Основные этапы учетной работы участника, ведущего общие дела товарищества

Основные этапы хозяйственной деятельности участника, ведущего общие дела товарищества,	Содержание этапа хозяйственной деятельности участника, ведущего общие дела товарищества,
Процесс соединения вкладов	Принимать к учету по договорной стоимости, устанавливать новый срок полезного использования
Процесс учета расходов и доходов	Учитывать доходы и расходы по каждому товарищу-инвестору
Процесс распределения прибыли	Рассчитывать прибыль и распределять ее между товарищами
Процесс распределения убытка	Рассчитывать убыток и распределять его между товарищами
Процесс возврата вкладов	Списывать по балансовой (остаточной для основных средств и нематериальных активов) стоимости

 

Другим важным вопросом, требующим решения в рамках осуществления совместной деятельности, является учет НДС [84,91,92,102,110,112].

Как показало изучение законодательно-нормативной базы, текущая деятельность простого товарищества облагается НДС по особым правилам, установленным статьей 174.1 Налогового кодекса. Так предусматривается ведение общего учета хозяйственных операций по договору простого товарищества в целях исчисления НДС.

Как показали исследования, на практике исчисление и уплата НДС может производиться двумя способами:

- каждый товарищ самостоятельно уплачивает приходящийся на его долю НДС;

- товарищи-инвесторы передают товарищу, ведущему общие дела, право на уплату НДС.

При этом следует отметить, что на практике применяют второй способ, поскольку он значительно удобнее первого и его рекомендует использовать и налоговые органы (письмо УМНС РФ по г. Москве от 23.01.2003 № 24-11/4679).

Начисление и принятие к вычету сумм НДС по деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, производятся в обычном порядке. При этом предоставление налоговых деклараций по НДС возлагается согласно договору совместной деятельности на товарища, ведущего общие дела. Следует отметить, что в этой декларации указываются общие обороты как по деятельности простого товарищества, так и по собственной деятельности, и не содержатся специальных строк по отражению хозяйственных операций простого товарищества. Это обусловлено тем, что нормативными актами не оговорены особенности оформления налоговых деклараций по НДС простого товарищества и правила их представления в налоговые органы. Так, товарищ, ведущий общие дела, представляет одну налоговую декларацию, где учтена вся сумма налога на добавленную стоимость, уплачиваемая этим товарищем, определяемая как по результатам собственной и совместной деятельности (письмо УМНС РФ по г. Москве от 26.03.2003 № 24-11/16211).

В решение данной проблемы в экономической литературе [117, С.43] предлагают составлять две налоговые декларации, в одной из которых указана сумма НДС, уплачиваемого простым товариществом, а в другой – сумма НДС по результатам работы налогоплательщика без учета совместной деятельности.

У товарища, ведущего общие дела, возникает право на вычет «входного» НДС, на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками. При этом право на вычет возникает по "входному" НДС, который относится к деятельности простого товарищества, так и к собственной деятельности.

Как показали исследования, процедура исчисления НДС по деятельности простого товарищества в целом, равно как и размерность налоговой базы, почти не отличается от обычной, но существуют специфические риски, которые связаны с требованиями обособленности учета хозяйственных операций товарищества. Поскольку технология такого учета не регламентирована, то это приводит к сложности идентификации хозяйственных операций, относящихся к деятельности простого товарищества, или к собственной деятельности товарища, ведущего общие дела. В частности:

- при приобретении одинаковых товарно-материальных ценностей у одних и тех же поставщиков для собственной и обособленной деятельности товарища, ведущего общие дела;

- при аренде помещений, оплате коммунальных платежей.

При этом участник, ведущий общие дела, вправе действовать без извещения третьих лиц о том, что он совершает сделку в интересах товарищества, а не в собственных интересах.

Следует отметить, что подобная ситуация возникает при доверительном управлении, где согласно Гражданскому кодексу хозяйственные операции идентифицируется в первичных документах специальной отметкой «Д.У.» (доверительный управляющий) [61].

В целях извещения третьих лиц о сделках в интересах товарищества рекомендуем использовать при составлении первичных документов специальную отметку «ПТ» (простое товарищество).

Таким образом, проставление специальной отметки позволит обособить учет хозяйственных операций совместной деятельности от собственной деятельности товарища, ведущего общие дела. Однако возникает проблема, связанная с налоговыми вычетами по НДС у остальных участников простого товарищества, поскольку в счет-фактуре, выписанной на имя товарища, ведущего общие дела, указывается общая сумма НДС без указания суммы НДС, приходящейся на каждого товарища-инвестора. В экономической литературе существует точка зрения [119, С. 57], заключающаяся в том, что до совершения каких-либо хозяйственных операций в рамках совместной деятельности товарищами оформляется соглашение, в котором указывается доли, подтверждающие правомерность принятия суммы НДС к вычету каждым товарищем. Это соглашение, как и договор о совместной деятельности необходимо прикладывать к налоговой декларации по НДС. Предложенный вариант действий считаем целесообразным в решение проблемы принятия к вычету НДС у участников простого товарищества.

Кроме того, как показали исследования, имеет место ситуация, когда один из участников простого товарищества не является плательщиком НДС в связи с:

- применением упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения «доходы за вычетом расходов» (п.3ст.346.14 НК РФ);

- применением системы налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход (ЕНВД);

- освобождением от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ.

В этом случае возникает проблема, связанная с исчислением НДС остальными участниками простого товарищества. В решение этой проблемы [119, С.61] существует два варианта:

1 вариант: сумма НДС выставляется лишь в части, пропорциональной доле вклада участников простого товарищества, являющихся плательщиками НДС;

2 вариант: сумма НДС выставляется, исходя из доли прибыли, распределяемой в пользу участников простого товарищества.

По нашему мнению, первый вариант предпочтительней для совместной деятельности по возведению объектов, предназначенных для дальнейшей их эксплуатации самими участниками простого товарищества. Второй вариант лучше использовать при организации совместной деятельности, целью которой является получение прибыли, поскольку в данном случае прибыль может распределяться и не пропорционально вкладам товарищей, а выявляться как разница между доходами и расходами.

Что касается налога на прибыль, то для целей налогообложения не признается реализацией товаров, работ, услуг передача участниками простого товарищества имущества в качестве вклада [103,111,131,135]. Кроме того, если один из участников товарищества является налоговым резидентом, то ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором. Поэтому, если в товариществе одновременно участвуют резидент и нерезидент, то обязанность по ведению общих дел для целей налогообложения законодатель возложил на резидента.

Возникает проблема: ведение бухгалтерского учета общего имущества, доходов и расходов товарищей может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц [2, ст. 1043], в том числе и нерезиденту. Но эти же хозяйственные операции для целей налогообложения может выполнять только резидент, что автоматически делает обязательным возложение обязательств по ведению общих дел на резидента.

Следует отметить, что участник товарищества, ведущий общие дела, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально его доле в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества и ежеквартально (до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом) доводить эти сведения каждому участнику товарищества.

 При этом доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению, а убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

 Исследуя статью 278 Налогового кодекса, определено, что в ней только разъясняется порядок определения налоговой базы участников товарищества по доходам, распределенным в пользу каждого из них, но эта статья не содержит каких-либо указаний о том, должен ли участник, ведущий общие дела, определяя финансовый результат деятельности простого товарищества, применять нормы налогового учета. Эта норма также отсутствует и в статье 313 Налогового кодекса. А поскольку участники простого товарищества являются налогоплательщиками только в части доходов, определенных в статье 278, то участник, ведущий общие дела товарищества, обязан вести учет доходов и расходов товарищества по правилам бухгалтерского учета, но при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль возникают сложности в отражении доходов и расходов простого товарищества, формируемых по правилам налогового учета до распределения между участниками в связи с отсутствием специального раздела.

Кроме того, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль имеет место противоречия в исчислении товарищем, ведущим общие дела, амортизации по объектам основных средств, исходя из [33]:

- стоимости, определяемой исходя из денежной оценки вклада, установленной договором;

- первоначальной (остаточной) стоимости, подтвержденной данными налогового учета участника, передающего эти объекты в совместную деятельность.

Однако первый вариант противоречит правилам, установленным пунктом 1 статьи 257 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса, поскольку денежная оценка вклада, согласованная товарищами, не имеет никакого отношения к сумме фактических затрат на приобретение соответствующих объектов основных средств. Второй вариант, соответствуя положениям Налогового кодекса, не регламентируется им, однако является более правильным, поскольку первоначальная стоимость объекта, по которой он числится в налоговом учете передающей стороны, в общем случае представляет собой сумму фактических затрат на приобретение объекта.

Таким образом, основные средства, внесенные в качестве вклада в совместную деятельность, для целей налогообложения должны приниматься в состав амортизируемого имущества простого товарищества по первоначальной стоимости, определенной исходя из первоначальной стоимости указанных объектов по данным налогового учета передающей стороны.

При этом следует учитывать, что основные средства, полученные в виде вклада в простое товарищество в целях налогообложения, принимаются по остаточной стоимости. При этом срок полезного использования таких объектов определяется в порядке, предусмотренным с. 258 НК РФ, в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденные постановлением Правительства РФ от 1.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Следует отметить, что объекты основных средств, внесенные в совместную деятельность, товарищество не приобретало и соответственно фактических затрат по их приобретению не понесло. По мнению налоговых органов, такие объекты следует включать в состав амортизируемого имущества по остаточной стоимости, подтвержденной данными налогового учета участника, передающего их в совместную деятельность.

Из этого следует, что действующие правила не запрещают внесение основных средств по стоимости, согласованной сторонами в договоре простого товарищества, в том числе и по более высокой (оценочной). А это в свою очередь позволяет увеличить сумму начисляемой амортизации для целей определения финансового результата деятельности простого товарищества.

 Кроме того, имеются особенности по учету нормируемых расходов, к которым относят рекламные, кроме рекламы в СМИ, на наружных носителях, участие в выставках, командировочные, представительские, некоторые виды расходов по страхованию, которые заключаются в том, что пробелы в действующем законодательстве позволяют простому товариществу признавать расходы, которые, в конечном счете, уменьшают налоговую базу в размерах, превышающих нормы, регламентированные Налоговым кодексом.

Что касается порядка формирования базы налогообложения по доходам от совместной деятельности при осуществлении договора простого товарищества, то причитающуюся долю дохода от участия в простом товариществе каждый участник включает в бухгалтерском учете в прочие доходы [10,п. 7], а в налоговом - во внереализационные [1, п. 9 ст. 250].

Доход от совместной деятельности признается для целей налогообложения прибыли у участника при методе начисления в последний день отчетного (налогового) периода [1, подп. 5 п. 4 ст. 271]. Полученный доход от участия в простом товариществе суммируется с другими видами доходов и облагается налогом на прибыль по обычной ставке (20%).

Если же один или несколько участников простого товарищества являются нерезидентами, то участник, ведущий общие дела, обязан исполнить функцию налогового агента, однако с рядом стран у РФ заключены соглашения об устранении двойного налогообложения [25]. При применении положений таких международных договоров иностранная организация должна представить участнику, ведущему общие дела, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Это подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Если иностранная организация, имеющая право на получение дохода из источника в РФ, заранее предоставит подтверждение налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам [1, ст. 312].

Заключив договор простого товарищества с нерезидентом, местонахождением которого является государство с пониженной ставкой налога на прибыль, можно уменьшить налоговую нагрузку на доходы.

Так, согласно положениям письма Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/4/2 не предусмотрено включение в налоговую базу по налогу на прибыль доходов и расходов, полученных и понесенных участниками товарищества в виде компенсаций понесенных ими и переданных на отдельный баланс совместной деятельности затрат, непосредственно относящихся к совместной деятельности.

Таким образом, создание простого товарищества позволяет снизить налоговую нагрузку на доходы товарищей-инвесторов.

Что касается налога на имущество, то общие его положения установлены главой 30 "Налог на имущество организаций" части второй НК РФ.

Помимо норм главы 30 "Налог на имущество организаций" части второй НК РФ, ряд вопросов, связанных с взиманием данного налога, регулируется:

- постановлением Правительства РФ от 18 февраля 2004 г. N 90 "Об утверждении перечня товаров, производимых с использованием имущества организаций, не подлежащих освобождению от обложения налогом на имущество организаций, и (или) реализуемых такими организациями",

- постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 504 "О перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередач, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций".

Также данный налог устанавливается законами субъектов РФ, которые вводятся в действие в соответствии с НК РФ.

В составе имущества, являющееся объектом налогообложения, учитывается имущество, внесенное в совместную деятельность по договору простого товарищества.

Согласно ст. 130 Гражданского кодекса, к имуществу, переданному в качестве вклада относятся: основные средства, деловая репутация, земельные участки; т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.

Главным признаком имущества, необходимым для включения его в состав объектов налогообложения, является его отнесение к категории основных средств.

При этом не имеет значения, находятся основные средства в самой организации, или внесены в качестве вклада в совместную деятельность.

Особенностям определения налоговой базы в рамках договора простого товарищества посвящена ст. 377 НК РФ, согласно которой налог на имущество организаций уплачивается каждым участником совместной деятельности в отношении:

- налогооблагаемого имущества, внесенного в простое товарищество, - исходя из остаточной стоимости переданного имущества;

- налогооблагаемого имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, - исходя из остаточной стоимости этого имущества пропорционально стоимости вклада в общее дело.

Основные средства, внесенные участниками договора в совместную деятельность, подлежат обложению налогом на имущество. При этом участник договора, передавая основные средства в совместную деятельность, может уменьшить их стоимость, что, в свою очередь, приведет к уменьшению налога на имущество.

Налог по внесенному в совместную деятельность имуществу каждый участник рассчитывает исходя из остаточной стоимости имущества, отраженной в учете. Однако при определении налоговой базы не установлен способ ее расчета. В данном случае рекомендуем руководствоваться письмом Минфина России от 19.04.2005 N 03-06-01-04/206, где разъяснено, что налоговая база в рамках договора простого товарищества определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного по договору простого товарищества, а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела.

А в соответствии с п. 1 ст. 382 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.

При этом, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении:

1) имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению участника договора простого товарищества;

2) каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения участника договора простого товарищества;

3) имущества, подлежащего налогообложению по месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации;

4) в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам (п. 3 ст. 382 НК РФ).

Особенностью исчисления налога на имущество, приобретенное и (или) созданное в процессе совместной деятельности, является то, что плательщиками налога являются все участники договора. Сумма налога устанавливается в соответствии с долей каждого участника в общем имуществе товарищей.

Товарищ, ведущий общие дела, представляет в целях налогообложения не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому участнику совместной деятельности сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом товарищ, ведущий общие дела, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы. При этом, следует отметить, что НК РФ не устанавливает форму такого сообщения, поэтому оно может быть представлено как в письменной, так и в устной форме.

 На основании данных об остаточной стоимости имущества каждый участник договора простого товарищества определяет налоговую базу, исходя из среднегодовой стоимости имущества, производит исчисление и уплату налога.

В процессе осуществления совместной деятельности товарищи могут приобрести или создать объекты основных средств. При этом собственником данного имущества простое товарищество являться не может, так как не является юридическим лицом. Такое имущество может находиться либо в долевой собственности у товарищей, либо принадлежать одному из них.

Что касается транспортного налога, то по транспортным средствам, переданным в качестве вклада по договору простого товарищества, налог уплачивается собственником транспортного средства.

В случае внесения в качестве вклада по договору простого товарищества земельного участка, принадлежащего на праве собственности, обязанность по уплате земельного налога возлагается на данного товарища. При этом по договоренности между товарищами он может уплачивать земельный налог за счет общего имущества, а расходы на уплату налога впоследствии распределять между товарищами в доле, определенной в договоре простого товарищества.

Как показали исследования, участниками совместной инвестиционно-строительной деятельности, как правило, являются предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения, и по сделкам товарищества они также должны платить единый налог.

При этом, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, имеют право не вести бухгалтерский учет [п.3 ст.4 ФЗ «О бухгалтерском учете].

Однако простое товарищество данную норму не может использовать, поскольку не является юридическим лицом. Поэтому товарищ, ведущий общие дела, обязан отражать информацию о хозяйственную деятельность товарищества на счетах бухгалтерского учета согласно ПБУ 20/03.

Следует отметить, что ведение учета общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества вне зависимости от применяемых каждым товарищем систем налогообложения должно осуществляться в порядке, предусмотренным общим режимом налогообложения [²].

Таким образом, совместная деятельность находится на общем режиме налогообложения с уплатой НДС, налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН и других налогов, предусмотренных законодательством.