ», производящими продукцию, оказывающими услуги, выполняющими строительно-монтажные и ремонтные работы: ООО «Мастерская дизайна», ИП Польская Н.Н., ООО «РосСтройКерамика», ООО «Мелзавод», ООО «Мир офисной техники и оборудования», ООО «Саратовстройконтракт», показало, что участником, ведущим общие дела товарищества, которым определен ООО «Саратовстройконтракт», не составляется баланс совместной деятельности. При этом, информация о деятельности простого товарищества формируется для его участников несистемно путем выборки необходимых данных из первичной документации, что приводит к искажению размера долей участников, поскольку возможны как арифметические ошибки, так и умышленное сокрытие реальной величины затрат на строительство объекта.

Для обеспечения системного подхода к решению существующей проблемы необходимо сгруппировать статьи активов и пассивов баланса совместной деятельности таким образом, чтобы установить прозрачность при учете долевой собственности участников товарищества.

Что касается группировки статей активов баланса совместной деятельности, то она разработана с учетом специфики совместной деятельности (рис.4). Так, по функциональной роли имущественный комплекс простого товарищества, по нашему мнению, следует подразделять:

- на средства в сфере производства;

- на средства в сфере обращения.

Таким образом, предложенная экономическая группировка имущественного комплекса для составления отдельного баланса совместной деятельности отражает специфику простого товарищества и предусматривает объединенную структуру инвестиционных активов в виде нематериальных активов, основных средств, запасов, денежных средств.

Что касается структуры источников средств простого товарищества, то также имеет место особенности их группировки (рис.5), заключающейся в том, что для этой деятельности характерны только привлеченные источники, поскольку в совместной деятельности не существует уставного капитала, характерного для юридического лица. Поэтому в балансе совместной деятельности рекомендуем выделять в качестве основного источника - целевое финансирование в разрезе каждого товарища-инвестора, представляющее собой долю привлеченных средств, характеризующих специфику совместной деятельности, заключающейся в привлечении и аккумуляции денежных средств товарищей-инвесторов. Другим источником финансирования являются заемные средства, структура которых формируется из кредиторской задолженности, возникшей по хозяйственным операциям в рамках совместной деятельности.

Имеющиеся особенности в группировке имущественного комплекса простого товарищества по источникам образования, основанные на специфике этой деятельности, показаны в сравнении с группировкой источников образования имущества юридических лиц, что наглядно представлено в таблице 21.

Таблица 21

Экономическая группировка источников простого товарищества и юридического лица, лежащая в основе баланса совместной деятельности и бухгалтерского баланса

Группировка источников образования имущества юридического лица	Рекомендуемая группировка источников образования имущества простого товарищества
Источники собственных средств	Отсутствуют
Уставный капитал
Добавочный капитал
Резервный капитал
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
Целевое финансирование
Источники привлеченных средств
Ссуды	Отсутствуют
Займы	Отсутствуют
	Целевые средства
Отсутствуют	Вклады товарищей
Обязательства по расчетам	Заемные средства
Кредиторская задолженность:	Кредиторская задолженность:
в том числе	в том числе
- поставщикам и подрядчикам
- перед персоналом организации	- перед персоналом по оплате труда- всего:
Отсутствует	в том числе участника, ведущего общие дела
- перед государственными внебюджетными фондами	- перед органами социального страхования
- по налогам и сборам	Отсутствуют за исключением задолженности по уплате НДС
Отсутствует	- по НДС (в соответствии с договором совместной деятельности об уплате НДС участником, ведущим общие дела)
- прочие кредиторы
Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов	Задолженность по выделу доли товарищам-инвесторам

Как видно из таблицы, основным источником образования имущественного комплекса простого товарищества выступает инвестиционный капитал, который состоит из привлеченных средств товарищей в виде их вкладов. При этом рекомендуем сумму внесенных средств целевого финансирования показывать по каждому товарищу-инвестору.

Учитывая экономическую группировку имущественного комплекса простого товарищества, предлагаем следующую форму отдельного баланса совместной деятельности (табл. 22):

Таблица 22