1. Значение независимого аудиторского контроля и его экономическая обусловленность

Аудит – это один из видов экономического контроля, неотъемлемый элемент инфраструктуры рынка. С возникновением новых форм предпринимательской деятельности, созданием акционерных обществ с ограниченной ответственностью, коммерческих банков, совместных предприятий возникла необходимость в создании аудиторских фирм, занимающихся аудиторским контролем.

Аудит – это внешний независимый финансовый контроль, осуществляемый независимыми дипломированными аудиторами, не работающими в данной фирме (компании). Возникновение аудита в первую очередь было связано с разделением интересов тех, кто непосредственно инвестирует денежные средства в деятельность компании, и тех, кто занимается её управлением.

Потребность в услугах аудиторов возникает в связи со следующими обстоятельствами:

1. Хозяйственные и финансовые операции, совершаемые предприятиями, бывают многочисленными и сложными. При этом возникают трудности в правильном их документальном оформлении и отражении в бухгалтерском учете. Пользователи финансовой информации не могут данные о таких операциях получить самостоятельно и нуждаются в услугах аудиторов.

2. Финансовой информации обычно не имеют доступа к данным бухгалтерского учета и, как правило, у них нет знаний в области учета. Поэтому они приглашают профессиональных бухгалтеров для ведения учета, составления финансовой и налоговой отчетности, так как они не в состоянии самостоятельно выполнять указанные виды работ.

3. Принятие решений по финансовым вопросам (предоставление займа, купля-продажа ценных бумаг и др.) пользователями информации требует подтверждения достоверности и полноты информации, которую возможно получить через подтверждение аудиторов.

В отличие от других видов финансового контроля внешний аудит проводится на договорной основе аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами с целью объективной оценки финансового состояния хозяйствующего субъекта. Аудиторский контроль предусматривает оценку достоверности финансовой информации. В качестве критериев оценки обычно используют общепринятые принципы организации бухгалтерского учета. Аудит проводится преимущественно независимыми аудиторами, результатом работы которых является заключение относительно финансовых отчетов.

Определение аудиторской деятельности и аудита дается в п. 1 ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г.(далее – ФЗ-307): «Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Аудиторской деятельностью в России имеют право заниматься физические лица-аудиторы, индивидуальные аудиторы и юридические лица - аудиторские организации (фирмы) независимо от вида собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами. Аудитор - физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций. Аудитор, являющийся работником аудиторской организации на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией, вправе участвовать в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности. Индивидуальный аудитор также вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать прочие услуги в соответствии с ФЗ-307.

Аудиторская организация - коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов, членом которой такая организация является.

Аудиторские организации как субъекты контроля распространяют свою деятельность на платной договорной основе, прежде всего на организации негосударственного сектора экономики. Однако аудит может быть проведен аудиторской организацией по заказу любого клиента (клиент – физическое или юридическое лицо), заключившее с аудитором (аудиторской фирмой) договор на проведение аудита или оказание услуг, сопутствующих аудиту. Аудитор, ознакомившись с финансовым положением, состоянием финансово-хозяйственной деятельности или со спорным вопросом, должен высказать независимое и компетентное мнение или заключение о фактическом положении дел и подтвердить правомерность (или неправомерность) совершенных действий клиента. В ходе аудита устанавливается достоверность отражения в отчетности финансового положения и финансовых результатов деятельности организации за отчетный период.

Аудиторский контроль не заменяет функций органов государственного контроля за работой хозяйствующих субъектов.

2. Сущность аудита, его цели и задачи

Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. При этом под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами.

В соответствии с ФЗ-307 целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц. Под достоверностью понимается степень точности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая позволяет на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц, и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» определяет, что несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством предприятия. Аудитор не дает оценку соблюдения интересов собственников, акционеров, участников.

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом бухгалтерской (финансовой) отчетность не содержит существенных искажений.

Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, имеют место в силу следующих причин:

в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;

любые системы внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);

преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении, в частности в отношении:

сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;

подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в ходе подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Задачи аудита вытекают из основной цели. Так, аудит направлен:

на проверку и подтверждение достоверности показателей отчетов;

на контроль соблюдения нормативных документов, регулирующих правила составления отчетности и ведения учета, методологию оценки активов, обязательств и собственного капитала;

на проверку полноты, достоверности и точности отражения в отчетности и учете доходов, расходов и финансовых результатов деятельности организации за проверяемый период;

на выявление резервов лучшего использования собственных основных и оборотных средств, финансовых резервов и заемных источников.

В ходе аудиторской проверки устанавливается правильность составления баланса, отчета о прибыли и убытках, достоверность данных пояснительной записки. При этом определяется:

все ли активы и пассивы отражены в отчете;

все ли данные учетных документов использованы в отчетности;

насколько фактическая методика оценки имущества отклоняется от принятой при определении учетной политики предприятия.

Отчет о прибыли и убытках аудитор проверяет для установления правильности расчета балансовой прибыли.

Аудитор должен проверить:

полноту выполнения решений собственников предприятия об изменении объема уставного капитала;

тождество данных синтетического и аналитического учета по счетам;

полноту отражения в отчетности дебиторской и кредиторской задолженностей и др.

В процессе подготовки аудиторского заключения проверяются:

соблюдение принятой на предприятии учетной политики отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества;

правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;

разграничение в учете текущих затрат на производство (издержек обращения) и капитальных вложений и др.

Основная цель аудита (проверка достоверности финансовой отчетности) может дополняться обусловленными договором с клиентом задачами выявления резервов лучшего использования финансовых ресурсов, анализом правильности исчисления налогов, разработкой мероприятий по улучшению финансового положения, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов.

3. Принципы аудита

Принципы аудита можно разделить на две группы:

1. Основные принципы, регулирующие аудит, - этические и профессиональные нормы, определяющие взаимоотношения аудитора (аудиторской фирмы) и клиента. Эти принципы должны соблюдаться аудиторами и аудиторскими фирмами при оказании всех аудиторских услуг и учитываться при разработке нормативных документов, регулирующих аудит.

2. Основные принципы проведения аудита, т. е. правила, определяющие этапы и элементы аудиторской проверки.

Принципы, регулирующие аудит, определены в п.3 федерального стандарта аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также следующими этическими принципами:

независимость;

честность;

объективность;

профессиональная компетентность и добросовестность;

конфиденциальность;

профессиональное поведение;

профессиональный скептицизм.

К принципам, регулирующим проведение аудита, относится профессиональный спептицизм. Профессиональный скептицизм означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений.

Основные принципы проведения аудита

Определение объема аудита. Термин "объем аудита" относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности, применяемых в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых он является, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитора. Аудитор при определении объема аудита обязан принимать во внимание федеральные законы, другие нормативные правовые акты и, если необходимо, условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения.

Аудитор должен получить достаточное представление о всех сторонах финансово-хозяйственной деятельности объекта проверки, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии, чтобы адекватно спланировать проверку и получить данные, достаточные для составления объективного аудиторского заключения.

Существенность. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству РФ аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Существенность в аудите".

Аудиторский риск. В процессе и по результатам аудита всегда существует вероятность выражения аудитором неверного мнения о достоверности отчетности, в то время как она не достоверна.

Оценка системы внутреннего контроля. Аудитору необходимо дать оценку систем внутреннего контроля, принятым в проверяемой организации, чтобы определить вероятность возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур.

Аудиторские доказательства. Согласно требованиям Федерального стандарта аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» в ходе проверки аудитору необходимо собрать доказательства того, что финансовые отчеты составлены в соответствии с действующим законодательством и нормативами бухгалтерского учета и являются достоверными. Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

Рабочая документация аудита. Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита» определяет, что важнейшие аудиторские доказательства должны быть документированы. Под термином "документация" понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.

Аудиторское заключение. В соответствии с Федеральным аудиторским стандартом № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

4.В практике аудиторской деятельности различают следующие виды аудита:

1. По стадии развития;

• подтверждающий аудит – аудит, предполагающий проверку и подтверждение практически каждой хозяйственной операции;

• системно-ориентированный аудит предусматривает наблюдение систем, которые контролируют операции. Данная стадия привела к тому, что аудиторы стали проводить экспертизу на основе внутреннего контроля;

• аудит, базирующийся на риске – это такой вид аудита, когда проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических точек) в его работе.

2. По характеру заказа:

• инициативный (добровольный), т.е. проводимый по решению руководства организаций или ее учредителей;

• обязательный, т.е. предусмотренный ФЗ-307.

3. По сфере деятельности субъекта:

• общий аудит;

• банковский аудит;

• страховой аудит;

• аудит прочей деятельности.

4. По объему проверки:

-. внешний аудит проводится аудиторской фирмой (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом с целью объективной оценки достоверности состояния бухгалтерского учета и отчетности, а также подготовки рекомендаций по улучшению финансового положения предприятия, повышению эффективности его деятельности, изысканию неиспользованных резервов производства.

- внутренний аудит проводится штатными аудиторами – работниками предприятия, которые подчиняются руководителю предприятия.

5. По периодичности проверки:

- первоначальный аудит означает проведение аудитором или аудиторской фирмой проверки в данной организации впервые;

- периодический (повторяющийся) аудит осуществляется в данной организации одной аудиторской фирмой (аудитором) при повторных договорных отношениях.

6. По виду аудиторского задания:

- Аудит финансовой отчетности предполагает выражения мнения о достоверности финансовой отчетности во всех существенных отношениях.

- Аудит по специальным заданиям –оказание установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверке специальной отчетности экономического субъекта, отличной от официальной бухгалтерской отчетности, включая проверку специальной отчетности об отдельных статьях бухгалтерской отчетности, качественном состоянии имущества, использовании капитала и по другим вопросам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта.

7. По назначению:

-Аудит на соответствие требованиям законодательства;

-Управленческий (производственный) аудит;

-Аудит хозяйственной деятельности и т.д.

8. По проблемной и функциональной ориентации:

-Аудит проблемной ориентированности (управленческий аудит): правовой аудит;организационный аудит;экономический аудит;аудит инвестиционных проектов;социальный аудит;технологический аудит;экологический аудит; стратегический аудит; аудит маркетинга;аудит технологии и инноваций;аудит эффективности и др.

- Аудит функциональной ориентации: аудит кадрового потенциала и кадровой безопасности; аудит информационной безопасности; аудит финансовой безопасности; аудит интеллектуальной безопасности; аудит экономической безопасности и др.

5. Услуги, оказываемые аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами

Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы (индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность) не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных ФЗ-307.

Услуги, оказываемые аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, включают в себя аудиторские услуги и прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью. Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.

В настоящее время порядок оказания сопутствующих аудиту услуг определяется следующими правилами (стандартами) аудиторской деятельности:

- № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями».

- № 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации»;

- № 31 «Компиляция финансовой информации»;

- № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Правило (стандарт) № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами», разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает основные принципы правил (стандартов), имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами.

Финансовая (бухгалтерская) отчетность, как правило, составляется и представляется ежегодно и направляется для удовлетворения общих информационных нужд широкого круга пользователей. Многие пользователи полагаются на финансовую (бухгалтерскую) отчетность как на основной источник информации, поскольку они не наделены полномочиями получать дополнительную информацию, отвечающую их информационным потребностям. Финансовая (бухгалтерская) отчетность в РФ должна составляться в соответствии с законодательством РФ, регулирующим бухгалтерский учет и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Исходя из специфических требований представителей собственника конкретного хозяйствующего субъекта и вероятных пользователей финансовая (бухгалтерская) отчетность может также составляться в соответствии с МСФО, национальными стандартами или правилами ведения учета и составления отчетности других государств.

ПСАД № 24 устанавливает требование о четком разграничении аудита и сопутствующих аудиту услуг. К сопутствующим аудиту услугам, оказание которых регулируется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, относятся:

• обзорные проверки;

• согласованные процедуры;

• компиляция финансовой информации.

Проведение аудита и обзорных проверок должно позволить аудитору обеспечить предполагаемым пользователям разумный и ограниченный уровни уверенности в достоверности финансовой информации. Проведение согласованных процедур и компиляции не предусматривает, что аудитор должен будет обеспечить такую уверенность.

При проведении аудита аудитор обеспечивает разумный, но не абсолютный уровень уверенности в том, что информация, являющаяся предметом аудита, не содержит существенных искажений. В аудиторском заключении это выражается в форме позитивной разумной уверенности.

При проведении обзорной проверки аудитор обеспечивает ограниченный уровень уверенности в том, что информация, подлежащая обзорной проверке, не содержит существенных искажений. В заключении по результатам обзорной проверки это выражается в форме негативной уверенности.

При проведении согласованных процедур аудитор предоставляет только отчет об отмеченных фактах без обеспечения уверенности. Вместо этого представителям хозяйствующего субъекта или пользователям отчета предоставляется возможность самим оценить проведенные процедуры и факты, приведенные в отчете, и сделать собственные выводы по данным работы аудитора.

При проведении компиляции финансовой информации пользователи компилированной информации получают определенные преимущества от участия в работе аудитора, обладающего должной квалификацией в области ведения учета и составления отчетности, но в отчете аудитором не выражается никакой уверенности.

Целью обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению. Обзорная проверка финансовой или другой информации, составленной в соответствии с надлежащими критериями, проводится для тех же целей.

В случае выполнения согласованных процедур аудитора нанимают для проведения процедур аудиторского характера, по которым было достигнуто согласие между аудитором, хозяйствующим субъектом и третьими сторонами (например, организацией, являющейся собственником или потенциальным покупателем проверяемого хозяйствующего субъекта, кредитной организацией, рассматривающей надежность потенциального заемщика, и т.п.), а также для подготовки отчета об отмеченных фактах. Получатели отчета должны сформировать собственные выводы по данным работы аудитора. Отчет предоставляется только сторонам, договорившимся о выполнении данных процедур, поскольку другие стороны, не осведомленные о причинах проведения процедур, могут неверно истолковать их результаты.

В случае компиляции финансовой информации аудитор нанимается для использования специальных знаний по бухгалтерскому учету (в противоположность специальным знаниям и навыкам по аудиту) с целью сбора, классификации и обобщения финансовой информации. Пользователи компилированной информации получают определенные преимущества от участия в работе высококвалифицированного специалиста, поскольку услуги предоставляются с должными профессиональной компетентностью и добросовестностью.

Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности:

1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;

5) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;

6) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценочную деятельность;

8) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

К услугам, совместимым с проведением аудиторской проверки, относятся:

• постановка бухгалтерского учета;

• контроль за ведением учета и составлением отчетности;

• контроль за начислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей;

• анализ хозяйственной и финансовой деятельности;

• оценка экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• представление интересов экономического субъекта перед третьими лицами;

• проведение семинаров, обучение и повышение квалификации в области экономики и права;

• разработка и издание методических пособий и рекомендаций по вопросам экономики и права;

• компьютеризация бухучета и смежных вопросов;

• консультирование по вопросам бухучета, налогообложения, финансов, хозяйственного права и другим смежным вопросам;

• информационное и экспертное обслуживание;

• подбор и тестирование бухгалтерского персонала;

• другие услуги.

К услугам, несовместимым с проведением обязательной аудиторской проверки, относятся:

• ведение бухгалтерского учета;

• восстановление бухгалтерского учета;

• составление налоговых деклараций;

• составление бухгалтерской отчетности.

Прочие услуги подразделяются также на:

• услуги действия;

• услуги контроля;

• информационные услуги.

К услугам действия относятся услуги по созданию документов, состав которых установлен в договоре с экономическим субъектом, ранее экономическим субъектом не созданных.

К услугам контроля относятся услуги по проверке документов на предмет их соответствия критериям, согласованным аудиторской организацией с экономическим субъектом; контроль ведения учета и составления отчетности; контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; тестирование бухгалтерского персонала экономического субъекта и др.

К информационным услугам относятся: услуги по подготовке устных и письменных консультаций по различным вопросам; проведение обучения, семинаров, "круглых столов"; информационное обслуживание; издание методических рекомендаций и т.д.

При оказании сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг аудитор обязан следовать тем же принципам, что и при оказании аудиторских услуг – честность, объективность, конфиденциальность и т. п. Кроме того, необходимо выполнять требования соответствующих стандартов аудиторской деятельности по планированию, документированию, контролю качества и т. д.

6.Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ

В настоящее время система нормативного регулирования аудита в России находится в стадии становления. Это связано с формированием новой организационно-правовой структуры аудиторской деятельности в РФ в соответствии с требованиями Закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 г. В настоящее время в России формируется пятиуровневая система нормативного регулирования аудита.

Первый уровень – Закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. Закон установил понятие аудиторской деятельности как предпринимательской деятельности, определил сферу аудита, а также его цели, дал понятие сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг, сформулировал требования к индивидуальным аудиторам и аудиторским организациям, их права и обязанности, а также права и обязанности аудируемых лиц. В Законе определено понятие обязательного аудита и случаи его проведения, установлены процедуры аттестации аудиторов и вступления аудиторских организаций в саморегулируемые организации аудиторов. Закон дал понятие аудиторской тайны, как обеспечения сохранности (конфиденциальности) полученных сведений и определил ответственных за их разглашение, охарактеризовал роль и значение стандартов аудиторской деятельности, их обязательный характер, предусмотрел обязательный контроль качества работы аудиторов, определил порядок государственного и общественного регулирования аудита в стране.

К документам второго уровня относятся постановления Правительства РФ, такие как:

• Постановление Правительства РФ от 06.02.2002 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации»;

• Приказ Минфина РФ от 27.10.99 г. № 69н «Порядок представления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности».

Третий уровень системы нормативного регулирования аудиторской деятельности представлен Федеральными стандартами (правилами) аудиторской деятельности. Основное назначение стандартов: установление норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности, в т.ч. арбитражным судом. Стандарты содержат основные правила проведения аудиторской проверки и составления аудиторского заключения. С их помощью аудитор сможет выбрать как необходимый масштаб и глубину аудиторской проверки, так и ее целесообразную методику. Стандарты аудита определяют также критерии, с помощью которых можно оценить качество аудиторской проверки.

Четвертый уровень – методики аудиторской деятельности, регламентирующие порядок осуществления аудиторами проверок применительно к конкретным отраслям, по отдельным вопросам налогообложения, финансов и по специальным аудиторским заданиям. Например:

-Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности, утв. Минфином РФ 23.04.2004 г., одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол № 25 от 22.04.2004 г.;

- Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке правильности формирования страховых резервов», утв. Минфином РФ 23.04.2004 г., одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РЫФ, протокол № 25 от 22.04.2004 г.;

-Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утв. Минфином РФ 23.04.2004 г., одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол № 25 от 22.04.2004 г. и др.

К этому же уровню относятся внутренние стандарты, устанавливаемые саморегулируемыми организациями аудиторов для своих членов. Требования этих стандартов не могут быть ниже требований Федеральных стандартов и не могут противоречить им.

Пятый уровень – документы, необходимые для реализации стандартов. Эти документы должны содержать сведения по применению стандартов, организации на основе стандартов аудиторской деятельности (внутрифирменные стандарты). Базируются внутрифирменные стандарты на законодательных и нормативных актов, международных и отечественных стандартах и должны включать в себя основополагающие и конкретные процедуры проведения аудита.

Итоговым документом разработанных внутрифирменных стандартов может быть «Приказ об утверждении внутрифирменных стандартов», подписанный руководителем фирмы. В соответствии с учредительными документами эти стандарты могут дополнительно утверждаться советом учредителей аудиторской фирмы. Необходимость применения указанных стандартов должна быть оговорена в контракте ли в другом документе, регламентирующем рабочие отношения аудитора и администрации фирмы. Оговариваются права и обязанности аудитора в части применения указанных стандартов, принципы профессиональной этики и методы контроля качества работы аудиторов.

7.Структура и функции органов, регулирующих аудиторскую деятельность в РФ

В аудиторской деятельности имеет место государственное и общественное регулирование аудиторской деятельности.

Функции государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган (Минфин РФ).

Функциями государственного регулирования аудиторской деятельности являются:

1) выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности;

2) нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность и (или) предусмотренных настоящим Федеральным законом;

3) ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций;

4) анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации;

5) иные предусмотренные Федеральным законом функции.

В целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе создается совет по аудиторской деятельности.

Совет по аудиторской деятельности осуществляет следующие функции:

1) рассматривает вопросы государственной политики в сфере аудиторской деятельности;

2) рассматривает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению уполномоченным федеральным органом;

3) одобряет порядок разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также кодекс профессиональной этики аудиторов;

4) оценивает деятельность саморегулируемых организаций аудиторов по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов и при необходимости дает рекомендации по совершенствованию этой деятельности;

5) вносит на рассмотрение уполномоченного федерального органа предложения о порядке осуществления им внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;

6) рассматривает обращения и ходатайства саморегулируемых организаций аудиторов в сфере аудиторской деятельности и вносит соответствующие предложения на рассмотрение уполномоченного федерального органа;

7) осуществляет в соответствии с положением о совете по аудиторской деятельности иные функции, необходимые для поддержания высокого профессионального уровня аудиторской деятельности в общественных интересах.

Состав совета по аудиторской деятельности утверждается руководителем уполномоченного федерального органа. В состав совета по аудиторской деятельности входят:

1) 10 представителей пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Представители пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежат ротации один раз в три года не менее чем на 25 процентов их общего числа;

2) два представителя уполномоченного федерального органа;

3) по одному представителю от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере развития предпринимательской деятельности, от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по принятию нормативных правовых актов, контролю и надзору в сфере финансовых рынков, и от Центрального банка Российской Федерации;

4) два представителя от саморегулируемых организаций аудиторов, кандидатуры которых выдвигаются совместно всеми саморегулируемыми организациями аудиторов. Представители саморегулируемых организаций аудиторов подлежат ротации один раз в год.

Число представителей саморегулируемых организаций аудиторов в рабочем органе совета по аудиторской деятельности должно составлять не менее 70 процентов общего числа членов рабочего органа совета.

Общественное регулирование осуществляется саморегулируемыми организациями аудиторов.

Саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности. Некоммерческая организация приобретает статус саморегулируемой организации аудиторов с даты ее включения в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов. Некоммерческая организация включается в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов при условии соответствия ее следующим требованиям:

1) объединения в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих установленным настоящим Федеральным законом требованиям к членству в такой организации;

2) наличия утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов и принятого кодекса профессиональной этики аудиторов;

3) обеспечения саморегулируемой организацией аудиторов дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов.

Для осуществления деятельности в качестве саморегулируемой организации аудиторов некоммерческой организацией должны быть созданы специализированные органы, осуществляющие контроль за соблюдением членами саморегулируемой организации аудиторов требований настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов и рассмотрение дел о применении в отношении членов саморегулируемой организации аудиторов мер дисциплинарного воздействия.

Саморегулируемая организация аудиторов наряду с функциями, установленными Федеральным законом "О саморегулируемых организациях", разрабатывает и утверждает стандарты саморегулируемой организации аудиторов, принимает кодекс профессиональной этики аудиторов, разрабатывает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности, участвует в разработке проектов стандартов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, организует прохождение аудиторами обучения по программам повышения квалификации.

Саморегулируемая организация аудиторов наряду с исполнением обязанностей, установленных Федеральным законом "О саморегулируемых организациях":

1) участвует в установленном порядке в создании, включая финансирование, и деятельности единой аттестационной комиссии;

2) сообщает в уполномоченный федеральный орган об изменениях в сведениях о саморегулируемой организации аудиторов для внесения в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов;

3) сообщает в уполномоченный федеральный орган о дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах, а также о дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый ею кодекс профессиональной этики аудиторов, в порядке, сроки и по форме, которые определяются уполномоченным федеральным органом;

4) представляет в уполномоченный федеральный орган отчет об исполнении саморегулируемой организацией аудиторов, ее членом или членами требований законодательства Российской Федерации;

5) подтверждает соблюдение аудиторами, являющимися членами этой саморегулируемой организации аудиторов, требования об обучении по программам повышения квалификации;

6) не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за днем получения письменного запроса, представляет в уполномоченный федеральный орган и совет по аудиторской деятельности по их запросам копии решений органов управления и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов;

7) оказывает содействие представителям совета по аудиторской деятельности в ознакомлении с деятельностью саморегулируемой организации аудиторов.

8. Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов

Права и обязанности аудиторов и аудиторских организаций определены ст.13 Федерального Закона «Об аудиторской деятельности».

При проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе:

1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, проводящей аудит;

2) исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации;

3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудита вопросам;

4) отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях:

а) непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации;

б) выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица;

5) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

При проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны:

1) предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о своем членстве в саморегулируемой организации аудиторов;

2) передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

3) обеспечивать хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены;

4) исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

9. Права и обязанности аудируемых лиц

Права и обязанности аудиторов и аудиторских организаций определены ст.13 Федерального Закона «Об аудиторской деятельности».

При проведении аудита аудируемое лицо, лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, вправе:

1) требовать и получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о членстве аудиторской организации, индивидуального аудитора в саморегулируемой организации аудиторов;

2) получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг;

3) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

2. При проведении аудита аудируемое лицо, лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано:

1) содействовать аудиторской организации, индивидуальному аудитору в своевременном и полном проведении аудита, создавать для этого соответствующие условия, предоставлять необходимую информацию и документацию, давать по устному или письменному запросу аудиторской организации, индивидуального аудитора исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме, а также запрашивать необходимые для проведения аудита сведения у третьих лиц;

2) не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита, а также на сокрытие (ограничение доступа) информации и документации, запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором. Наличие в запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для проведения аудита информации и документации сведений, содержащих коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в их предоставлении;

3) своевременно оплачивать услуги аудиторской организации, индивидуального аудитора в соответствии с договором оказания аудиторских услуг, в том числе в случае, когда аудиторское заключение не согласуется с позицией аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг;

4) исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

10. Субъекты обязательного аудита

В соответствии со ст. 5 «Обязательный аудит» ФЗ-307 обязательный ежегодный аудит проводится в случаях, если:

1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией, обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 миллионов рублей. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть снижены;

4) в иных случаях, установленных федеральными законами.

Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.

Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, а также на проведение бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 года N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

Организации могут быть привлечены к административной ответственности за отсутствие аудиторского заключения в составе годовой бухгалтерской отчетности.

В соответствии со статьей 15.6 КОАП за предоставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля в неполном объеме на должностных лиц организации может быть наложен административный штраф в размере от 3-х до 5 МРОТ.

В соответствии со статьей 126 организация может быть привлечена к налоговой ответственности в виде штрафа за непредоставление в установленный срок документов, предусмотренных НК РФ и иными законодательными актами о налогах и сборах в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

11. Контроль качества работы аудиторов

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Аудиторская организация, аудитор обязаны:

1) проходить внешний контроль качества работы, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию;

2) участвовать в осуществлении саморегулируемой организацией аудиторов, членами которой они являются, внешнего контроля качества работы других членов этой организации.

Предметом внешнего контроля качества работы является соблюдение аудиторской организацией, аудитором требований настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов.

Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов осуществляют саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов.

Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, осуществляют саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов, а также уполномоченный федеральный орган.

Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Саморегулируемая организация аудиторов в соответствии с принципами осуществления внешнего контроля качества работы и требованиями к его организации устанавливает правила организации и осуществления внешнего контроля качества работы своих членов, определяющие, в частности, формы внешнего контроля, сроки и периодичность проверок, в том числе проверок, осуществляемых членами саморегулируемой организации аудиторов в отношении других членов этой организации.

Плановая внешняя проверка качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора, за исключением аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в части 4 статьи 5 настоящего Федерального закона, осуществляется не реже одного раза в пять лет, но не чаще одного раза в год.

Плановые внешние проверки качества работы каждой аудиторской организации, проводящей обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в части 4 статьи 5 настоящего Федерального закона, осуществляются:

1) саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой является такая аудиторская организация, не реже одного раза в три года, но не чаще одного раза в год начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций;

2) уполномоченным федеральным органом не чаще одного раза в два года начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций.

Основанием для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора может являться поданная в саморегулируемую организацию аудиторов или уполномоченный федеральный орган жалоба на действия (бездействие) аудиторской организации, индивидуального аудитора, нарушающие требования настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также кодекса профессиональной этики аудиторов. Иные основания для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора устанавливаются законодательством Российской Федерации.

Уполномоченный федеральный орган обязан проинформировать саморегулируемую организацию аудиторов, членом которой является проверенная аудиторская организация, о результатах проверки и решении, принятом в отношении указанной аудиторской организации.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» и № 34 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту».

Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) должны определить методы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества работы, призванные обеспечить проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в саморегулируемых организациях аудиторов, членом которых является аудиторская организация (индивидуальный аудитор).

Принципы внутреннего контроля качества аудита, характер, временные рамки, цели и конкретные процедуры, применяемые аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), зависят от таких факторов, как:

объем и характер деятельности;

территориальное расположение;

организационная структура аудируемого лица;

соотношение затрат и выгод, в связи с чем методы и процедуры, применяемые аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), и объем документации будут меняться.

Предварительный контроль качества аудита осуществляется руководителем аудиторской фирмы на стадии разработки плана и программы аудита, при утверждении бригады аудиторов и назначении старших аудиторов.

Текущий внутренний контроль осуществляется по двум направлениям:

• контроль отдельных аудиторских проверок;

• общий контроль качества аудита.

Контроль отдельных аудиторских, проверок предполагает:

• соблюдение принципов независимости, профессионализма и компетентности аудиторов;

• текущий контроль их работы;

• проверку выполненной работы с точки зрения ее соответствия стандартам, достаточности документации, достижения целей аудита.

Общий контроль качества аудита базируется на:

• определенных личных качествах аудитора (честность, объективность, независимость, конфиденциальность, профессионализм, компетентность);

• обоснованном распределении работы между членами группы аудиторов;

• надзоре за работой аудиторов по соблюдению стандартов качества;

• контроле за эффективностью политики и процедур контроля качества.

Текущий контроль осуществляется в следующих формах: контроль основного аудитора за работой ассистентов, контроль аудиторской фирмы за работой аудиторов и др.

Если проверка выполняется бригадой аудиторов, то основной аудитор (руководитель бригады) должен постоянно контролировать и направлять работу ассистентов - менее квалифицированных сотрудников. Любое поручение должно даваться ассистентам аудитора таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что работа будет выполняться с должной тщательностью и той степенью профессиональной компетентности, которая необходима в данных обстоятельствах. Важная роль при этом отводится программе аудиторской проверки, включающей цель аудита, график выполнения работ, перечень процедур проверки, распределение обязанностей между членами группы аудиторов.

В ходе реализации программы проверки надзор осуществляется как за сущностью, так и за методами проведения аудита. Это делается для того, чтобы специалисты, участвующие в проверке, знали о своей ответственности и целях выполняемых ими процедур, а сами процедуры проводились в соответствии со сложившейся практикой и стандартами.

Важное значение для качественного оказания услуг имеют рабочие документы аудитора, которые обеспечивают методический и логический подход к проверке, представляют средства контроля работы аудитора, содержат информацию о проделанной работе, обнаруженных проблемах и способах их решения. Если рабочие документы стандартизованы, это повышает эффективность их подготовки и контроля, упорядочивает документацию, дает гарантию, что отдельные моменты не будут упущены.

Последующий контроль качества аудита состоит в проверке результатов работы, выполненной как всей бригадой в целом, так и каждым исполнителем. Отчеты или выводы по проверке перед окончательным представлением должны быть проверены руководителем группы, который несет полную ответственность за выполнение аудита. Такая проверка гарантирует, что все оценки и выводы обоснованы и подкрепляются надежными сведениями и фактами, все существенные недостатки и ошибки найдены, оформлены и по ним приняты решения.

Контроль аудиторской фирмы за работой аудиторов осуществляется, во-первых, посредством обсуждения обоснованности программы проведения проверки, во-вторых, строгого соблюдения организационно-этических принципов аудита, в-третьих, с помощью проведения выборочной перепроверки достоверности отдельных показателей отчетности (разделов учета) клиента другим аудитором фирмы после выдачи заключения основным аудитором.

Контроль необходим на всех этапах деятельности аудиторской фирмы и должен учитывать следующие моменты:

уровень квалификации сотрудников, нанимаемых на работу в аудиторскую фирму;

обязательность контроля за отношениями сотрудников с клиентами, которые могут нарушать их независимость;

исключение сотрудничества с недобросовестными аудиторами;

владение достаточно полной нормативно-справочной базой по различным вопросам бухгалтерского учета, налогообложения, хозяйственного права и т. д., привлечение экспертов для решения сложных проблем, возникающих в процессе аудита.

Принципы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества аудита руководству аудиторской фирмы следует довести до сведения работников аудиторской организации так, чтобы обеспечить уверенность в том, что такие принципы и процедуры понятны и применяются на практике.

12. Аудиторские стандарты: понятие и классификация. Роль стандартов аудиторской деятельности в обеспечении качества аудита

Аудиторские стандарты определяют единые базовые правила осуществления аудиторских проверок, единые требования к качеству и надежности аудита. Использование аудиторских стандартов обеспечивает определенный уровень гарантий достоверности результатов аудиторской проверки.

Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит.

Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.

Каждый стандарт соответствует принципиальной схеме, представленной в таблице:

Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит.

Российские стандарты аудиторской деятельности разработаны на базе международных стандартов аудита (МСА), которые создаются Международной федерацией бухгалтеров.

Аудиторские стандарты формируют единые базовые требования, определяющие нормативные требования к качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении. С изменением экономических условий аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру для максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

Система стандартов в обобщенном виде включает в себя:

• международные стандарты;

• национальные стандарты;

• внутренние стандарты.

Стандарты аудиторской деятельности РФ подразделяются на:

• федеральные стандарты аудиторской деятельности;

• внутренние стандарты саморегулируемых организаций аудиторов;

• внутрифирменные стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

В конечном счете цель системы стандартов достигается формированием и применением пакета внутрифирменных стандартов, которые детализируют и регламентируют единые требования к выполнению аудиторских проверок и оформлению аудиторских заключений.

Значение системы стандартов состоит в том, что она:

• обеспечивает высокое качество аудиторской проверки;

• содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;

• помогает пользователям понять процесс аудиторской проверки;

• обеспечивает связь отдельных элементов аудиторского процесса;

• создает общественный имидж профессии.

13. Характеристика федеральных стандартов аудиторской деятельности

Федеральные стандарты аудиторской деятельности:

1) определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности

2) разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита;

3) являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.

Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г. утверждены 33 Федеральных правила (стандарта) аудиторской деятельности, представленные в таблице 3.5.

Система правил (стандартов) аудиторской деятельности состоит из четырех взаимозависимых последовательных блоков:

1 – общие стандарты;

2 – рабочие стандарты;

3 – стандарты отчетности;

4 – прочие стандарты.

Общие стандарты аудита являются основополагающими в определении цели, образовательного стандарта, единых принципов ведения аудита в России: №№ 1, 12, 24 и др.

Рабочие стандарты аудита устанавливают общие правила осуществления проверок и условия работы аудиторов: №№ 2, 3, 4, 5, 8, 22 и др.

Стандарты отчетности определяют единые требования к составлению и оформлению документов по результатам проверок с целью доступности информации пользователям: №№ 6, 10, 26 и др.

Прочие стандарты необходимы для регулирования вопросов, не относящихся к первым трем группам: №№ 30, 31, 33 и др.

14. Значение и порядок разработки внутренних стандартов

аудиторской деятельности

Внутренние стандарты аудиторской деятельности состоят из стандартов саморегулируемых организаций аудиторов и внутрифирменных стандартов. Стандарты саморегулируемых организаций аудиторов:

1) определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;

2) не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности;

3) не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;

4) являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов.

Внутренние стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (внутрифирменные стандарты) представляют собой документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудиторских услуг. Эти документы, как правило, должны быть приняты и утверждены аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности принятым российским правилам (стандартам) аудиторской деятельности.

Применение внутренних стандартов в аудиторских организациях способствует:

а) соблюдению требований внешних аудиторских правил (стандартов);

б) уменьшению трудоемкости аудиторских проверок;

в) использованию для проведения аудита аудиторов-ассистентов;

г) увеличению объема выполняемых аудиторских услуг.

Использование внутренних стандартов позволяет сформулировать единые базовые требования к сотрудникам аудиторской организации при проведении аудита и выполнении сопутствующих аудиту услуг.

Внутренние (внутрифирменные) стандарты целесообразно разработать в виде следующих блоков:

1) по структуре фирмы, технологии организации, выполняемым функциям и другим особенностям ее функционирования;

2) стандарты, расшифровывающие, дополняющие и уточняющие положения российских правил (стандартов);

3) методики проведения аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета;

4) по организации сопутствующих аудиту услуг.

В первый блок входят стандарты, определяющие организационно-экономические аспекты деятельности аудиторской фирмы, права и обязанностей сотрудников, оплату труда, организацию планирования, заключение договоров по видам работ и др.

Второй блок внутренних стандартов дополняет и расшифровывает положения российских правил (стандартов), они могут быть классифицированы по таким группам, как:

а) ответственность аудиторов;

б) планирование аудита;

в) изучение и оценка системы внутреннего контроля экономического субъекта;

г) получение аудиторских доказательств;

д) использование работы третьих лиц;

е) порядок формирования выводов и заключений в аудите;

ж) специализированные внутренние стандарты.

К специализированным относятся следующие внутренние стандарты: по подготовке заключений аудитора по специальным аудиторским заданиям; отражающие специфические аспекты проведения аудита кредитных учреждений; отражающие специфические вопросы проведения аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования; отражающие специфические аспекты проведения аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; отражающие специфические особенности проведения аудита других экономических субъектов.

Третий блок стандартов посвящен методикам проведения аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета. Такие стандарты включают конкретные методики, процедуры, рабочие таблицы, макеты, классификаторы, инструкции. Особенно полезны такие методики для начинающих аудиторов и аудиторов-ассистентов, помогая им застраховаться от грубых ошибок и примерно в 80% случаев принять правильное решение.

Четвертый блок стандартов разрабатывается в тех случаях, когда аудиторские фирмы выполняют сопутствующие аудиту виды услуг. Такие стандарты составляются по организации бухгалтерского учета, принципам восстановления учета, автоматизации учета и др.

Аудиторские внутрифирменные стандарты должны удовлетворять следующим требованиям:

целесообразность - при разработке стандартов следует учитывать их практическую значимость, актуальность и приоритетность;

преемственность и непротиворечивость - стандарты должны обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальными внутренними стандартами;

полнота и детализация - внутренние стандарты должны комплексно охватывать все вопросы исследуемой проблемы и детально их освещать;

единство терминологической базы - обеспечение единства трактовки терминов во всех стандартах и документах.

Разработка и внедрение внутрифирменных стандартов - это трудоемкая и продолжительная работа, нацеленная на перспективу. Рекомендации по созданию внутренних аудиторских стандартов приведены в российском стандарте "Требования к внутренним аудиторским стандартам аудиторских организаций".

Внутренние стандарты являются частью организационно-распределительной документации и системы внутреннего контроля аудиторской организации. Внутренние стандарты должны содержать такие реквизиты, как порядковый номер стандарта, дата ввода в эксплуатацию, название и цель стандарта, сфера применения.

Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения служит показателем профессионализма деятельности аудиторской организации. Внутренние стандарты - интеллектуальная собственность аудиторской организации, ее ноу-хау. Сотрудники не должны разглашать содержание внутренних стандартов и использовать их вне деятельности своей организации. Внутренние стандарты могут предусматривать регламентирование ответственности за невыполнение их специалистами аудиторской организации.

15.Понимание деятельности аудируемого лица

Аудитор обязан на всех этапах аудита достичь понимания деятельности аудируемого лица. Это необходимо для оценки в дальнейшем неотъемлемого риска. Понимание аудитором деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, заключается в понимании следующих проблем:

отраслевые, правовые и другие внешние факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица, включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

характер деятельности аудируемого лица, включая выбор и применение учетной политики;

цели и стратегические планы аудируемого лица, связанные с ними риски хозяйственной деятельности, указывающие на возможное существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности;

основные показатели деятельности аудируемого лица и тенденции их изменения;

система внутреннего контроля.

Аудитор должен ознакомиться с соответствующими отраслевыми, правовыми и другими внешними факторами, влияющими на деятельность аудируемого лица, включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Эти факторы включают следующие отраслевые особенности:

а) конкуренция в отрасли;

б) взаимоотношения с поставщиками и покупателями;

в) изменения в технологии производства;

г) экологические требования, оказывающие влияние на отрасль и аудируемое лицо;

д) применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

е) требования нормативных правовых актов, в том числе регулирующих сферу деятельности аудируемого лица;

ж) сложившиеся общие экономические условия.

Отрасли, в которой осуществляет свою деятельность аудируемое лицо, могут быть присущи конкретные риски возможного существенного искажения информации, связанные с самим характером деятельности или регулирующими ее рамками. В таких случаях в аудиторскую группу должны входить лица, обладающие надлежащими и достаточными знаниями и опытом.

Особенности деятельности аудируемого лица определяются осуществляемыми хозяйственными операциями, формой собственности и способом управления, видом финансовых вложений, которые оно осуществляет и намерено осуществить, его структурой и источником финансирования. Понимание особенностей деятельности аудируемого лица позволяет аудитору разобраться в группах однотипных операций, остатках на счетах бухгалтерского учета и раскрытии информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудируемое лицо может иметь сложную структуру, включающую дочерние организации или территориально отдаленные структурные подразделения, что усложняет процесс консолидации финансовой (бухгалтерской) отчетности и может явиться причиной рисков существенного искажения информации.

Аудитору необходимо обладать знаниями о выбранной и применяемой аудируемым лицом учетной политике, аудитор также должен установить, уместна ли она для деятельности аудируемого лица и согласуется ли со способами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Знания, необходимые аудитору для выполнения аудиторского задания, охватывают также знание:

способов, которые аудируемое лицо использует для учета сложных или необычных операций;

последствий учета хозяйственных операций, в отношении которых существует неопределенность или неоднозначность в силу противоречивости нормативных требований или их отсутствия;

изменений в учетной политике аудируемого лица.

Аудитор должен также выявлять случаи, когда аудируемое лицо впервые применяет требования новых нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет. Финансовая (бухгалтерская) отчетность, составленная в соответствии с применяемыми способами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, должна включать надлежащее раскрытие существенной информации.

Аудитору необходимо обладать знаниями о целях и стратегических планах аудируемого лица и связанных с ними рисках хозяйственной деятельности, которые могут привести к существенному искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности. Риск хозяйственной деятельности представляет собой более широкое понятие, чем риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности. Риск хозяйственной деятельности может возникнуть вследствие каких-либо изменений или возникших сложностей в деятельности, в то же время неспособность распознать необходимость внесения изменения в деятельность может также привести к риску. Изменение в деятельности может произойти, в частности, в результате разработки нового вида продукции, которая может оказаться неудачной, непредсказуемой реакции рынка, даже если разработан удачный вид продукции, а также упущений, которые приведут к возникновению обязательств и риску ухудшения репутации.

Понимание аудитором рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица повышает вероятность выявления рисков существенного искажения информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор должен ознакомиться с оценкой и анализом финансовых результатов деятельности аудируемого лица. Финансовые результаты деятельности аудируемого лица и их анализ помогают аудитору распознать области деятельности аудируемого лица, которые руководство и другие сотрудники считают важными. Ознакомление аудитора с оценками финансовых результатов деятельности аудируемого лица дает возможность понять, может ли воздействие этих оценок привести к таким действиям руководства, которые увеличивают риски существенного искажения информации.

Оценку финансовых результатов деятельности аудируемого лица и их анализ, осуществляемые руководством аудируемого лица, следует отличать от действий руководства, связанных с мониторингом эффективности средств контроля, хотя их цели могут частично совпадать. Регулярное наблюдение за адекватностью и операционной эффективностью средств контроля посредством анализа информации об их функционировании в первую очередь направлено на обеспечение эффективной работы системы внутреннего контроля. В то же время оценка финансовых результатов деятельности и их анализ имеют целью определить, отвечают ли результаты деятельности целям, поставленным руководством (или третьей стороной). Тем не менее в некоторых случаях показатели результатов деятельности также содержат информацию, которая дает возможность руководству выявить недостатки системы внутреннего контроля.

Показатели оценки результатов деятельности, в частности, могут указывать на то, что у аудируемого лица наблюдается необычно быстрое развитие или значительный рост прибыли по сравнению с аналогичными показателями других хозяйствующих субъектов в той же отрасли. Такая информация в сочетании с другими факторами, такими, как премиальные выплаты, размер которых зависит от показателей финансовых результатов деятельности аудируемого лица, или стимулирующие выплаты, может свидетельствовать о возможном риске негативного воздействия руководства на процесс подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

16. Планирование аудита

Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Планирование состоит в разработке аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

Планирование аудита должно проводиться аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами: комплексность, непрерывность, оптимальность.

Единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, применяемые в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного аудируемого лица, определены Федеральным стандартом аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита». Данное правило устанавливает, что и аудиторская организация и аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.

При планировании аудита аудиторской организации следует выделить следующие основные этапы:

• предварительное планирование аудита;

• подготовка и составление общего плана аудита;

• подготовка и составление программы аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово - хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности; о внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями.

На этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита. При этом следует учитывать:

а) бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита: подготовительного, основного и заключительного;

б) предполагаемые сроки работы группы;

в) количественный состав группы;

г) должностной уровень членов группы;

д) преемственность персонала группы;

е) квалификационный уровень членов группы.

В соответствии с требованиями Федерального стандарта, аудиторские фирмы до начала проверки обязаны составлять общий план и программу аудита.

Принципы подготовки общего плана и программы аудита:

аудиторская организация является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, и несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с общим планом и программой аудита;

аудиторская организация должна основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур;

выявив области, значимые для аудита аудиторам следует варьировать сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

оценив эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъекта, следует произвести оценку риска системы внутреннего контроля (контрольного риска).

установить приемлемые уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной;

следует учитывать степень автоматизации обработки учетной информации;

можно согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как данные результаты являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита. Он должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

а) реальные трудозатраты;

б) расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

в) уровень существенности;

г) проведенные оценки рисков аудита.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

а) деятельность аудируемого лица, в том числе:

общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

общий уровень компетентности руководства;

б) системы внутреннего контроля, в том числе:

учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

в) риск и существенность, в том числе:

ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;

установление уровней существенности для аудита;

возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий;

выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;

г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;

влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;

существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

привлечение экспертов;

количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

е) прочие аспекты, в том числе:

возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;

обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;

особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;

срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;

форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

В общем плане рекомендуется предусмотреть:

• формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

• распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;

• инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово - хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

• контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

• разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

• документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.

На базе общего плана аудита в аудиторских фирмах разрабатывают программу аудита, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита.

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита, т.к. планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

17. Понятие существенности в аудите и методы определения

уровня существенности

В соответствии с 4 Федеральным стандартом аудиторской деятельности «Существенность в аудите» № 4 при проверке отчетности аудитор оценивает выявленные в ней ошибки, которые по своей сути и содержанию бывают существенными (материальными) и несущественными (нематериальными). Аудитор также дает оценку степени риска своей деятельности.

Понятие материальности и риска широко используется при планировании аудита, изучении и проверке деятельности организации, а также составлении аудитором отчета о проделанной работе. В финансовом учете и внешнем аудите ошибка или пропуск в отчетности считаются материальными (существенными, важными), если в результате этого пользователь данной отчетности дезориентирован в принятии своего решения или понесет убытки.

Под уровнем существенности понимают максимально допустимый размер ошибки (искажения) в отчетности проверяемого субъекта, который не введет пользователя отчетности в заблуждение относительно интересующей его информации.

Различают три основных уровня существенности.

К первому уровню относятся ошибки и пропуски, суммы которых так малы и по своему содержанию так незначительны, что никак не могут повлиять на решение пользователя данной отчетности. Такие ошибки и пропуски считаются нематериальными (непринципиальными, несущественными). Например, приобретенная клиентом подписка на периодическую печать в прошлом году была списана полностью в текущем году на административные расходы, а не распределена на эти расходы по частям на весь срок действия подписки. Аудитор выявил указанное нарушение и установил его стоимостную величину. Клиент нарушил один из важнейших принципов финансового учета – принцип начисления, но так как сумма была очень незначительной по отношению к другим элементам отчетности и итоговым суммам, такая ошибка может быть признана нематериальной. Она не оказывает никакого влияния на итоговое заключение аудитора о состоянии отчетности клиента.

Ко второму уровню относятся материальные ошибки и пропуски, влияющие на принятие пользователем тех или иных решений. Но несмотря на это, внешняя отчетность в целом объективно отражает реальную действительность и является полезной. Например, аудитор при инвентаризации запасов товарно-материальных ценностей на конец отчетного периода выявил несоответствие их сумме, указанной в балансе. Выявленный факт может оказать воздействие на банк, собиравшийся прокредитовать клиента под имеющиеся запасы. Следовательно, обнаруженная ошибка в отчетности является материальной. В то же время аудитор устанавливает, что другие статьи баланса (наличные денежные средства, счета дебиторов, векселя дебиторов и др.) и вся внешняя отчетность в целом является достоверной и объективной. В силу этого аудитор относит выявленную ошибку ко второму уровню материальности и в своем заключении подтверждает в целом достоверность отчетных данных, но оговаривает несоответствие суммы конечного баланса запасов ТМЦ фактическим результатам их пересчета.

К третьему уровню материальности относятся такие ошибки и пропуски в учете и внешней отчетности, которые ставят под вопрос достоверность и объективность всей отчетной информации в целом. Полагаясь на такую искаженную информацию, пользователи могут принять неправильное решение. Установив третью степень материальности ошибок и пропусков, аудитор высказывает в своем заключении неблагоприятное (отрицательное) мнение о состоянии учета и отчетности фирмы с подробным описанием обнаруженных фактов.

В начале проверки на этапе планирования аудитор должен решить, какую общую сумму ошибки можно считать существенной.

Для этого аудитор использует два основных подхода:

1. индуктивный подход – определение существенности отдельных статей отчетности, а затем и общей существенности в целом;

2. дедуктивный подход – определение общей величины допустимой ошибки и последующее распределение ее между статьями отчетности. Это распределение носит условный характер, но может помочь аудитору принять решение, какие данные и в каком объеме следует собрать в отношении разных счетов. Общая допустимая ошибка не должна превышать сумму ошибок по отдельным счетам.

При расчете уровня существенности аудитору следует:

• выбрать показатели бухгалтерской отчетности (так называемые «базовые показатели»);

• установить уровень существенности для каждого из них.

Выбор базового показателя зависит от специфики финансово-хозяйственной деятельности конкретного предприятия. В качестве базовых показателей могут выступать: валюта баланса; выручка от продаж; балансовая прибыль; капитал и резервы; общие затраты предприятия. Возможны следующие приемы выбора базовых показателей: выбор показателей с наибольшей суммой; выбор показателей по счетам (или статьям) находящимся в зоне повышенной опасности в части совершения ошибок; выбор показателей, ошибки в которых приведут к значительным налоговым последствиям.

Аудиторские формы кроме вышеуказанных показателей могут использовать промежуточные показатели (внеоборотные активы, запасы, дебиторская и кредиторская задолженности и т.д.), утверждаемые ими самостоятельно. Определив базовые показатели, аудиторской фирме следует установить уровень существенности для каждого из них.

РЕКОМЕНДУЕМАЯ СИСТЕМА БАЗОВЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ

И ПОРЯДОК НАХОЖДЕНИЯ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение может быть занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.

Значение уровня существенности для данной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.

Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки.

Значение уровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки, должны быть утверждены руководителем данной проверки, что должно найти отражение в рабочей документации проверки.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности:

• на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

• в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

• на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им искажения могут не иметь существенного характера сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) - могут иметь существенный характер.

Аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях, в том случае, если одновременно выполняются два условия:

1) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности; и

2) качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными,

Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной в том случае, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:

1) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности; либо

2) качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер,

Аудитор, используя свое профессиональное суждение, обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности, либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение, в том случае, если:

1) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности; и (или)

2) имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения, однако, однозначно не могут быть признаны существенными.

При этом для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.

Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации внести в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. В случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

В соответствии с п.9 Федерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите» между уровнем существенности и аудиторским риском существует обратная зависимость:

а) чем выше уровень существенности (то есть чем больше допустимая ошибка), тем ниже аудиторский риск;

б) чем ниже уровень существенности (то есть чем меньше допустимая ошибка), тем выше аудиторский риск.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними.

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения.

18. Аудиторский риск и его основные компоненты. Методы определения и минимизации аудиторского риска

С аудитом финансовой отчетности непосредственно связаны следующие виды риска: предпринимательский и аудиторский.

Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что предоставленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от следующих факторов:

• конкурентоспособности фирмы;

• недружественной рекламы деятельности фирмы;

• вероятности судебных исков по отношению к аудитору;

• финансового состояния клиента;

• характера операций клиента;

• компетентности администрации и учетного персонала клиента;

• сроков проведения аудита и т. д.

Аудиторский риск – субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Вопросы оценки аудиторского риска содержатся в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Под термином "аудиторский риск" понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Для анализа его составляющих представим аудиторский риск в виде следующей упрощенной предварительной модели:

АР = НР х РК х РН

АР – аудиторский риск (относительная величина),

НР – неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск ,

РК – риск средств контроля,

РН – риск необнаружения.

Аудиторский риск (АР) показывает вероятности возникновения опасности, что аудитор на основании выполненных им процедур может иметь неправильное суждение о достоверности и правильности финансовой отчетности (ввиду субъективности его действий).

Нулевой риск будет означать абсолютную уверенность в достоверности информации, а 100-процентный – полное отсутствие таковой. На практике аудитор не может гарантировать полную уверенность в достоверности внешней отчетности, поэтому АР всегда находится между 0 и 100%.

Чем ниже величина желаемого риска для аудитора, тем более он хочет быть уверенным в том, что внешняя отчетность не содержит ошибок и пропусков. В настоящее время большинство пользователей при принятии решений предпочитают всецело полагаться на внешнюю отчетность. Поэтому аудиторы обычно планируют низкий процент АР. Между желаемым АР и планируемой информационной базой для проведения аудита существует обратная зависимость: чем меньше аудиторский риск, тем большее количество информации необходимо привлечь для тестирования.

Неотъемлемый риск (НР) связан с характеристиками фирмы клиента и влияющими на нее факторами, которые невозможно проверить средствами внутреннего контроля. Таким образом, предполагается полное отсутствие внутрихозяйственного контроля в аудируемой компании. Выключение влияние фактора внутреннего контроля объясняется тем, что он обосабливается в модели АР в качестве риска средств контроля (РК).

При разработке общего плана аудита аудитору следует провести оценку неотъемлемого риска на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности. При разработке программы аудита аудитору следует соотнести проведенную оценку неотъемлемого риска с существенными остатками по счетам бухгалтерского учета и группами однотипных операций на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности или предположить, что неотъемлемый риск в отношении данной предпосылки является высоким.

Для проведения оценки неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение для того, чтобы учесть следующие факторы:

1. на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности

• опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период (например, неопытность руководства может повлиять на подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица);

• необычное давление на руководство (например, обстоятельства, вследствие которых руководство может склониться к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности, такие, как большое число банкротств организаций в данной отрасли или нехватка капитала, необходимого для дальнейшей деятельности аудируемого лица; банкротство головной организации (если аудируемое лицо является дочерней организацией) или банкротство дочерней организации (если аудируемое лицо является головной организацией); банкротство крупных акционеров (участников) аудируемого лица);

• характер деятельности аудируемого лица (например, потенциальная возможность технического устаревания его продукции и услуг, сложность структуры капитала, значимость аффилированных лиц, а также количество производственных площадей и их территориальное расположение);

• факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемое лицо (например, состояние экономики и условия конкуренции, отражением которых являются финансовые тенденции и показатели, а также изменения в области технологии, потребительского спроса и учетной политики, характерные для данной отрасли);

2. на уровне остатков по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных операций

• счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям (например, статьи, требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные с большой ролью субъективной оценки);

• сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов;

• роль субъективного суждения, необходимого для определения остатков на счетах бухгалтерского учета;

• подверженность активов потерям или незаконному присвоению (например, наиболее привлекательных и ликвидных активов, таких, как денежные средства);

• завершение необычных и сложных операций, особенно в конце или ближе к концу отчетного периода;

• операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки.

В Российской Федерации обычно неотъемлемый риск устанавливается на уровне 50% и выше.

После того как получено понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций.

Термин «риск средств контроля» означает вероятность того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

По некоторым или всем предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности риск средств контроля обычно оценивается аудитором как высокий в том случае, когда:

a) системы внутреннего контроля аудируемого лица неэффективны;

б) оценка эффективности систем внутреннего контроля аудируемого лица нецелесообразна.

Предварительная оценка риска средств контроля в отношении предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности должна быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор:

a) может указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные средства внутреннего контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения;

б) планирует проводить тесты средств контроля для подтверждения оценки.

Риск средств контроля (РК) показывает опасность того, что внутренний контроль не предотвратит или не выявит имеющихся ошибок. Чем эффективнее СВК, тем ниже фактор ее риска. Между РК и информационной базой аудита существует прямая зависимость. Если внутрихозяйственный контроль клиента признан аудитором эффективным, объемы информации для тестирования могут быть уменьшены.

Риск необнаружения (РН) – субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые в ходе аудиторской проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие ошибки и искажения в бухгалтерском учете и отчетности, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Этот показатель качества работы аудитора в большей мере зависит от его уровня квалификации и стажа работы, нежели от специфичности деятельности клиента.

РН – это риск, который аудитор хочет определить на тот случай, если он не сумеет найти материальные ошибки и пропуски во внешней отчетности при проведении им аудита. При этом предполагается, что СВК не смогла выявить и исправить эти ошибки.

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Оценка риска средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Если аудитору придется проверить все остатки по счетам бухгалтерского учета или все однотипные операции данной группы, определенный риск необнаружения всегда будет присутствовать, потому что преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Существует обратная зависимость между риском необнаружения, с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, с другой стороны. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же, напротив, неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Независимо от оцененных уровней неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитору следует провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных остатков на счетах бухгалтерского учета и групп операций. Несмотря на то, что тесты средств контроля и процедуры проверки по существу различаются по своим целям, результаты одних процедур могут способствовать достижению целей других процедур. Искажения, обнаруженные в ходе процедур проверки по существу, могут побудить аудитора изменить предыдущую оценку риска средств контроля.

Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору необходимо определить, смогут ли процедуры проверки по существу предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. В том случае, когда аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности применительно к существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска может изменяться в ходе аудита, например в ходе процедур проверки по существу аудитор может получить информацию, значительно отличающуюся от той, на основе которой он сделал первоначальную оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля. В таком случае аудитору необходимо внести изменения в запланированные процедуры проверки по существу, основываясь на пересмотренных оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Таким образом, аудиторский риск как важный элемент планирования аудита представляет собой синтетическую величину, изменяющуюся под воздействием трех видов риска. Величина АР в 5 % является приемлемой.

Величина АР, превышающая 20 %, в современных условиях России является критической, при которой вероятность выдачи неправильного суждения очень велика. Первые два члена математической модели является условно статическим, т. е. не зависит от воли и желания аудитора. На величину третьего члена аудитор может оказать влияние, и они являются условно динамическими. Поэтому в данном случае уменьшить АР можно, снизив РН. Уменьшение РН достигается привлечением к стадии непосредственной проверки более квалифицированных и опытных аудиторов, увеличением времени проверки, расширением выборки, применением других аудиторских процедур.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам, а также аналитические процедуры. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу.

Аналитическая процедура – разновидность аудиторской процедуры, представляющая собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансово-экономических показателей отчетности с целью выявления неверно отраженных в учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснении причин и ошибок.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в своих рабочих документах.

19. Рабочие документы аудитора: состав, содержание,

использование и хранение

Единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности установлены Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита».

Согласно требованиям данного стандарта, аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.

Рабочие документы используются:

• при планировании и проведении аудита;

• при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;

• для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

В рабочих документах следует отражать информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию.

Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

Форма и содержание рабочих документов определяются такими факторами, как:

• характер аудиторского задания;

• требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;

• характер и сложность деятельности аудируемого лица;

• характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

• необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;

• конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. Формы рабочей документации самостоятельно разрабатываются аудиторской организацией, если акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не предписывают такие формы. Именно поэтому рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т. п.). Такая стандартизация документирования облегчает поручение работы подчиненным и одновременно позволяет надежно контролировать результаты выполняемой ими работы.

Для повышения эффективности аудита допускается использовать в ходе проверки графики, аналитическую и иную документацию, подготовленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убедиться в том, что такие материалы подготовлены надлежащим образом.

Рабочая документация должна содержать все сведения, необходимые и достаточные для:

составления аудиторского заключения по результатам аудита, проведенного аудиторской организацией;

подтверждения того, что аудит проведен аудиторской организацией в соответствии с актами, регулирующими аудиторскую деятельность в Российской Федерации;

осуществления аудиторской организацией контроля за ходом аудита;

планирования аудита аудиторской организацией.

Рабочая документация должна содержать:

записи о планировании аудита;

записи о характере, времени проведения и объеме выполненных аудиторских процедур;

выводы, сделанные на основе полученных в ходе аудита сведений.

Все существенные вопросы, требующие профессионального суждения аудитора, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам, подлежат отражению в рабочей документации.

Рабочие документы обычно содержат:

информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;

выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;

информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;

доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок;

доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;

анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;

сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;

сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;

подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и/или дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;

копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;

копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;

письменные заявления, полученные от аудируемого лица;

выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;

копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.

В случае проведения аудиторских проверок в течение ряда лет некоторые файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой информации, но остающихся по-прежнему значимыми, в отличие от текущих аудиторских файлов (папок), которые содержат информацию, относящуюся в основном к аудиту отдельного периода.

Рабочая документация должна создаваться своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита. К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и завершена оформлением.

Рабочая документация должна создаваться на бумажных, машинных или иных носителях, обеспечивающих сохранность сведений, содержащихся в ней, в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве.

Документы, входящие в состав рабочей документации аудита, как правило, должны иметь следующие обязательные реквизиты:

наименование документа;

наименование экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит;

период, за который проводится аудит;

дату выполнения аудиторской процедуры или составления документа;

содержание документа;

личную подпись лица, создавшего документ, и ее расшифровку, либо легко идентифицируемое условное обозначение такого лица;

дату проверки документа;

личную подпись лица, проверившего документ, и ее расшифровку.

Если в рабочей документации используются условные обозначения (символы), то такие обозначения (символы) должны быть объяснены.

Документы, входящие в рабочую документацию аудита, должны, как правило, содержать ссылку на источник сведений, включенных в них.

Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей

Аудиторская организация вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые действия, не противоречащие закону, иным правовым актам и профессиональной этике, а также не нарушающие права и охраняемые законом интересы экономического субъекта, в отношении которого проводился аудит, и других лиц.

Экономический субъект, в отношении которого проводился аудит, и другие лица, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют права требовать от аудиторской организации предоставить рабочую документацию или ее копии полностью или в какой-либо части, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую документацию экономическому субъекту, в отношении которого проводился аудит. Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организацией. Аудиторская организация не имеет права и не обязана предоставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет.

20. Понятие и методы аудиторской выборки.

Риск аудиторской выборки

Аудиторская организация может проверить верность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки. Сплошные проверки проводятся лишь в наиболее значимых разделах проверки, как правило, по отдельным её направлениям и вопросам.

При осуществлении выборочной проверки, аудиторская организация обязана руководствоваться требованиями Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка».

Аудиторская выборка – это перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод обо всей проверяемой совокупности.

Выборка может быть нестатистической (произвольной) и статистической.

Нестатистический выборочный метод – это анализ по качественным признакам в зонах повышенного аудиторского риска. Как правило, его применяют при невозможности использовать метод статистической выборки. Например – проверяемая совокупность неоднородна, разный уровень эффективности внутреннего контроля в структурных подразделениях предприятия, небольшое количество хозяйственных операций, имеющих высокий уровень существенности.

Наиболее распространенными методами нестатистической (произвольной) выборки являются: блочный отбор (выбор первого элемента определяет все остальные элементы проверяемого блока), беспорядочный отбор, оценочные методы.

Статистический выборочный метод может применяться для достижения следующих целей:

• обнаружения повторяющихся ошибок, искажений, проявляющихся с определенной частотой и в определенном количестве;

• оценка масштабов распространения обнаруженных ошибок.

Основными методами статистической выборки при аудите являются:

• возвратная выборка – не исключаются из процесса отбора ранее проверенные элементы;

• безвозвратная выборка - исключаются из процесса отбора ранее проверенные элементы;

• механическая выборка – предполагает предварительное ранжирование единиц проверяемой совокупности;

• серийная выборка – отбор элементов для проверки осуществляется не единицами, а сериями и другие методы.

Обычно выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку.

Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов:

1. Случайный отбор (может проводиться по таблице случайных чисел).

2. Систематический отбор. Предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого десятого документа из всех документов данной категории), либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов).

3. Комбинированный отбор. Представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Вне зависимости от того, каким методом построена выборка, она должна представлять надежную возможность для сбора аудиторских доказательств.

Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезентативной, т.е. непредставительной, выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Нерепрезентативная выборка может использоваться, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо при проверке класса операций, по которым установлены возможные ошибки.

Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение обо всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.

Аудиторская организация должна определить изучаемую совокупность таким образом, чтобы она соответствовала целям аудита. Совокупность должна состоять из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. Аудиторская организация проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективным и экономным образом, позволяющей ей достичь поставленных целей аудита. При этом организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы («подсовокупности»), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации.

При определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. В аудиторской практике различают риски первого и второго рода для тестов системы контроля и проверки верности оборотов и сальдо по счетам.

При тестировании средств контроля различают следующие риски выборки:

• риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;

• риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как система контроля не обладает необходимой надежностью.

При проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают следующие риски выборки:

• риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;

• риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы со стороны аудиторской организации или экономического субъекта, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка.

Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской организации.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки.

Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.

При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.

Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы проверить, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит размер допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.

Для любой выборки аудиторская организация обязана анализировать каждую ошибку, попавшую в выбор. При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация должна в первую очередь установить характер ошибок, попавших в выборку.

Формируя выборку, следует описать, для достижения каких конкретных целей она проводится, и оценить ошибки, найденные в выборке, применительно к этим целям. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудиторская организация может провести альтернативные аудиторские процедуры.

Аудиторская организация может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и причину, их вызвавшую, а также установить их влияние на другие участки аудита. Анализируя найденные ошибки, аудиторская организация может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, производственными единицами и подразделениями, для которых найдены ошибки, временем возникновения ошибок и т.п. В этом случае аудиторская организация может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверять каждую из них раздельно, что позволит ей достичь более точных результатов.

Методы распространения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но они должны всегда соответствовать методам построения выборки. Если совокупность была разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено в отношении каждой из них.

Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину. Для этого аудитор сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выборки, и если она сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.

Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

21. Понятие, виды и источники аудиторских доказательств.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств определяет федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства».

Количество информации, необходимой для аудиторских оценок, стандартом жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Виды аудиторских доказательств.

1. Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными:

• внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде;

• внешние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде;

• смешанные аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организации представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные доказательства и внутренние доказательства. Самой достоверной считается информация полученная аудитором самостоятельно.

2. Аудиторские доказательства могут быть прямыми и обратными:

• прямые доказательства – непосредственно подтверждают истинность (правильность) сделанного предположения;

• обратные доказательства - подтверждают истинность (правильность) сделанного предположения путем опровержения противоположного предположения.

3. Аудиторские доказательства могут быть личными (объяснения) и вещественными.

4. Аудиторские доказательства могут быть устными и письменными. Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно являются более достоверными, чем устные показания.

Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) являются:

• первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

• регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

• результаты анализа финансово - хозяйственной деятельности экономического субъекта;

• устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;

• сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

• результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

• бухгалтерская отчетность.

Качество доказательств зависит от их источников. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Независимо от вида аудиторских доказательств, они должны быть достоверными, достаточными и иметь надлежащий характер. Их достаточность в каждом конкретном случае определяют на основе оценки системы внутреннего контроля и величины аудиторского риска. Для составления объективного и обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество качественных доказательств.

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Таким образом, достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств, а надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

аудиторская оценка степени аудиторского риска, т.е. вероятности принятия неверного решения аудиторской организацией, как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;

существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок;

источник и достоверность информации;

получения аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показания в устной форме;

возможности сопоставления выводов, сделанных в результате использования доказательств, полученных из различных источников.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если аудиторской организации экономическим субъектом не представлены существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, не являющегося безоговорочно положительным.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов аудиторских процедур. Данные полученных доказательств используются при составлении аудиторского заключения

22. Использование в аудите

предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки представлены ниже.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности

Название предпосылки

существование

права и обязанности

возникновение -

полнота

стоимостная оценка

точное измерение

представление и раскрытие

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

23. Методы получения аудиторских доказательств.

Понятие и классификация аудиторских процедур.

Согласно ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторские фирмы и аудиторы вправе самостоятельно определять формы и методы проверки. Все методы можно условно разделить на две группы:

методы организации аудита (сплошная проверка, выборочная проверка, документальная проверка, фактическая проверка, аналитическая проверка, комбинированная проверка);

методы получения аудиторских доказательств.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

• детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

• аналитические процедуры.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:

организация - устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;

функционирование - эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:

• инспектирование,

• наблюдение,

• запрос,

• подтверждение,

• пересчет,

• аналитические процедуры.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:

документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);

документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);

документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Порядок осуществления аналитических процедур определен Федеральным Правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры», согласно которому основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.

Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита:

на этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска. При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур;

на этапе непосредственного проведения аудиторской проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры в сочетании с другими аудиторскими процедурами при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

на этапе завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем. В результате они могут выявить области проверки, требующие дополнительных аудиторских процедур.

В процессе проведения аудита аудитор применяет следующие аналитические процедуры:

сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом;

сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором;

сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом;

сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;

сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности);

анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними и другие виды.

Результатами выполнения аналитических процедур является выявление аудитором необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта. В случае, если аудитор устанавливает необычные отклонения, которые не подтверждаются доказательствами, полученными из других источников, он должен тщательно исследовать их для того, чтобы убедиться в объективности и надежности проведенных аналитических процедур.

Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.

24. Классификация ошибок и недобросовестных действий,

выявленных в процессе аудита

Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может явиться следствием ошибок и недобросовестных действий.

Ошибка - непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок являются:

ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность;

неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;

ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. В настоящем федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности рассматриваются только недобросовестные действия, являющиеся причиной существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Недобросовестные действия, совершенные представителями руководства аудируемого лица или представителями собственника, далее именуются недобросовестными действиями руководства, а недобросовестные действия, совершенные сотрудниками аудируемого лица, - недобросовестными действиями сотрудников. В обоих случаях в недобросовестных действиях могут участвовать третьи лица, не относящиеся к аудируемому лицу.

Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:

искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

искажения, возникающие в результате присвоения активов.

Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности подразумевает искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Недобросовестным составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности считаются следующие действия:

фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность;

преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;

преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.

Присвоение активов может быть осуществлено различными способами, в том числе путем присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг. Как правило, такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия недостачи активов.

Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих факторов и осознаваемых возможностей для их совершения. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности возможно в тех случаях, когда руководство аудируемого лица под воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти систему внутреннего контроля (например, если данное лицо занимает ответственное положение или знает конкретные недочеты в системе внутреннего контроля).

Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности. В отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер и, как правило, подразумевают целенаправленное сокрытие фактов. В то время как аудитор может определить потенциальную возможность совершения недобросовестных действий, для него сложно, а то и невозможно установить умысел, особенно в части субъективного суждения руководства аудируемого лица.

Руководство аудируемого лица и представители собственника в соответствии с законодательством Российской Федерации несут ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и ошибок.

25. Использование работы третьих лиц в процессе аудита

Экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области.

При проведении аудита аудиторская организация может использовать работу оценщика, инженера, геолога, актуария и (или) другого эксперта. Примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации может потребоваться использовать работу эксперта, выглядит с.о.:

1. оценка отдельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование, произведения искусства, драгоценные камни и др.);

2. определение количества и (или) состояния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок службы машин и оборудования и др.);

3. производство расчетов специальными приемами и способами (актуарные оценки и др.);

4. измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам, для целей признания реализации (строительных, геолого - разведочных, проектных и др.);

5. юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных документов, нормативных актов.

В качестве эксперта аудиторская организация может использовать работу специализированной организации, являющейся юридическим лицом.

Решение об использовании работы эксперта при проведении аудита принимает аудиторская организация исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен иметь:

- соответствующую квалификацию, как правило подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом и т.п.);

- соответствующий опыт и репутацию в области, заключение в которой предполагает получить аудиторская организация, как правило, подтвержденную соответствующими отзывами, рекомендациями, публикациями, справками и т.п.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен быть объективным. Аудиторская организация, как правило, не должна использовать работу эксперта при проведении аудита, если:

а) эксперт - физическое лицо является основным или преобладающим учредителем (участником) или руководителем экономического субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, либо состоящим с указанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов), либо иным должностным лицом или штатным сотрудником экономического субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит;

б) эксперт - юридическое лицо является основным или преобладающим учредителем (участником), кредитором, страховщиком экономического субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, либо экономический субъект, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, является основным или преобладающим учредителем (участником) эксперта - юридического лица. Если после назначения эксперта возникли или стали известны обстоятельства, указанные в настоящем пункте, аудиторская организация должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие подтверждение объективности заключения эксперта, или назначить другого эксперта.

Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия экономического субъекта, в отношении которого эта организация проводит аудит. Отказ экономического субъекта от использования работы эксперта должен быть совершен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Аудиторская организация использует работу эксперта при проведении аудита на основе договора возмездного оказания услуг, заключаемого между экономическим субъектом, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, и экспертом либо между аудиторской фирмой и экспертом.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и т.п.) в письменной форме.

В заключении эксперта должны быть отражены:

наименование экономического субъекта, при аудите которого эксперт выполнил свою работу;

объект проведенной работы;

объем проведенной работы и предел ответственности эксперта;

применявшиеся методы работы, в том числе их соответствие методам, использовавшимся в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация использовала работу эксперта);

принятые экспертом предположения при проведении работы, в том числе их соответствие предположениям, принятым в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация использовала работу эксперта);

любые неразрешенные существенные сомнения, связанные с проведенной работой;

результаты проведенной работы.

Сведения, включенные в заключение эксперта, должны быть изложены ясно и выражены так, чтобы были очевидны их содержание и форма и невозможны различные толкования.

Заключение эксперта должно иметь следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату документа;

в) личную подпись эксперта и ее расшифровку.

Заключение эксперта - юридического лица должно быть скреплено его печатью. Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации. Если в исключительном случае эксперт дает устные разъяснения, то такие разъяснения должны быть отражены аудиторской организацией в ее рабочей документации.

Результаты работы эксперта подлежат рассмотрению аудиторской организацией в отношении:

• информации, на которой основывается заключение эксперта;

• предположений и методов, использованных экспертом при подготовке своего заключения, в том числе их соответствия предположениям и методам, использовавшимся в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация использовала работу эксперта);

• общих результатов проведенного аудита.

Если при рассмотрении результатов работы эксперта аудиторской организацией выявляются существенные несоответствия между заключением эксперта и информацией (документами) экономического субъекта, либо аудиторская организация считает, что результаты работы эксперта необоснованны, то аудиторская организация должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие проверку обоснованности заключения эксперта, или назначить другого эксперта.

Аудиторское заключение, как правило, не должно содержать указаний на использование аудиторской организацией при проведении аудита работы эксперта и на заключение эксперта.

Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к такой работе в аудиторском заключении, не снимает ответственность за аудиторское заключение с аудиторской организации, подготовившей его.

Внешний аудитор рассматривает деятельность службы внутреннего аудита и ее влияние на внешние аудиторские процедуры, если таковое существует.

Внутренний аудит - контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением - службой внутреннего аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля.

В то время как внешний аудитор несет исключительную ответственность за выражение аудиторского мнения и за определение характера, временных рамок и объема внешних процедур аудита, некоторые результаты работы службы внутреннего аудита могут оказаться полезными для внешнего аудитора.

Объем и цели внутреннего аудита в каждом случае различны и зависят от размера и структуры аудируемого лица и требований его руководства. Обычно функции службы внутреннего аудита включают один или несколько следующих элементов:

• мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля (постановка необходимых систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля входит в обязанности руководства, и этому следует постоянно уделять соответствующее внимание, а на службу внутреннего аудита обычно возлагаются обязанности по проверке этих систем, мониторингу эффективности их функционирования, а также представлению рекомендаций по их усовершенствованию);

• исследование финансовой и управленческой информации (включает обзорную проверку средств и способов, используемых для сбора, измерения, классификации этой информации и составления отчетности на ее основе, а также специфические запросы в отношении отдельных ее составляющих частей, включая детальное тестирование операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и других процедур);

• контроль экономности, эффективности и результативности, включая нефинансовые средства контроля аудируемого лица;

• контроль за соблюдением законодательства РФ, нормативных актов и прочих внешних требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства.

Роль службы внутреннего аудита определяется руководством аудируемого лица.

Цели внутреннего аудита отличаются от целей внешнего аудитора, который назначается для представления независимого аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Цели службы внутреннего аудита меняются в зависимости от требований руководства. В свою очередь, основная цель внешнего аудитора - получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

Тем не менее некоторые средства достижения целей внешних и внутренних аудиторов аналогичны, и отдельные направления деятельности службы внутреннего аудита могут оказаться полезными при определении характера, временных рамок и объема процедур внешнего аудита.

Служба внутреннего аудита является подразделением аудируемого лица. Деятельность службы внутреннего аудита независимо от степени ее самостоятельности и объективности не может достичь той степени независимости, которая требуется от внешнего аудитора при выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Внешний аудитор несет исключительную ответственность за выраженное аудиторское мнение, и эта ответственность не уменьшается при использовании результатов работы службы внутреннего аудита. Все суждения в отношении аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности выносятся внешним аудитором.

Внешний аудитор получает достаточное понимание деятельности службы внутреннего аудита для того, чтобы установить и оценить риски существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также разработать и выполнить аудиторские процедуры.

При эффективном внутреннем аудите можно модифицировать характер и временные рамки, а также уменьшить объем аудиторских процедур, выполняемых внешним аудитором, но нельзя полностью отменить их. Однако в некоторых случаях, рассмотрев деятельность службы внутреннего аудита, внешний аудитор может принять решение о том, что внутренний аудит не окажет никакого влияния на процедуры внешнего аудита.

Внешний аудитор должен предварительно оценить, насколько эффективны функции службы внутреннего аудита, если он собирается в дальнейшем полагаться на их эффективность, что повлияет на аудиторский риск и его оценку.

Предварительная оценка эффективности функций внутреннего аудита, данная внешним аудитором, влияет на суждение внешнего аудитора относительно того, каким образом использование результатов деятельности службы внутреннего аудита может повлиять на оценку рисков и изменить характер, временные рамки и объем дальнейших процедур внешнего аудита.

При достижении понимания и осуществлении оценки эффективности функций внутреннего аудита нужно учитывать следующие важные критерии:

• организационный статус, то есть конкретный статус службы внутреннего аудита в структуре аудируемого лица и влияние этого статуса на способность такой службы быть объективной (в идеальной ситуации служба внутреннего аудита отчитывается перед высшим руководством аудируемого лица и освобождена от другой управленческой подотчетности; любые ограничения, налагаемые руководством на службу внутреннего аудита, должны быть тщательно изучены, в частности, внутренние аудиторы должны иметь возможность свободного общения с внешним аудитором);

• объем функций, то есть характер и объем поручений, выполняемых службой внутреннего аудита (внешний аудитор также определяет, следует ли руководство аудируемого лица рекомендациям службы внутреннего аудита и как это подтверждается);

• профессиональная компетентность (выполняется ли внутренний аудит лицами, имеющими адекватные профессиональные навыки и опыт, достаточные для работы в качестве внутренних аудиторов, например, внешний аудитор может проанализировать принципы и конкретные процедуры найма и обучения внутренних аудиторов, их опыт и профессиональный уровень);

• должная профессиональная добросовестность (надлежащим ли образом внутренний аудит планируется, контролируется и оформляется документально, то есть должно быть рассмотрено наличие адекватных аудиторских пособий, рабочих программ и рабочих документов).

При планировании использования работы службы внутреннего аудита внешний аудитор рассматривает предварительный план внутреннего аудита на данный период и обсуждает его со службой внутреннего аудита на самом раннем этапе. Если работа службы внутреннего аудита является одним из факторов при определении характера, временных рамок и объема процедур внешнего аудита, то желательно предварительно согласовать сроки этой работы, объем аудиторского взаимодействия, уровень существенности и предлагаемые методы отбора проверяемой совокупности, документальное оформление выполненной работы, а также процедуры обзорной проверки и формы отчетности.

Взаимодействие со службой внутреннего аудита является более действенным, если встречи происходят через определенные интервалы времени в течение всего периода проведения внешнего аудита. Внешний аудитор должен быть информирован о соответствующих внутренних аудиторских отчетах (заключениях) и получить доступ к ним, а также должен быть информирован обо всех важных аспектах, о которых стало известно внутреннему аудитору и которые могут повлиять на работу внешнего аудитора. Подобным образом внешний аудитор обычно информирует внутреннего аудитора о любых важных вопросах, которые могут повлиять на работу внутреннего аудитора.

При использовании конкретной работы службы внутреннего аудита внешний аудитор оценивает и выполняет тестирование эффективности этой работы для подтверждения ее адекватности целям внешнего аудитора.

Оценка конкретной работы службы внутреннего аудита включает рассмотрение адекватности объема работы и соответствующих программ, а также того, остается ли в силе предварительная оценка эффективности функций службы внутреннего аудита, основываясь на следующих вопросах:

• выполняется ли работа лицами, имеющими соответствующее образование и опыт работы в качестве внутренних аудиторов, надлежащим ли образом контролируется и документально оформляется работа ассистентов внутреннего аудитора;

• получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие разумные выводы;

• являются ли сделанные выводы надлежащими в конкретных обстоятельствах и соответствуют ли подготовленные отчеты (заключения) результатам выполненной работы;

• соответствующим ли образом раскрыта информация о любых исключениях или необычных фактах, выявленных при внутреннем аудите.

Характер, временные рамки и объем выполняемых аудиторских процедур в отношении конкретной работы службы внутреннего аудита зависят от суждения внешнего аудитора о риске существования неправильного или ложного заявления относительно соответствующей области аудита, от оценки внутреннего аудита и оценки конкретной работы службы внутреннего аудита. Такие аудиторские процедуры могут включать исследование уже проверенных при внутреннем аудите областей, исследование других подобных областей и наблюдение за выполнением процедур внутреннего аудита.

Внешний аудитор документирует свои выводы относительно конкретной работы службы внутреннего аудита, которая была им оценена и в отношении которой им были выполнены аудиторские процедуры.

Правило (стандарт) № 28 «Использование результата работы другого аудитора», разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования для случаев, когда аудиторская организация или индивидуальный аудитор (далее - аудитор) при подготовке аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица использует результаты работы другого аудитора, который проверяет финансовую информацию, предоставленную одним или несколькими подразделениями и включенную в финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица.

ПСАД № 28 не применяется:

• в случае, если два и более аудитора назначаются в качестве совместных аудиторов;

• в отношениях аудитора с аудитором, проводившим аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица за предыдущий отчетный период;

• в случае, если основной аудитор считает, что финансовая (бухгалтерская) отчетность подразделений является несущественной по отношению к финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Если отчетность нескольких подразделений, несущественная по отдельности, в совокупности является существенной, аудитор рассматривает необходимость применения процедур, предусмотренных ПСАД № 28.

Основному аудитору при использовании результатов работы другого аудитора необходимо определить, как работа другого аудитора повлияет на проведение аудита.

Основной аудитор отвечает за подготовку аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в случае, если такая финансовая (бухгалтерская) отчетность включает финансовую информацию по одному или нескольким подразделениям, которые проверяются другим аудитором.

Другой аудитор не является основным и несет ответственность за подготовку аудиторского заключения по финансовой информации подразделения, включенной в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, проверяемую основным аудитором. Понятие "другой аудитор" включает аффилированных аудиторов по отношению к основному аудитору, а также аудиторов, не связанных с основным аудитором. Основной аудитор и другой аудитор не всегда являются участниками одного договора оказания аудиторских услуг.

Понятие "подразделение" - это подразделение, филиал, дочерняя организация или иная организация, чья финансовая (бухгалтерская) информация включается в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, проверяемую основным аудитором.

Аудитор должен определить, является ли его собственное участие в аудите достаточным для того, чтобы действовать в качестве основного аудитора. В связи с этим основной аудитор учитывает:

• существенность части финансовой (бухгалтерской) отчетности, проверяемой основным аудитором;

• знание основным аудитором особенностей деятельности подразделений;

• риск существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений, проверяемых другим аудитором;

• состав и объем дополнительных процедур, которые предписаны настоящим федеральным правилом (стандартом) в отношении подразделений, аудируемых другим аудитором, и результатом которых является значительное участие основного аудитора в таком аудите.

При планировании использования работы другого аудитора основной аудитор необходимо оценить профессиональную компетентность другого аудитора в зависимости от конкретного поручения. Соответствующую информацию основной аудитор может получить, используя совместное членство в профессиональном аудиторском объединении, совместное участие в другой аудиторской организации, а также обращение к профессиональному аудиторскому объединению, в котором состоит другой аудитор. Эти источники можно при необходимости пополнить, используя опрос иных аудиторов, сотрудников кредитных организаций или получив информацию непосредственно от другого аудитора.

Основной аудитор выполняет процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что работа другого аудитора адекватна целям основного аудитора в зависимости от конкретного поручения.

Основной аудитор информирует другого аудитора:

• о требованиях независимости как в отношении аудируемого лица, так и в отношении подразделения с получением письменного заявления, подтверждающего соблюдение подразделением этих требований;

• об использовании результатов работы другого аудитора и аудиторского заключения. Кроме того, основной аудитор договаривается с другим аудитором о координации их работы на начальном этапе планирования аудита и сообщает другому аудитору об областях, требующих особого внимания, о процедурах выявления внутригрупповых операций, информацию о которых необходимо раскрыть, и графике проведения аудита;

• о требованиях к ведению бухгалтерского учета, проведению аудита и составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности с получением письменного заявления, подтверждающего соблюдение этих требований.

Основной аудитор может:

• обсудить с другим аудитором применяемые процедуры аудита;

• ознакомиться с письменным кратким изложением процедур, выполненных другим аудитором (в виде вопросника или контрольного перечня), или провести обзорную проверку его рабочих документов;

• выполнить указанные процедуры при посещении другого аудитора.

Характер, временные рамки и объем этих процедур будут зависеть от обстоятельств задания, а также знания основным аудитором профессиональной компетентности другого аудитора, которое можно расширить путем обзорной проверки результатов аудиторской работы, проведенной ранее другим аудитором.

Основной аудитор может прийти к заключению об отсутствии необходимости прибегать к процедурам, описанным выше, поскольку получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что другой аудитор в своей работе придерживается приемлемой методики и процедур контроля качества работы. Например, основной и другой аудиторы, являясь аффилированными лицами, возможно, поддерживают длительные официальные отношения, предусматривающие процедуры, которые обеспечивают достаточные аудиторские доказательства при проведении периодических взаимных обзорных проверок, при тестировании политики управления и установленных процедур, а также при обзорных проверках рабочих документов по выборочным аудитам.

Основной аудитор принимает во внимание значимые факты, отмеченные другим аудитором. Основной аудитор может счесть целесообразным обсуждение с другим аудитором и руководством подразделения отмеченных в ходе аудита фактов или других вопросов, влияющих на финансовую информацию подразделения. Он может также решить, что необходимо провести дополнительные тесты бухгалтерских записей или финансовой информации подразделения. Данные тесты могут выполняться основным аудитором или другим аудитором в зависимости от обстоятельств.

Основной аудитор указывает в рабочих документах аудита те подразделения, финансовая (бухгалтерская) информация которых была проверена другими аудиторами, их значимость для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целом, наименования (фамилии, имена и отчества, если другими аудиторами являются индивидуальные аудиторы) других аудиторов и любые выводы о том, что отчетность отдельных подразделений является несущественной. Основной аудитор также документально оформляет выполненные процедуры и полученные выводы.

Другой аудитор, зная, в каком контексте основной аудитор будет использовать результаты его работы, сотрудничает с основным аудитором и сообщает основному аудитору о любых составляющих частях своей работы, которые не могут быть выполнены в соответствии с требованиями законодательства РФ и Кодекса этики аудиторов России. Аналогично в соответствии с правовыми и профессиональными нормами другой аудитор должен быть информирован о любых вопросах, о которых стало известно основному аудитору и которые могут серьезно повлиять на работу другого аудитора.

Если основной аудитор приходит к выводу о том, что работу другого аудитора нельзя использовать, а сам основной аудитор не может выполнить достаточные дополнительные процедуры в отношении финансовой информации подразделений, проверенных другим аудитором, то основной аудитор выражает мнение с оговоркой или отказывается от выражения мнения, поскольку существует ограничение объема аудита.

Если другой аудитор выдает или намеревается выдать модифицированное аудиторское заключение, основной аудитор рассматривает, имеет ли причина модифицирования такой характер и значимость с точки зрения финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, по которой готовит аудиторское заключение основной аудитор, что необходимо модифицировать аудиторское заключение основного аудитора.

Если основной аудитор формирует мнение о финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целом только исключительно на основе аудиторских заключений другого аудитора по одному или нескольким подразделениям, то в его аудиторском заключении указывается этот факт, а также указывается значимость той части финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая была проверена другим аудитором.

26. Понятие, структура и содержание аудиторского заключения

Аудиторское заключение – это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица .

Аудиторское заключение должно содержать:

1) наименование "Аудиторское заключение";

2) указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);

3) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;

4) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций;

5) перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности между аудируемым лицом и аудиторской организацией, индивидуальным аудитором;

6) сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (объем аудита);

7) мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности;

8) указание даты заключения.

Аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.

Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Аудиторское заключение представляет собой мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности, и никто не может трактовать его как-либо иначе.

Если аудитор обнаружил, что из-за имущественного и финансового положения экономического субъекта возникают серьезные сомнения в его возможности продолжать свою деятельность и исполнять обязательства в течение как минимум 12 месяцев, эти сомнения должны быть отражены в аудиторском заключении.

Таблица 6

Структура аудиторского заключения

Вводная часть

Период, за который проводится проверка. Состав проверяемой отчетности. Цель аудиторской проверки. Обязанности аудитора по договору. Ответственность руководителя предприятия за подготовку отчетности

Вводная часть должна содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.

Аудиторское заключение должно включать заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними стандартами аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами РФ, правилами и стандартами.

Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:

• изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

• оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой отчетности;

• оценку общего представления о финансовой отчетности.

Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В итоговой части аудиторского заключения должны быть четко указаны основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства РФ относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

27. Виды аудиторского заключения

В аудиторской практике применяются следующие виды аудиторского заключения:

1. аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения;

2. модифицированное аудиторское заключение:

   • аудиторское заключение с выражением мнения, не являющегося безоговорочно положительным;

   • аудиторское заключение с отрицательным мнением;

   • аудиторское заключение с отказом от выражения мнения.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор также должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не раскрытой (или недостаточно полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к этой отчетности. Например, если, по мнению аудитора, необходимо изменить либо дополнить какие-либо пояснения, содержащиеся в проверяемой отчетности, а аудируемое лицо отказывается внести такие изменения или дополнения, аудитор может включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к такой ситуации.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) имеется ограничение объема работы аудитора, что может привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения;

б) имеется разногласие с руководством относительно:

допустимости выбранной учетной политики;

метода ее применения;

адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Вышеуказанные обстоятельства могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: "за исключением влияния обстоятельств _" (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда.

28.. Выполнение специального аудиторского задания и оформление его результатов

Специальное аудиторское задание – оказание услуг по проверке специальной отчётности экономического субъекта, отличной от официальной финансовой (бухгалтерской) отчётности, включая проверку специальной отчётности об отдельных статьях финансовой (бухгалтерской) отчётности, качественном состоянии имущества, использовании капитала и по другим вопросам, связанным с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта. Специальные аудиторские задания могут быть обязательными и инициативными.

Обязательное специальное аудиторское задание выполняется по поручению государственных органов в случаях, предусмотренных актами законодательства Российской Федерации, инициативное – во всех остальных случаях.

В зависимости от субъектов, от которых получено задание, специальное аудиторское задание подразделяется на:

• полученное от экономических субъектов;

• полученное от государственных органов;

• полученное от заинтересованных пользователей финансовой (бухгалтерской) отчётности.

Аудиторская организация должна достигнуть взаимопонимания с лицом, поручившим специальное аудиторское задание, относительно цели и характера работы, а также содержания заключения. Содержание, характер и объём работы, выполняемой аудиторской организацией по специальному аудиторскому заданию, зависят от обстоятельств, связанных с возникновением необходимости оказания данной услуги.

Заключение по специальному аудиторскому заданию должно состоять из вводной, аналитической и итоговой частей.

В заключении по специальному аудиторскому заданию также указывается адресат, подпись руководителя аудиторской организации и дата выдачи заключения.

Вводная часть специального аудиторского задания должна содержать:

• наименование аудиторской организации, выполнившей специальное аудиторское задание;

• наименование объекта специального аудиторского задания;

• определение ответственности аудируемого лица за составление бухгалтерской документации и специальной отчётности.

В аналитической части специального аудиторского задания описывается выполненная аудиторской организацией работа; обосновываются методы, применённые в ходе выполнения специального аудиторского задания; излагаются существенные вопросы, рассмотренные при выполнении задания.

В текст аналитической части могут быть включены графики, таблицы, отражающие ход и результаты промежуточных расчётов, итоги сверки документации, порядок её движения и т. д. Эти материалы могут оформляться в виде приложения к заключению.

Итоговая часть специального аудиторского задания должна содержать окончательное мнение аудиторской организации по результатам выполнения специального аудиторского задания.

Итоговую часть рекомендуется начинать словами «По нашему мнению…».

Целью специального аудиторского задания по проверке отдельных статей финансовой (бухгалтерской) отчётности может быть:

• выражение мнения аудиторской организации относительно одной или нескольких статей финансовой (бухгалтерской) отчётности;

• выражение мнения аудиторской организации относительно какого-либо показателя финансовой (бухгалтерской) отчётности.

При выполнении специального аудиторского задания по проверке отдельных статей финансовой (бухгалтерской) отчётности аудиторская организация должна принимать во внимание следующие факторы:

• взаимосвязь статей финансовой (бухгалтерской) отчётности (это требует применения аудиторских процедур по оценке сопоставимости данных бухгалтерского учёта по этим статьям);

• трудности при определении уровня существенности и степени аудиторского риска;

• недостаток информации (поэтому следует уведомить лицо, поручившее задание, о необходимости проверки дополнительной информации);

• возможность более тщательного исследования статьи бухгалтерской отчётности, чем при аудите достоверности финансовой (бухгалтерской) отчётности в целом.

Заключение аудиторской организации по проверке отдельных статей финансовой (бухгалтерской) отчётности должно содержать указание на регулирующие бухгалтерский учёт нормативные акты, которыми руководствовался экономический субъект.

В заключении аудиторская организация выражает мнение о соответствии во всех существенных отношениях методов оценки и порядка ведения бухгалтерского учёта указанному нормативному акту.

Во избежание введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчётности аудиторская организация должна письменно уведомить руководство аудируемого лица о необходимости включения в состав бухгалтерской отчётности заключения аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию только вместе с аудиторским заключением о финансовой (бухгалтерской) отчётности в целом.

В приложении к рассматриваемому правилу (стандарту) приводится примерное содержание итоговой части специального аудиторского задания по проверке расчётов с дебиторами: «По нашему мнению, приложенная схема расчётов (наименование экономического субъекта) с дебиторами и цифровые данные достоверно во всех существенных аспектах отражают состояние дебиторской задолженности упомянутой организации по состоянию на (дата)».

При выполнении специального аудиторского задания по юридической и экономической экспертизе договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения, аудитор преследует следующие цели:

• составить заключение о правильности используемых схем бухгалтерских записей, принципов оценки, порядка налогообложения и формы ответственности по договорам, подготовленным экономическим субъектом;

• составить заключение о финансовых и правовых последствиях договоров по вложению денежных средств в недвижимость, ценные бумаги и т. п., подготовленных экономическим субъектом в связи с началом нового направления деятельности;

• подготовить заключение о соблюдении экономическим субъектом определённых договоров, например, кредитных договоров или договоров займа и др.

Аудиторская организация может выразить своё мнение относительно договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения, только после полного рассмотрения вопросов бухгалтерского учёта и аспектов налогообложения на всех этапах реализации договора. Для ответа на специфические вопросы, не относящиеся к компетенции аудиторской организации и требующие специальных знаний, аудиторская организация должна привлечь эксперта. В итоговой части заключения аудиторской организации по юридической и экономической экспертизе договоров должно быть изложено мнение о соблюдении экономическим субъектом конкретных условий договора.

Аудиторская организация при выполнении специального аудиторского задания о финансовой (бухгалтерской) отчётности, составленной в соответствии с принципами финансовой (бухгалтерской) отчётности, отличными от российских правил бухгалтерского учёта, должна оценить возможность пользователя финансовой (бухгалтерской) отчётности понять из названия или из примечания к данной финансовой (бухгалтерской) отчётности, что эта отчётность подготовлена не в соответствии с российскими правилами учёта. Если в названии такой отчётности соответствующие указания отсутствуют, то аудиторская организация должна сделать это в своём заключении.

К формам отчётности, подготовленным в соответствии с правилами бухгалтерского учёта, отличными от российских, относятся:

• налоговые декларации;

• отчёты о финансовых результатах, основанных на поступлениях в кассу и выплатах из кассы;

• финансовая отчётность, установленная каким-либо государственным или иным регулирующим органом;

• финансовая отчётность, подготовленная на основе международных стандартов финансовой отчётности.

В заключении по обобщённым отчётам должно быть ясно обозначено, что они имеют сокращённый характер, поэтому пользователю отчётности необходимо использовать обобщённый отчёт вместе с бухгалтерскими отчётами, подтверждёнными аудиторской организацией. Обобщённый отчёт должен называться так, чтобы указывать на бухгалтерскую отчётность, на основании которой он был подготовлен.

Фраза об отражении в отчётности показателей деятельности «достоверно во всех существенных аспектах» не должна использоваться аудиторской организацией при формировании ею мнения относительно обобщённой отчётности.

Заключение аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию, проведённому по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации.

В таком заключении следует избегать оценочных юридических терминов («халатность», «хищение», «растрата», «присвоение» и т. д.)

Выводы аудиторской организации должны излагаться в соответствии с последовательностью вопросов государственных органов. Каждый вывод должен содержать выявленные факты с указанием нарушенного нормативного акта, за какой период выявлено нарушение, какие обстоятельства способствовали этому. При возможности следует указать виновных лиц и оценить сумму материального ущерба.

Содержание заключения по специальному аудиторскому заданию должно обеспечивать государственным органам возможность однозначно определить обоснованность выводов аудиторской организации и доказательную ценность заключения.

29. Особенности проведения и оформления результатов налогового аудита

Налоговый аудит – выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчётов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учёте и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

В соответствии с методикой аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» к налоговым органам относятся:

• Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации;

• Государственный таможенный комитет Российской Федерации и его подразделения;

• Государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные им органы, осуществляющие приём и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой;

• Министерство финансов Российской Федерации, министерства финансов республик, финансовые управления администраций, краёв, областей, городов, иные уполномоченные органы по решению вопросов, связанных с налоговым законодательством, установленных Налоговым кодексом;

• Органы государственных внебюджетных фондов;

• Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации.

Специальное аудиторское задание по проведению налогового аудита оформляется договором. В договоре на выполнение задания по проведению налогового аудита и других сопутствующих услуг налогового характера следует чётко обозначить вопросы, по которым должно быть выражено мнение аудиторской организации. Формулировка предмета договора должна исключать двоякое толкование.

Работы по налоговому аудиту включают в себя два этапа:

1. Предварительная оценка существующей системы налогообложения экономического субъекта.

2. Проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды.

Предварительная оценка существующей системы налогообложения экономического субъекта включает в себя:

• общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообложения;

• определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;

• правовую и налоговую экспертизу системы хозяйственных взаимоотношений;

• оценку документооборота и изучение функций служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;

• проверку методики исчисления налоговых платежей;

• предварительный расчёт налоговых показателей экономического субъекта.

На втором этапе работ по налоговому аудиту осуществляется проверка налоговой отчётности и правомерность использования налоговых льгот.

Сведения, содержащиеся в налоговой отчётности, анализируются путём их сопоставления с данными регистров бухгалтерского учёта и отчётности. Аудиторская организация вправе анализировать первичные документы экономического субъекта, получать разъяснения руководства о показателях и методиках налогового расчёта, а также может наблюдать за проведением инвентаризации и осматривать объекты, используемые для извлечения дохода или являющиеся объектом налогообложения.

Руководство экономического субъекта несёт ответственность за:

• соблюдение действующего налогового законодательства;

• полноту и точность налоговых расчётов;

• правильность и своевременность уплаты налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды;

• юридическое оформление предоставляемых аудиторской организации документов;

• достоверность предоставляемой информации;

• возникновение искажений финансовой (бухгалтерской) отчётности, налоговых деклараций и справок;

• непринятие мер по предупреждению возникновения подобных искажений;

• неустранение или несвоевременное устранение искажений;

• любые ограничения возможности осуществления аудиторской организацией своих обязательств.

Перед проведением налогового аудита аудиторская организация вправе потребовать от руководства экономического субъекта письменного подтверждения того факта, что проведение налогового аудита не снимает ответственности с руководства экономического субъекта за правильность и своевременность обязательств по налогам и сборам, а также за выполнение действующих нормативных актов. Письменное подтверждение можно получить в форме положений договора или заявления об ответственности.

Аудиторская организация ответственна за правильность и полноту данных о выявленных искажениях, отражённых в заключении или отчёте аудитора.

Аудиторская организация также несёт ответственность за несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации экономического субъекта.

В результате проведения налогового аудита аудитором формируются следующие документы:

• заключение по результатам проведения налогового аудита;

• отчёт по результатам проведения налогового аудита (если его подготовка предусмотрена условиями договора).

В заключении о результатах выполнения специального аудиторского задания по проведению налогового аудита аудиторская организация должна выразить мнение:

• о степени полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления экономическим субъектом платежей в бюджет и внебюджетные фонды;

• о правильности применения экономическим субъектом налоговых льгот.

Аудиторской организации могут быть поручены следующие задания по выполнению налогового аудита и сопутствующих услуг по налоговым вопросам:

1. Оценка правильности определения налогооблагаемой базы.

2. Оценка правомерности применения налоговых льгот.

3. Оценка правильности расчёта налоговых обязательств.

4. Расчёт налоговых последствий для экономического субъекта в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.

5. Налоговое сопровождение – текущее консультирование по вопросам применения норм налогового законодательства.

6. Экспертиза актов налоговых органов, касающихся вопросов налогообложения.

7. Налоговое консультирование и оптимизация налогообложения.

8. Защита интересов налогоплательщика в арбитражных судах и судах общей юрисдикции.

9. Задания, получаемые от государственных органов, связанные с налогообложением.

10. Постановка налогового учёта.

11. Представительство интересов экономического субъекта в налоговых и других органах исполнительной власти.

В итоговых документах (заключении либо отчёте по результатам проведения налогового аудита) должны отражаться все вопросы, влияющие на достоверность проверенной отчётности (документации), а также излагаться чёткие и полные ответы на вопросы, поставленные клиентом в договоре.

В заключение может содержаться приложение, в составе которого представляется документация, подтверждающая выводы аудиторской организации.

Все итоговые документы подписываются руководителем аудиторской организации и аудитором, ответственным за проведение работ. Подписи удостоверяются печатью аудиторской организации.

Итоговые документы выдаются лицу, заказавшему проведение налогового аудита, в количестве экземпляров и в сроки, согласованные и определённые в договоре.

Аудиторская организация не имеет права и не обязана предоставлять каким-либо пользователям (в том числе налоговым органам) копии итоговых документов по выполненному специальному заданию, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

30. Компиляция финансовой информации

Компиляция финансовой информации - это сбор, классификация и обобщение финансовой информации, а также возможная ее трансформация. Трансформация финансовой информации - преобразование форм финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в иные формы финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Целью компиляции финансовой информации для аудитора является использование экспертных знаний в области бухгалтерского учета, а не экспертных знаний в области аудита, для сбора, классификации и обобщения финансовой информации. Обычно это предполагает приведение подробных сведений в удобную для понимания и управления форму без проверки предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, лежащих в основе этой информации. Выполняемые процедуры не предназначены для выражения мнения и не позволяют аудитору выразить мнение о достоверности финансовой информации. Однако пользователи компилированной финансовой информации получают некоторые преимущества от привлечения аудитора, поскольку услуги предоставляются с профессиональной компетентностью и добросовестностью.

Задание по компиляции финансовой информации обычно включает составление финансовой (бухгалтерской) отчетности (которая может являться полным набором финансовых отчетов или может таковым не являться), но может также включать сбор, классификацию и обобщение иной финансовой информации.

Независимость не является обязательным требованием при компиляции финансовой информации. Однако условия или цели задания могут требовать соблюдения аудитором требований, касающихся его независимости. В случае если аудитор не является независимым, это должно быть указано в отчете о компиляции финансовой информации.

Аудитор предоставляет отчет о выполнении компиляции финансовой информации.

Аудитор убеждается в том, что лица, заключившие договор оказания сопутствующих аудиту услуг, имеют четкое понимание в отношении целей компиляции финансовой информации. При этом требуют согласования:

а) характер задания на компиляцию финансовой информации, включая тот факт, что не будут проведены ни аудит, ни обзорная проверка этой финансовой информации, и что, следовательно, аудитор не будет выражать уверенность в достоверности финансовой информации и финансовой (бухгалтерской) отчетности;

б) понимание того, что компиляция финансовой информации не гарантирует выявления ошибок и недобросовестных действий, например, присвоения активов;

в) характер и объем информации, которая будет предоставлена аудитору для компиляции и др.

Аудитор планирует работу так, чтобы компиляция финансовой информации была выполнена эффективно.

Аудитор ведет документацию, которая будет подтверждать, что компиляция финансовой информации была выполнена в соответствии с настоящим федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности и согласованными условиями.

Аудитор получает общие знания о деятельности лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, применяемых принципах и практике бухгалтерского учета в сфере деятельности этого лица, а также о форме и содержании финансовой информации, которые являются уместными при указанных обстоятельствах.

Для компиляции финансовой информации аудитору необходимо общее понимание характера финансово-хозяйственных операций лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, порядка совершения операций и их отражения в бухгалтерском учете, принципов бухгалтерского учета, в соответствии с которыми должна быть предоставлена финансовая информация. Аудитор может получать сведения о сфере деятельности лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, как из предыдущего опыта работы с указанным лицом, так и от его сотрудников.

Аудитор знакомится с компилированной финансовой информацией и определяет, соответствует ли она надлежащей форме и не содержит ли каких-либо очевидных существенных искажений. Возможны следующие искажения информации:

а) ошибки в применении основных принципов составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

б) отсутствие случаев раскрытия информации об основных принципах составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также об отступлениях от них;

в) отсутствие случаев раскрытия информации о любых иных важных вопросах, о которых аудитору стало известно.

Информация об основных принципах составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и любых известных отступлениях от них должна раскрываться в составе финансовой информации, при этом количественную оценку таких отступлений приводить не требуется.

Если аудитору становится известно о каких-либо существенных искажениях информации, он согласовывает надлежащие изменения с лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг. Если такие изменения не были внесены и финансовая информация, по мнению аудитора, способна ввести пользователя в заблуждение, аудитор отказывается от выполнения задания.

Отчет о выполнении компиляции финансовой информации должен содержать:

а) наименование отчета;

б) наименование (фамилию) аудитора и его адрес;

в) наименование адресата;

г) заявление о том, что работа была выполнена в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности, применяемым к проведению компиляции финансовой информации;

д) заявление (при необходимости) о том, что аудитор не является независимым по отношению к лицу, заключившему договор оказания сопутствующих аудиту услуг;

е) указание финансовой информации со ссылкой на то, что она основана на информации, предоставленной руководством клиента;

ж) заявление о том, что руководство несет ответственность за финансовую информацию, компиляцию которой осуществил аудитор;

з) заявление о том, что при компиляции финансовой информации не были проведены ни аудит, ни обзорная проверка и что, следовательно, аудитором не выражается мнение о достоверности компилированной либо предоставленной ему финансовой информации;

и) при необходимости текст, привлекающий внимание к существенным отступлениям от установленных принципов составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

к) дату отчета;

л) подпись.

На каждой странице финансовой информации, скомпилированной аудитором, либо на титульном листе должна быть надпись следующего или аналогичного содержания:

а) "Без проведения аудита";

б) "Компилировано без проведения аудита или обзорной проверки";

в) "Смотри отчет о проведении компиляции финансовой информации".

31. Выполнение и оформление результатов проведения

согласованных процедур

Согласованные процедуры могут выполняться аудитором в отношении отдельных показателей финансовой информации (например, дебиторской или кредиторской задолженности, покупок у аффилированных лиц, объема продаж и прибыли подразделений лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг), одного из элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, бухгалтерского баланса) или финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

Цель выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации заключается в проведении аудитором процедур аудиторского характера, которые были согласованы между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом, а также в предоставлении отчета о фактах, отмеченных при выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации.

Поскольку аудитор лишь предоставляет отчет, он не выражает мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой информации. Пользователи отчета сами дают оценку выполненным согласованным процедурам в отношении финансовой информации и фактам, указанным в отчете, а также делают собственные выводы, основанные на отчете.

Отчет предоставляется только тем сторонам, которые дали свое согласие на проведение указанных процедур, так как другие стороны, не знающие причин проведения этих процедур, могут неверно истолковать их результаты.

Независимость не является обязательным требованием при выполнении согласованных процедур. Однако условия или цели задания могут требовать соблюдения аудитором требований, касающихся его независимости. В случае если аудитор не является независимым, это должно быть указано в отчете.

Аудитор выполняет согласованные процедуры в отношении финансовой информации в соответствии с настоящим федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности и условиями задания.

Аудитор убеждается в том, что лицо, заключившее договор оказания сопутствующих аудиту услуг, а также, как правило, другие стороны, которым будут предоставлены копии отчета, имеют четкое понимание в отношении согласованных процедур и условий их выполнения. При этом требуют согласования:

а) характер задания на выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации, включая тот факт, что выполняемые согласованные процедуры не будут являться аудитом или обзорной проверкой и что, следовательно, не будет выражено мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой информации;

б) цель выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации;

в) определение финансовой информации, в отношении которой будут выполняться согласованные процедуры;

г) характер, временные рамки и объем подлежащих выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации;

д) предполагаемая форма отчета.

При определенных обстоятельствах (например, когда процедуры согласованы органами регулирования, представителями отрасли и представителями бухгалтерской профессии) аудитор может оказаться не в состоянии обсудить процедуры со всеми сторонами, которым будет представлен отчет. В этом случае аудитор может, например, обсудить проводимые процедуры с представителями заинтересованных сторон, сделать обзор соответствующей переписки с этими сторонами или предоставить им проект отчета.

Аудитор планирует работу так, чтобы согласованные процедуры в отношении финансовой информации были выполнены эффективно.

Аудитор ведет документацию, которая является важной для предоставления доказательств в обоснование отчета, а также подтверждает, что согласованные процедуры были выполнены в соответствии с настоящим федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности и согласованными условиями.

Процедуры, используемые при выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации, могут включать:

а) запросы и анализ;

б) пересчет, сравнение и другие действия по проверке точности записей;

в) наблюдение;

г) инспектирование;

д) получение подтверждений.

Отчет должен содержать достаточно подробное описание цели выполненных согласованных процедур, дающее пользователю возможность понять характер и объем выполненной работы.

Отчет включает:

а) наименование отчета;

б) наименование (фамилию) аудитора и его адрес;

в) наименование адресата (как правило, лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг);

г) указание конкретной финансовой или нефинансовой информации, в отношении которой выполнялись согласованные процедуры;

д) заявление о том, что выполненные процедуры были согласованы с получателем отчета;

е) заявление о том, что работа была выполнена в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности, применимым к выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации;

ж) заявление (при необходимости) о том, что аудитор не является независимым по отношению к лицу, заключившему договор оказания сопутствующих аудиту услуг;

з) указание цели выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации;

и) перечень выполненных согласованных процедур в отношении финансовой информации;

к) описание отмеченных аудитором фактов (подробное описание ошибок и относящихся к ним замечаний);

л) заявление о том, что выполненные согласованные процедуры в отношении финансовой информации не являются аудитом или обзорной проверкой (поэтому в отчете не выражается мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой информации);

м) заявление о том, что если бы аудитор провел дополнительные процедуры, аудит или обзорную проверку, он мог бы обнаружить и другие проблемы, требующие раскрытия в отчете;

н) заявление о том, что распространение отчета ограничено сторонами, согласовавшими выполненные процедуры;

о) заявление (при необходимости) о том, что отчет имеет отношение только к определенным элементам, счетам, статьям или иной финансовой и нефинансовой информации и не распространяется в целом на финансовую (бухгалтерскую) отчетность лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг;

п) дату отчета;

р) подпись.

32. Обзорная проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности

Целью обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению. Обзорная проверка финансовой или другой информации, составленной в соответствии с надлежащими критериями, проводится для тех же целей.

С целью выражения негативной уверенности в заключении по результатам обзорной проверки исполнитель должен получить достаточные надлежащие доказательства (прежде всего посредством запросов и аналитических процедур, позволяющих сделать соответствующие выводы).

При проведении обзорной проверки исполнитель обеспечивает ограниченный уровень уверенности в том, что информация, подлежащая обзорной проверке, не содержит существенных искажений.

В заключении по результатам обзорной проверки это выражается в форме заявления исполнителя о том, что его внимание не привлекли никакие факты, которые дали бы ему основания полагать, что финансовая (бухгалтерская) отчетность хозяйствующего субъекта не отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение хозяйствующего субъекта на конец отчетного года и результаты его финансово-хозяйственной деятельности за отчетный год (негативная уверенность).

Исполнитель и хозяйствующий субъект должны согласовать условия обзорной проверки и отразить их в договоре оказания услуг по обзорной проверке.

Условия обзорной проверки должны включать:

а) цель предоставляемой услуги согласно пункту 3 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности;

б) ответственность руководства хозяйствующего субъекта за финансовую (бухгалтерскую) отчетность;

в) объем обзорной проверки, включая ссылку на настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности;

г) обеспечение хозяйствующим субъектом доступа исполнителя ко всем учетным данным, документации и другой информации, требующимся при проведении обзорной проверки;

д) предполагаемую форму заключения по результатам обзорной проверки и др.

При планировании обзорной проверки исполнитель должен получить представление о деятельности хозяйствующего субъекта, включая его организационную структуру, систему бухгалтерского учета, характер хозяйственных операций, активов, обязательств, доходов и расходов.

Исполнитель должен основываться на профессиональном суждении при определении характера, временных рамок и объема процедур обзорной проверки. При этом исполнитель должен исходить из:

а) знаний, полученных в ходе аудита или обзорных проверок за предыдущие периоды, если такие обзорные проверки или аудит проводились данным исполнителем;

б) понимания деятельности хозяйствующего субъекта, в том числе знания особенностей учетной политики, применяемой в отрасли экономики, в которой хозяйствующий субъект осуществляет свою деятельность;

в) характера информационной системы бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта;

г) степени влияния мнения руководства хозяйствующего субъекта на тот или иной вопрос и показатель бухгалтерской отчетности;

д) существенности хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета.

Процедуры, используемые при проведении обзорной проверки, могут включать:

а) получение исполнителем представления о деятельности хозяйствующего субъекта и отрасли экономики, в которой хозяйствующий субъект осуществляет свою деятельность;

б) запросы в отношении учетной политики хозяйствующего субъекта;

в) запросы в отношении порядка отражения в учете, классификации и обобщения операций, группировки информации для отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее раскрытия;

г) запросы в отношении всех существенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

д) аналитические процедуры, разработанные с целью выявления соотношений и отдельных статей, которые представляются необычными. При выполнении данных процедур исполнитель должен особо рассмотреть обстоятельства, обусловившие необходимость внесения корректировок в информацию предыдущих периодов.;

е) запросы в отношении решений, принятых на общих собраниях акционеров (участников), заседаниях совета директоров (наблюдательного совета), и прочих решений, которые могли оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность;

ж) изучение финансовой (бухгалтерской) отчетности с учетом ставшей известной исполнителю информации о соответствии финансовой (бухгалтерской) отчетности правилам ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

з) получение заключений других аудиторов или исполнителей, которые проводили соответственно аудит или обзорную проверку финансовой информации, представленной одним или несколькими компонентами и включенной в финансовую (бухгалтерскую) отчетность хозяйствующего субъекта;

и) запросы сотрудникам хозяйствующего субъекта, которые отвечают за составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в отношении, например, того, все ли операции были отражены в учете, составлена ли финансовая (бухгалтерская) отчетность в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, имели ли место изменения в деятельности хозяйствующего субъекта или в его учетной политике, в чем они заключались, а также запросы по вопросам, возникшим в ходе обзорной проверки, и получение в случае необходимости от руководства хозяйствующего субъекта заявлений и разъяснений в письменной форме.

Исполнитель должен запросить информацию о наличии любых событий, произошедших после даты составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней какой-либо информации. Обязанностью исполнителя не является выполнение специальных процедур, целью которых было бы выявление событий, имевших место после даты выдачи заключения по результатам обзорной проверки.

Если у исполнителя есть основания полагать, что информация, являющаяся предметом обзорной проверки, может быть существенно искажена, он должен выполнить дополнительные или расширенные процедуры, необходимые для выражения негативной уверенности или для подтверждения того, что необходимо выдать модифицированное заключение по результатам обзорной проверки.

Заключение по результатам обзорной проверки должно содержать четкое выражение негативной уверенности. Исполнителю необходимо проверить и оценить выводы, сделанные на основании полученных доказательств, послуживших основой для выражения негативной уверенности.

На основании проведенной работы исполнитель должен определить, свидетельствует ли какая-либо информация, полученная в ходе обзорной проверки, о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не дает достоверного представления о положении дел хозяйствующего субъекта в соответствии с применимыми правилами ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Заключение по результатам обзорной проверки включает:

а) наименование заключения;

б) наименование адресата;

в) сведения об исполнителе обзорной проверки - организационно- правовая форма и наименование, место нахождения (для аудиторской организации), фамилия, имя, отчество лица и указание на осуществление деятельности без образования юридического лица, место жительства (для индивидуального аудитора), номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

г) сведения о хозяйствующем субъекте - организационно-правовая форма, наименование, место нахождения;

д) вводную часть, включающую указание финансовой (бухгалтерской) отчетности, в отношении которой была проведена обзорная проверка, и заявление о разделении ответственности руководства хозяйствующего субъекта и ответственности исполнителя;

е) описание объема обзорной проверки - ссылка на настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, заявления о том, что обзорная проверка ограничивается главным образом запросами и аналитическими процедурами, что аудит не был проведен, что выполненные процедуры обеспечивают меньшую степень уверенности, чем аудит, что аудиторское мнение не выражается;

ж) заявление по результатам обзорной проверки в форме негативной уверенности;

з) дату заключения;

и) подпись руководителя (или иного уполномоченного лица) аудиторской организации (исполнителя обзорной проверки) либо индивидуального аудитора и подпись руководителя обзорной проверки (лица, возглавляющего обзорную проверку).

Заключение по результатам обзорной проверки составляется в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и подписанной (утвержденной) руководством хозяйствующего субъекта.

33.Направления использования компьютеров в аудите и особенности проведения аудита в компьютерной среде

Согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Проведение аудита с помощью компьютера», при проведении аудита с использованием компьютеров сохраняются цель и основные элементы методологии аудита.

Использование аудитором компьютера возможно как в случае ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом вручную, так и при использовании средств автоматизации бухгалтерского учета. При ведении бухгалтерского учета экономическим субъектом вручную аудитор должен решить проблему наличия необходимого программного обеспечения для анализа базы данных бухгалтерских записей по всем учитываемым хозяйственным операциям или по итоговым записям бухгалтерских регистров. В том случае, если у экономического субъекта весь бухгалтерский учет или отдельные его участки автоматизированы, наличие в распоряжении аудитора базы учетных данных экономического субъекта (отдельных ее компьютерных файлов) позволяет применить для ее анализа эффективные методы современных информационных технологий.

Основное назначение использования компьютеров при аудите - организация аудита как последовательности выполняемых аудиторских процедур с целью повышения эффективности при взаимодействии человека с компьютером.

В аудиторской организации целесообразно иметь внутрифирменные стандарты, регламентирующие применение компьютеров при проведении аудита на этапах:

• планирования;

• проведения аудита, включая сбор и отражение аудиторских доказательств;

• подготовки отчета аудитора.

При планировании проведения аудита с применением компьютеров следует учесть:

наличие в аудиторской организации необходимого обеспечения (информационного, программного, технического) как для проведения аудита, так и для оказания сопутствующих аудиту услуг с применением компьютеров;

дату начала аудиторской проверки, которая должна соответствовать дате представления аудитору данных в виде, согласованном с экономическим субъектом;

факт привлечения к работе экспертов в области информационных технологий;

знания, опыт и квалификацию аудитора в области информационных технологий;

целесообразность использования тестов, производимых без использования компьютеров;

эффективность использования компьютера при проведении аудита.

В программе аудита целесообразно отметить, какие аудиторские процедуры будут выполнены с применением компьютеров.

Информационное обеспечение аудита с применением компьютеров включает два основных источника:

а) данные бухгалтерского учета экономического субъекта на бумажных носителях или в виде базы данных бухгалтерии;

б) нормативно - справочную базу и систему форм рабочей документации аудитора.

При этом, возможность использования базы данных экономического субъекта или отдельных ее массивов должна быть обеспечена:

а) организационно - в договоре о проведении аудита желательно отразить согласие экономического субъекта на использование базы данных или ее фрагментов в процессе аудита;

б) технически - в договоре о проведении аудита при необходимости следует отразить состав, форму и срок предоставления аудитору для анализа базы данных или ее фрагментов;

в) программно - система аудита с применением компьютеров при необходимости должна иметь в своем составе блок, обеспечивающий конвертацию (преобразование) базы данных экономического субъекта в данные, обработка которых возможна средствами программного обеспечения, используемого аудитором.

Программные средства системы, используемой аудитором при проведении аудита, должны обеспечивать:

анализ содержания формируемой в бухгалтерии экономического субъекта базы данных, если таковая существует и доступна;

контроль показателей, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета экономического субъекта;

тестирование алгоритмов, используемых в автоматизированной системе бухгалтерского учета;

контроль соответствия показателей, содержащихся в формах бухгалтерской отчетности, данным бухгалтерских регистров или базы данных, формируемой в бухгалтерии при обработке первичных документов;

использование возможностей поисково - справочных информационных систем в области нормативных и законодательных актов, регламентирующих бухгалтерский учет и аудит в Российской Федерации;

формирование аудиторской документации (рабочей и итоговой).

Источниками получения аудиторских доказательств при проведении аудиторских процедур являются данные, подготовленные в электронной среде экономического субъекта в виде таблиц, ведомостей, регистров бухгалтерского учета экономического субъекта.

Рабочие документы, формирующиеся в процессе аудита с применением компьютера (например, документы, подготовленные в виде компьютерных файлов), могут храниться в аудиторской организации обособленно в архивах на машинных носителях.

Эффективность аудиторских процедур может быть повышена благодаря использованию компьютеров при проведении аудита при получении и оценке некоторых аудиторских доказательств в тех случаях, когда:

проверке подвергаются большие однородные массивы данных по участкам и операциям бухгалтерского учета;

у проверяемого экономического субъекта используется унифицированная стандартная система оформления бухгалтерских операций;

имеется и используется информационно - поисковая система для расшифровки и подтверждения наличия соответствующих первичных документов, регистров бухгалтерского учета;

имеется и используется автоматизированная система контроля исполнения утвержденного регламента решения соответствующих учетных задач.

Применение компьютеров позволяет аудитору провести следующие процедуры:

тестирование операций и остатков по счетам в компьютерной базе данных;

аналитические процедуры с целью выявления отклонений от обычно принятых параметров в компьютерной базе данных;

тестирование базы данных проверяемого экономического субъекта;

тестирование информационного, математического, программного и технического обеспечения проверяемого экономического субъекта.

Процедуры, выполняемые аудиторской организацией при использовании компьютеров для контроля, могут включать:

контроль последовательности проверяемых данных, которые проходят несколько этапов обработки;

контроль предварительных данных;

прогнозирование и планирование результатов проверки данных и сопоставление их с контрольными данными для отдельных операций и в целом по видам деятельности;

подтверждение работоспособности и соответствия современным требованиям программного и аппаратного обеспечения работы аудитора при проведении аудита с использованием компьютера;

подтверждение соответствия используемого компьютерного обеспечения проверяемого экономического субъекта действующему законодательству;

подтверждение использования компьютеров у проверяемого экономического субъекта в период проведения аудита.

Компьютерная обработка данных (КОД) экономического субъекта имеет место в случаях, когда с помощью компьютерной техники осуществляется обработка значительных объемов учетной информации независимо от следующих факторов:

- компьютер используется экономическим субъектом самостоятельно или по договору с третьей стороной;

- компьютер используется экономическим субъектом для обработки экономической информации во всех аспектах хозяйственной деятельности и ее учета или только для автоматизации обработки информации по отдельным видам фактов хозяйственной жизни, отдельным участкам учета.

Наличие среды КОД существенно влияет на процесс изучения аудитором системы учета экономического субъекта и сопутствующих ему средств внутреннего контроля, т.к. использование технических средств приводит к изменению отдельных элементов организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля:

для проверки хозяйственных операций наряду с традиционными первичными учетными документами используются и первичные учетные документы на машиночитаемом носителе;

постоянные нормативно - справочные показатели могут быть проверены по данным, хранящимся в памяти компьютера или на машиночитаемых носителях информации;

вместо традиционных ручных форм счетоводства может применяться форма учета, ориентированная на прогрессивные методы формирования выходной информации и обеспечения ее достоверности, совмещение синтетического учета с аналитическим и систематического с хронологическим, а также повышение оперативности и удобства использования учетной и отчетной информации.

Для осуществления проверки, экономический субъект обязан предоставить аудиторской организации необходимый доступ к системе КОД. Невыполнение (неполное выполнение) этого условия является ограничением объема аудита в системе КОД, вследствие чего аудиторская организация может потребовать предоставления необходимых ей документов на бумажных носителях информации.

Для проведения аудиторской проверки аудитору следует иметь представление о техническом, программном, математическом и других видах обеспечения компьютерной техники, а также системах обработки экономической информации. В случае отсутствия у аудитора указанных знаний следует использовать работу эксперта в области информационных технологий.

Аудиторской организации целесообразно иметь библиотеку наиболее распространенных систем КОД и прилагать усилия к изучению особенностей их практического применения.

Аудитор должен изучить и оформить в виде рабочего документа все существенные вопросы организации обработки учетных данных в системе КОД экономического субъекта, отразив в нем следующие положения:

организационная форма обработки данных,;

форма бухгалтерского учета;

разделы и участки учета, функционирующие в среде КОД;

система КОД размещена на одном или на нескольких компьютерах;

обработка учетных данных ведется локально на каждом компьютере или применяется сетевой вариант;

обеспечение архивирования и хранения данных;

передача данных производится: с использованием каналов связи, через внешние носители (например, дискеты) или происходит ввод данных с клавиатуры.

Аудитор должен изучить и оформить рабочим документом используемое проверяемым экономическим субъектом:

• обеспечение КОД техническими средствами;

• программное обеспечение КОД;

• технологическое обеспечение;

В рабочем документе по бухгалтерскому программному обеспечению должно быть указано наличие лицензий на каждый из его элементов.

Аудитор должен оценить и оформить рабочим документом возможности компьютерной системы в части:

гибкого реагирования на изменения хозяйственного, налогового или иного законодательства с точки зрения настройки программного обеспечения;

формирования бухгалтерской и внутренней управленческой отчетности;

осуществления аналитических процедур;

расширения функций компьютерной системы.

Организация данных бухгалтерского учета у клиента в среде КОД оказывает влияние на профессиональный риск аудитора.

При оценке среды КОД аудитор должен охарактеризовать:

соответствие применяемой формы учета используемой системе обработки данных;

соответствие алгоритмов обработки бухгалтерских данных действующему законодательству и возможность их изменения в случае изменения порядка ведения бухгалтерского учета, хозяйственного, налогового и иного законодательства;

способ организации, хранения и обновления данных;

обеспечение контроля ввода данных;

возможность настройки внешней отчетности на изменение ее форм;

возможность вывода на печать данных о хозяйственных операциях.

Аудитор обязан проверять соответствие применяемых алгоритмов требованиям нормативной документации по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности по основным автоматизированным расчетам экономического субъекта.

Источниками получения аудиторских доказательств при проведении аудиторских процедур являются данные, подготовленные в системе КОД экономического субъекта в виде таблиц, ведомостей, регистров бухгалтерского учета экономического субъекта. Аудитор имеет возможность применять их, их копии, в том числе фотокопии, в качестве рабочей документации аудита, сопровождая обработку этих документов ссылками, пометками, специальными символами. В случае работы аудитора непосредственно в системе КОД экономического субъекта (без вывода данных на печать) рабочие документы, подтверждающие факт сбора аудиторских доказательств, составляются аудитором самостоятельно.

Рабочие документы, формирующиеся в процессе аудита в условиях КОД и существенно отличающиеся от обычных рабочих документов (например, документы, подготовленные на машинных носителях), могут храниться в аудиторской организации обособленно в архиве аудиторских файлов на машинных носителях. Целесообразно хранить аудиторские файлы по каждому экономическому субъекту аудиторской организации на отдельном машинном носителе.

Аудитору необходимо убедиться в том, что:

регистры учета, формируемые системой КОД, соответствуют данным первичного учета; наличие системы КОД не освобождает экономический субъект от обязанности документировать в установленном порядке факты хозяйственной жизни;

отсутствуют несанкционированные изменения программного обеспечения; изменения, вносимые в программное обеспечение экономическим субъектом в связи с изменением хозяйственного или налогового законодательства, должны быть документированы и, как правило, согласованы, одобрены и проверены разработчиком программного обеспечения.

В условиях КОД аудит может проводиться с использованием машинно - ориентированных и (или) ручных процедур.

Машинно - ориентированные процедуры должны включать:

а) программные средства, используемые аудитором для проверки содержания компьютерных файлов экономического субъекта;

б) контрольные примеры, используемые аудитором для тестирования алгоритмов КОД.

При применении машинно - ориентированных процедур руководитель аудиторской проверки или лицо, которому он это поручил, должен обеспечить контроль за работой, выполняемой персоналом, имеющим специальные знания и навыки в условиях работы КОД, и другим персоналом, занятым в аудите.

Проведение аудитором машинно - ориентированных процедур в отношении копий компьютерных файлов допускается при условии, что аудитор имеет достаточную уверенность в том, что они действительно полностью соответствуют оригиналам файлов экономического субъекта.

34.Проверка юридического статуса аудируемого лица и права его функционирования

Цель аудиторской проверки. Аудит учредительных документов заключается в тщательной проверке юридических оснований на право функционирования экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством.

Источники. Аудиту должны быть подвергнуты внутренние документы клиента: устав, учредительный договор, протоколы собраний, свидетельство о государственной регистрации, документы, подтверждающие права собственности учредителей на имущество, свидетельство о регистрации в органах статистики, договор на банковское обслуживание, проспект эмиссии и реестр акционеров для акционерных обществ, лицензии и разрешения на определенные виды деятельности, переписка с учредителями и акционерами, внутренние положения, годовая отчетность и другие.

Основные направления аудита формирования уставного капитала: аудит регистрации и перерегистрации акционерного общества, уставного капитала, аудит оформления учредительных документов и расчетов с учредителями, аудит налогообложения при учете формирования уставного капитала и выплате дивидендов.

Информацию о формировании уставного капитала содержат счета бухгалтерского учета: 80 «Уставный капитал», 81 «Собственные акции (доли)», 75 «Расчеты с учредителями» (Приложение 8). Аудитор должен проверить образование и порядок оплаты уставного капитала (совокупность вкладов (долей, взносов) учредителей (участников), выраженных в денежной, натуральной, нематериальной форме) путем проверки отражения на счетах и первичных документах детальных данных об учредителях, по видам акций, стадиям изменения капитала в первичных документах. Документальная проверка формирования уставного капитала представляет собой аудит по данным приходных кассовых документов, выписок банка с расчетного и валютного счетов, других первичных и оправдательных документов. Аудитор обязан проверить полноту и своевременность оприходования средств, внесенных участниками в счет оплаты уставного капитала.

Для открытого акционерного общества минимальный размер уставного капитала должен составлять не менее 1000-кратного размера МРОТ, для закрытого – не менее 100-кратного размера МРОТ. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25 % уставного капитала. При учреждении акционерного общества половина величины уставного капитала должна быть оплачена сразу в момент регистрации, остальная часть в течение года. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется уставом, денежная оценка имущества, вносимого в оплату, производится по соглашению между учредителями.

При проверке синтетического учета формирования уставного капитала аудитор может использовать следующие методы сбора аудиторских доказательств: устный и письменный опрос учредителей и акционеров о порядке внесения вкладов и распределения доходов от акционирования, проверка внутренних документов предприятия.

Аудитор должен проверить порядок увеличения уставного капитала акционерного общества и причины его уменьшения. Увеличение уставного капитала возможно путем дополнительной эмиссии при условии полной оплаты акций первого выпуска, путем увеличения номинальной стоимости акций, путем обмена облигаций на акции. Уменьшение уставного капитала происходит при снижении номинальной стоимости акций, неполной реализации подписных акций за счет выкупа акций обществом у акционеров.

Дивиденды могут выплачиваться промежуточные (раз в квартал, раз в полгода) и по итогам года. Решение о выплате промежуточных дивидендов принимает Совет директоров, а выплату дивидендов за год регулирует общее собрание акционеров.

Аудитору следует обратить внимание на отражение в учете превышения продажной стоимости акций над номинальной стоимостью по кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Кроме того, в соответствии с ФЗ РФ «Об акционерных обществах» для обществ обязательно при регистрации создание резервного капитала в размере не менее 5 % уставного капитала, средства которого могут использоваться для выплаты дивидендов по привилегированным акциям.

Типичные ошибки и недостатки учета, часто встречающиеся в процессе аудита этого раздела учета:

• кредитовый остаток счета 80 не соответствует заявленной сумме уставного капитала в учредительных документах;

• деятельность без наличия лицензии;

• разница между фактическими затратами на выкуп собственных акций и их номинальной стоимостью относится на счет 90 «Продажи», а не на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;

• неправильное исчисление доходов от капитала и налогов;

• необоснованное увеличение уставного капитала за счет завышения стоимости материальных ценностей, нематериальных активов, вносимых в счет уставного капитала;

• невнесение или неполное внесение учредителями долей в уставный капитал;

• несвоевременное оформление выбытия и приема новых учредителей;

• невыплата дивидендов по привилегированным акциям.

35.Аудит учетной политики аудируемого лица

Цель аудита учетной политики предприятия - установить соответствие организации бухгалтерского учета и учетной политики требованиям действующего законодательства и особенностям деятельности предприятия. Это необходимо для установления вероятности возникновения существенных ошибок, влияющих на достоверность показателей финансовой отчетности проверяемого предприятия.

Источники информации для проверки Положение об учетной политике предприятия, Положение о бухгалтерии, должностные инструкции сотрудников бухгалтерии, график документооборота, рабочий план счетов, Положение об инвентаризациях, описание технологического процесса компьютерной обработки учетной информации, результаты анкетирования сотрудников бухгалтерии и др.

Для достижения поставленной цели аудиторы должны решить следующие задачи;

-установить соответствие организационной структуры бухгалтерии и формы бухгалтерского учета условиям функционирования организации и управления предприятием;

-охарактеризовать системы документации и документооборота;

-дать оценку учетной политики предприятия и проверить порядок ее соблюдения.

Объем учетной работы на конкретном предприятии определяется рядом факторов: составом задач, которые ставит руководство перед учетными работниками; количеством, разнообразием и сложностью регистрируемых хозяйственных операций; уровнем компьютеризации учетного процесса и др. В зависимости от этого устанавливается штат бухгалтерии, ее структура и выбирается форма бухгалтерского учета. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур.

В ходе проверки аудиторы на основании изучения Положения о бухгалтерской службе, должностных инструкций, устных опросов главного бухгалтера и сотрудников службы выясняют ее организационную структуру, распределение обязанностей, сложность выполняемых работ, уровень квалификации учетного персонала, проводят анализ объектов учета, видов и объема обрабатываемой учетной информации, использование компьютерных технологий.

Особое внимание уделяется аудиторами проверке наличия и соблюдения должностных инструкций, т.к. именно они определяют разделение обязанностей и ответственности между работниками бухгалтерии. В них должны быть предусмотрены: порядок назначения на должность, подчиненность, нормативные акты, регламентирующие его деятельность; квалификационные требования; состав работ, соответствующих данной должности; перечень обязанностей работника; права работника, необходимые для выполнения возложенных на него обязательств; функции, за выполнение которых работник несет ответственность.

Следует проверить, имеется ли в данной организации распределение обязанностей по выполнению учетных работ между работниками бухгалтерской службы и другими работниками, ответственными за правильность оформления и своевременность представления необходимой информации.

Аудитор должен проверить укомплектованность бухгалтерского аппарата, соблюдение штатной дисциплины, правильность распределения обязанностей, профессиональную подготовку отдельных работников учета, организацию труда и т.д.

На эффективность постановки системы бухгалтерского учета, а также системы управления организации в целом, значительное влияние оказывает организация первичного учета. Поэтому аудитору необходимо проверить, соблюдаются ли в данной организации необходимые требования оформления первичных документов, содержатся ли в них обязательные реквизиты. В связи с этим в бухгалтерии организации должны быть перечень и образцы документов с указанием порядка их заполнения, а также нормативные, инструктивные и справочные материалы для работы бухгалтеров.

Аудитор должен установить, насколько обоснованно разработан и четко выполняется график документооборота в данной организации. Это также позволяет ему в какой-то мере оценить систему учета и внутрихозяйственного контроля. Так как график документооборота является важнейшим организационным документом, обеспечивающим функционирование всей системы бухгалтерского учета.

Указанные выше документы внутренней регламентации, являются также элементом учетной политики организации. Поэтому далее, аудитор должен установить обоснованность выбора и оптимизации учетной политики организации, соблюдение выбранных предприятием организационных, методических и технических аспектов учетной политики в течение календарного года, таких как:

• варианты погашения стоимости основных средств и нематериальных активов;

• варианты оценки производственных запасов, незавершенного производства, товаров и готовой продукции;

• варианты отражения на счетах операций по заготовлению и приобретению товарно-материальных ценностей;

• варианты учета затрат на производство продукции (работ, услуг), распределения косвенных расходов между объектами учета затрат и калькуляции;

• методы производственного и варианты сводного учета затрат на производство продукции (работ, услуг);

• правила учета процесса реализации и варианты определения выручки от реализации продукции (работ, услуг);

• порядок признания, учета и распределения (использования) прибыли,

• порядок учета и оценки кредитов банков и займов других организаций;

• формы бухгалтерского учета;

• порядок организации и проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств;

• порядок оформления и представления внутрипроизводствен­ной отчетности;

• система внутрихозяйственного контроля организации и др.

После такого обзорного обследования, аудитор должен сделать для себя выводы, позволяет ли построенная система в данной организации гарантировать, что хозяйственные операции верно и своевременно отражены на счетах и что ограничена возможность появления умышленных нарушений и ошибок.