1.2 Методика проведения аудита основных средств

Целью проведения аудита основных средств является составление обоснованного мнения о достоверности и полноте информации об основных средствах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснения к ней, а также установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с основными средствами действующим в Российской Федерации нормативными актами.

Для достижения данной цели аудитор должен:

- оценить систему внутреннего контроля проверяемой организации;

- определить методы проверки;

- разработать программу аудиторских процедур по существу.

Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки основных средств сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. В частности, приводит к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора как в письменной информации руководству экономического субъекта, так и в аналитической части аудиторского заключения.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен выявить наличие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств. Подробно изучить порядок документального оформления фактов хозяйственной деятельности, связанных с объектами основных средств, утвержденные графики и схемы документооборота; рассмотреть применяемые формы учета; проверить наличие аналитических регистров бухгалтерского и налогового учета.

Основные задачи аудита основных средств:

- проверить правильность документального оформления, наличия и движения основных средств;

- проверить правильность оценки и переоценки основных средств;

- проверить полноту оприходования и правильность отражения в учетных регистрах всех хозяйственных операций по перемещению и выбытию основных средств;

- проконтролировать сохранность и наличие основных средств по местам их использования;

- проверить начисление амортизации и отражение затрат по ремонту основных средств;

- проверить налогообложение операций с основными средствами.

При проверке основных средств аудитор должен руководствоваться следующими законодательными и нормативными актами:

1. Гражданский кодекс

2. Налоговый кодекс Российской Федерации.

3. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ.

4. Положение по бухгалтерскому учету 1/2008 «Учетная политика организации». Утверждено Приказом Министерства Финансов РФ от 06.10.2008 № 106н.

5. Положение по бухгалтерскому учету 6/2001 "Учет основных средств". Утверждено Приказом Министерства Финансов РФ от 30.03.2001 № 26н.

6. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утверждено Приказом Министерства Финансов от 13.10.2003 № 91н.

7. Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

8. Постановление Госкомстата РФ «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» от 21.01.2003 № 7.

9. Общероссийский классификатор основных фондов. Утвержден постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994г. № 359.

Источники получения информации:

1.Унифицированные первичные документы, утвержденные постановлением Госкомстата РФ «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» от21.01.2003 г. №7.:

- ОС-1 «Акт о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)»;

- ОС-1а «Акт о приемке-передаче здания (сооружения)»;

- ОС-1б «Акт о приемке-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)»;

- ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств»;

-ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств»;

- ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)»;

- ОС-4а «Акт о списании автотранспортных средств»;

- ОС-4б «Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)»;

- ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств»;

- ОС-6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств»;

- ОС-14 «Акт о приеме (поступлении) оборудования»;

- ОС-15 «Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж»;

- ОС-16 «Акт о выявленных дефектах оборудования».

2. Отчетность аудируемого лица:

- бухгалтерский баланс (форма №1);

- отчет о прибылях и убытках (форма №2);

- приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5).

3. Положение об учетной политике организации.

4. Регистры синтетического и аналитического учета по учету основных средств:

- оборотно-сальдовая ведомость;

- регистры по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20, 25, 26, 91, 96, 97, 001;

- регистры налогового учета.

5. Документы по инвентаризации, оформленные в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88:

- инвентаризационная опись основных средств – форма № ИНВ-1;

- акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств – форма № ИНВ-10;

- сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств – форма ИНВ-18.

6. Договоры о материальной ответственности.

7. Договоры

8. Договоры на передачу в аренду (лизинг) объектов основных средств.

9. Приказ по учетной политике и иные распорядительные документы.

10.Другие учетные регистры, вытекающие из особенностей постановки учета в проверяемой организации. [15, 212]

Для выражения своего мнения о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства.

Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Доказательства, полученные самой аудиторской организацией, являются обычно более достоверными, чем доказательства, предоставленные аудируемым лицом. [25, 114]

При проверке учета основных средств аудиторская фирма может применять различные способы получения доказательств.

1. Проверка арифметических расчетов - используется для подтверждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по основным средствам, налоговых расчетов, показателей отчетности и т.д.

2. Инспектирование и наблюдение - необходимы для проверки фактического наличия объектов основных средств.

3. Проверка соблюдения правил учета - применяется при проверке учета основных средств. Аудитор проверяет, ведется ли учет основных средств в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», Положениями ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации» и т.д., с применяемой экономическим субъектом корреспонденцией счетов, Инструкцией по применению плана счетов и другими законодательными и нормативными документами. При проверке соблюдения правил составления отчетности аудитор проверяет отчетность экономического субъекта на предмет ее достоверности и соответствия требованиям нормативных и законодательных документов, например ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Проверять документы можно для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете достоверности оценки и переоценки основных средств.

4. Подтверждение - применяется для установления фактической передачи и приема вкладов основных средств в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций и т.п.

5. Аналитические процедуры - используются при сопоставлении наличия основных средств в разные периоды, данных отчета об их движении, оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности и т.д. [26, 255]

Цель использования аналитических процедур при проверке основных средств – изучить наличие, состав и структуру основных средств, показатели их движения и состояния, определить обеспеченность организации основными средствами и оценить эффективность их использования.

В процессе аудита основных средств целесообразно использовать следующие аналитические процедуры:

1) анализ динамики состава и структуры земельных угодий, находящихся в собственности экономического субъекта;

2) анализ показателей имущественного положения, поступления, выбытия, изношенности основных средств;

3) оценка обеспеченности организации производственными ресурсами и эффективности использования основных средств.

Успешное функционирование производственного процесса любой организации во многом определяется эффективностью использования всех факторов производства, и в первую очередь основных средств. [25, 313]

При необходимости (резких и значительных сдвигах, нехарактерных тенденциях в динамике основных средств, недостаточном раскрытии соответствующих разделов учетной политики и пояснительной записки и т. д.) после оценки общей ситуации с основными средствами аудитору следует провести пообъектный анализ, выявить сущность и причины вызывающих сомнение событий и их влияние на достоверность отчетности.

В ходе инвентаризации аудитору необходимо также оценить обеспеченность организаций основными средствами. Иначе ему придется выяснять, достаточно ли у организации таких активов, каковы их техническое состояние и пригодность для выполнения бизнес-плана по выпуску продукции и продажам. Результативность инвентаризации повышается при использовании аналитических процедур по объектной оценки состояния активов. Для этого проверяется соответствие фактического состояния объектов техническим характеристикам, указанным в паспортах, формулярах и другой технической документации, а также способность объектов выполнять заданные функции с учетом фактического срока службы. Например, в акте обследования здания следует указать состояние его отдельных элементов и конструктивных частей: окон, дверей, кровли, установленного оборудования и т. д. Особое внимание уделяется оценке работоспособности активной части основных средств (машин, оборудования и транспортных средств), уровню их технического обслуживания и реальной загрузки в производственном процессе, для чего проверяющий пользуется внутренней информацией (документами, подтверждающими выполненный ремонт, отработанное время и др.).

На основании технической документации и данных инвентарных карточек аудитору нужно количественно оценить состояние отдельных объектов основных средств (или их групп), используя традиционные коэффициенты износа по времени использования актива и по величине начисленной амортизации, а также показатель среднего возраста основных средств. В результате анализа аудитор может обоснованно охарактеризовать наличие и качество основных средств организации.

По результатам осуществления процедур детальной проверки операций по движению основных средств аудитор может дать оценку амортизационной политике организации. С помощью выбранной учетной политики организация приобретает возможность оказывать влияние на формирование расходов, прибыли, налоговых баз по налогу на прибыль и налогу на имущество через способы начисления амортизации. Выбор способа зависит от целей и стратегии финансово-хозяйственной деятельности организации. Если целью организации является поддержание стабильного уровня рентабельности и умеренного уровня накопления амортизационных отчислений, то линейный способ начисления амортизации отвечает этим требованиям. Когда же организация предпочитает значительный рост уровня рентабельности или аккумулирование крупных финансовых ресурсов для обновления материальной базы, тогда она закрепляет в учетной политике один из нелинейных способов начисления амортизации.

В процессе аудита основных средств проверяющий должен сочетать элементы финансового и управленческого (внутрипроизводственного) анализа. В заключение кропотливой работы аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его руководителю проверки совместно с рабочей документацией.

При проведении аудиторской проверки основных средств можно использовать следующие аудиторские процедуры, представленные в таблице 1.4. [24, 265]

Таблица 1.4-Аудиторские процедуры в отношении учета объектов основных средств

Содержание процедуры	Используемые документы
Проверка соблюдения положений учетной политики в отношении объектов основных средств	Учетная политика, регистры учета, первичные документы
Проверка соответствия отчетных показателей (форм №1 и №5) соответствующим показателям в Главной книге, регистрам синтетического и аналитического учета	Квартальный, полугодовой и годовой балансы, форма №5, приложение к балансу, формы основных средств
Проверка правильности определения первоначальной стоимости основных средств	Акты приемки-передачи, счета-фактуры, накладные
Проверка источников поступления основных средств	Накладные, счета-фактуры
Проверка правильности оформления приобретенных основных средств	Акты приемки-передачи, акты оприходования основных средств
Проверка правильности выделения налога на добавленную стоимость при приобретении основных средств	Нормативные документы, счета-фактуры, данные по счетам 19 и 68
Проверка правильности оформления документов при различных вариантах поступления основных средств	Нормативные документы, акты, учредительный договор
Проверка правильности использования типовых форм по учету основных средств. Проверка правильности начисления амортизации по основным средствам.	Учетная политика, нормативные документы, формы основных средств статистической отчетности. Разработочные таблицы «Расчет амортизационных отчислений»

Продолжение таблицы 1.4

Проверка соответствия используемых методов начисления амортизации требованиям бухгалтерского учета	Нормативные документы, учетная политика
Проверка правильности отнесения объектов основных средств к соответствующим категориям	Нормативные документы, справочная документация
Проверка правильности оформления операций по выбытию основных средств	Акты на списание основных средств (форма основных средств)
Проверка правильности уплаты налогов по реализованным основным средствам	Журналы учета хозяйственных операций, акты на списание основных средств, расчеты
Проверка правильности «привязки» объектов основных средств к материально ответственным лицам	Справочная документация, данные устных опросов, договоры материальной ответственности
Проверка правильности отражения в учете и отчетности операций по арендованным основным средствам	Данные по счетам 01, 03, 08, 76, 19, 001; журнал хозяйственных операций
Проверка правильности проведения переоценки основных средств и результатов ее оформления	Расчеты по переоценке основных средств, журнал регистрации хозяйственных операций
Проверка правильности ведения учета основных средств в условиях автоматизированной формы учета	Учетная политика, руководство по работе с программами бухгалтерского учета

Аудиторская проверка включает ряд последовательных действий, выполняемых аудитором для сбора доказательств и выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существующих аспектах.

Теоретические аспекты аудита основных средств могут быть представлены в виде общей схемы, включающей несколько этапов:

1. Определение цели и задачи аудиторской проверки.

2. Планирование и разработка рабочей программы аудита.

3. Составление аудиторского заключения.

4. Разработка рекомендаций и предложений по оптимизации учета. [21, 265]

Для детальной проверки операций с основными средствами аудитору очень важно соблюсти определенную последовательность процедур.

1. Осуществить оценку сохранности и наличия основных средств. При проведении аудита сохранности основных средств возникает необходимость проверки условий их хранения и эксплуатации, устанавливается список лиц, за которыми закреплены отдельные объекты, проверяется наличие договоров о материальной ответственности.

2. Произвести проверку соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам. Для этого изучаются состав и структура основных средств по данным регистров аналитического учета, в том числе инвентарные карточки учета основных средств, ведомости и др. Дополнительно проверяется классификация данного вида активов, а также формирование инвентарных объектов. Эти аудиторские процедуры необходимы для выражения мнения о достоверности данных, отражаемых в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5). Результаты проверки правильности отнесения объектов к основным средствам и амортизируемому имуществу оказывают существенное влияние на реализацию последующих процедур: проверки документального оформления и учета, а также достоверности начисления амортизации основных средств.

3. Осуществить проверку документального оформления и учета основных средств. Первичные документы, на основании которых в учете отражаются операции, связанные с объектами основных средств, должны иметь правильное оформление. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

4. На основании данных учета и первичных учетных документов проверить своевременность зачисления объектов в состав основных средств и правильность формирования первоначальной стоимости поименованных активов. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Необходимо проверить соответствие методологии, закрепленной учетной политикой, требованиям ПБУ 6/01 и выяснить, на каком счете отражаются фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов. Затем осуществляется сверка данных регистров синтетического учета по счетам 01 «Основные средства» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».

5. Отследить правильность начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета. Способ начисления амортизации должен быть закреплен в учетной политике организации. Применение выбранного способа начисления амортизации по группе однородных объектов производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Проверка основывается на данных регистра бухгалтерского учета по начислению амортизации. При проверке амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, аудитор руководствуется учетной политикой организации и решает ряд задач:

- осуществление анализа объектов амортизации;

- проверка правильности расчета норм амортизационных отчислений;

- анализ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений;

- проведение оценки амортизационной политики, осуществляемой субъектом хозяйствования.

В первую очередь отслеживается состав основных средств, по которым начисляется амортизация. Затем путем пересчета норм, установленных при вводе объекта в эксплуатацию, проверяется правильность определения норм амортизации основных средств. Аудитор должен убедиться в том, что методика расчета норм амортизации соответствует требованиям ПБУ 6/01 и учетной политике организации.

6. Проверить порядок оформления и отражения в учете операций с основными средствами в рамках заключенных договоров аренды и залога, а также операций по выбытию основных средств, которое имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания из-за морального и физического износа, ликвидации при авариях или стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций. Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, заключенных при приобретении права собственности на объекты капитальных вложений.

При изучении договора купли-продажи целесообразно:

- проверить, соблюдена ли простая письменная форма, наличие документов, подтверждающих государственную регистрацию сделки, а также полноту и правильность заполнения реквизитов и наличие соответствующих печатей и подписей;

- проанализировать условия договора в части разграничения отдельных видов договоров купли-продажи и смежных договоров, а также условия договора о моменте перехода права собственности.

Наиболее часто применяемые формы договоров:

1) купли-продажи (в том числе договор поставки);

2) мены;

3) договор подряда.

В ходе экспертизы договора подряда аудитор должен проанализировать условия договоров в отношении цены, порядка оплаты и выполнения работы с использованием материалов заказчика. Особого внимания заслуживает поступление основных средств по договору дарения, поскольку при принятии таких объектов к учету должна документально подтверждаться их рыночная стоимость. При вводе в эксплуатацию объектов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, необходимы документы, в которых оговаривается согласованная между учредителями (участниками) оценка вклада. В ходе проверки аудитору следует убедиться в правильности оформления документов, удостоверяющих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др.

Обратите внимание: период получения экспертного документа должен соответствовать дате принятия объекта к учету. Если по договору дарения получено оборудование, не имеющее аналогов, то рыночная стоимость может быть определена только по результатам экспертизы, проведенной независимым оценщиком. При этом нужно проверить копии документов, свидетельствующих об уровне его квалификации и независимости.

7. Осуществить анализ и обобщение результатов аудита. Описываемый этап аудита заключается в проверке соблюдения установленного порядка в учетной политике организации в части проведения инвентаризации. На основании данных инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, решений руководства по результатам инвентаризации и бухгалтерских справок изучается своевременность проведения инвентаризации, полнота и правильность отражения ее в учете. [20, 27]