12.8. Аудит праці

Контроль розрахунків з оплати праці є однієї з найважливіших і складних ділянок ревізійної роботи, тому що безпосередньо зачіпає економічні нтереси всіх без винятку працівників підприємства, що перевіряється.

Головними завданнями ревізії розрахунків з оплати праці є:

перевірка дотримання штатного розкладу на підприємстві;

вивчення організації й нормування праці, використання робочого часу;

оцінка системи оплати праці і його відповідність умовам праці;

перевірка правильності й своєчасності розрахунків із працівниками, а також цільового використання коштів, що призначені на оплату праці;

контроль правильності відрахувань із заробітної плати й відрахувань у державні цільові фонди.

Ревізорові потрібно пам'ятати, що в умовах реформування економіки України найбільше часто змінюється нормативно-правова база з питань оплати праці, тому він повинен постійно стежити за цими змінами й ураховувати їх у своїй практичній діяльності.

Джерелами інформації при ревізії розрахунків з оплати праці є:

накази й розпорядження про прийом на роботу, звільнення й надання відпусток, договору, контракти, документи обліку персоналу, особисті картки працівників;

документи з обліку вироблення готової продукції й здачі її на склад, рапорти, убрання, табелі обліку робочого часу;

документи, які надають право на одержання додаткової оплати праці, нарахування премій, надання допомоги, субсидій і компенсацій;

розрахункові й платіжні відомості;

регістри аналітичного й синтетичного обліку заробітної плати;

звітність підприємства із трудових показників і розрахунків з державними цільовими фондами.

Більшість працівників підприємства оформляється на роботу на підставі договорів. Укладається трудовий договір, як правило, шляхом оформлення наказу або розпорядження власника про прийняття працівника на роботу. Тому ревізорові на першому етапі ревізії розрахунків з оплати праці потрібно перевірити, або є такі накази про зарахування всіх робітників та службовців до штату підприємства.

Відповідно до діючого законодавства України для деяких категорій працівників підставою для прийняття на роботу або зарахування на певну посаду є контракт. Перелік посад, на які працівники зараховуються (наймаються) за контрактом, на підприємствах, де контрактна форма трудового договору дозволена законодавством, визначається колективним договором. Цей перелік повинен бути оформлений як додаток до колективного договору.

Під час ревізії необхідно перевірити, або з усіма такими особами укладений контракт, тобто особлива форма трудового договору, укладеного в писемній формі на певний сторонами строк або на час виконання певної роботи. При цьому потрібно пам'ятати, що власник (уповноважений їм орган) може жадати від працівника, що працює за трудовим договором, висновок контракту тільки тоді, коли працівник належить до категорії осіб, які, відповідно до законів, працюють за контрактами. Інакше умови праці за контрактом можуть бути визнані недійсними.

Ревізорові потрібно ретельно перевірити законність оплати праці працівників, які працюють за сумісництвом. Сумісництвом уважається виконання працівником, крім своєї основної, інший регулярно оплачуваної роботи на умовах трудового договору у вільне від основної роботи час на тім же або іншому підприємстві, організації або в громадянина (підприємця, приватної особи) за найманням. При цьому потрібно пам'ятати, що керівники державних підприємств, їхні заступники, керівники структурних підрозділів і їхніх заступників не мають права працювати за сумісництвом (за винятком наукової, викладацької, медичної й творчої діяльності). Але висококваліфікованим фахівцям дозволяється за узгодженням із власником здійснювати педагогічну діяльність у вищих навчальних закладах і навчальних підрозділах підвищення кваліфікації по сумісництву в робочий час до 4 годин на тиждень зі збереженням за ними заробітної плати за місцем основної роботи.

Від роботи за сумісництвом потрібно відрізняти сполучення професій і вторинну зайнятість населення. Сполучення професій (посад) - це виконання працівником біля зі своєю основною роботою, обумовленої трудовим договором, додаткової роботи за іншою професією протягом установленої законодавством тривалості робочого дня (робітника зміни), якщо це економічно доцільно й не веде до погіршення якості продукції. Доцільність сполучення професій на свій розсуд вирішують сторони трудового договору (адміністрація підприємства й працівник).

Відповідно до закону України “Про зайнятість населення”, до зайнятого населення належать, наприклад, громадяни, які вчаться в деяких навчальних закладах. Ці громадяни мають право працювати у вільне від навчання час, що розглядається як вторинна зайнятість. Ця робота не вважається сумісництвом і виконується теж за трудовим договором.

Головною ознакою трудового договору, що відрізняє його від так званої трудової угоди, є те, що за трудовим договором працівник бере на себе зобов'язання виконання роботи з підпорядкуванням внутрішньому трудовому розпорядку. Тому ревізор повинен перевірити наявність внутрішнього трудового розпорядку, що є регулятором організації праці на кожному підприємстві, установі або організації. Внутрішній трудовий розпорядок затверджує колектив підприємства по поданню власника або уповноваженого їм органа й профспілкового комітету на основі типових правил. У цьому документі конкретизуються вимоги законодавства щодо обов'язків працівників (прийом і звільнення з роботи, використання робочого часу, адміністративний вплив на порушників, форми заохочення за сумлінну працю).

Слід зазначити, що всі правовідносини, пов'язані з висновком і виконанням трудових договорів, регулюються кодексом законів України про працю (Кзпп). Це відрізняє трудові правовідносини по трудових договорах від цивільно-правові правовідносини за так званими трудовими угодами, за яких насправді виступають договір підряду, договір доручення або авторський договір, предметом яких є надання повних результатів праці. Дані договори регулюються нормами цивільного права, і законодавство про працю на них не поширюється, що повинен ураховувати ревізор під час перевірки трудових взаємин на підприємстві.

Під час ревізії дотримання штатної дисципліни потрібно перевірити, чи не втримуються в штаті підприємства, що перевіряється, працівники інших організацій (у тому числі тих, котрим підлегле це підприємство), а також понадштатні одиниці за рахунок фонду оплати праці виробничих робітників.

В умовах ринкових відносин порядок оплати праці, величина норм і розцінок у більшості випадків визначаються безпосередньо на підприємстві. Тому в установчому договорі й уставі підприємства обов'язково повинні бути регламентовані повноваження органів керування щодо вибору форм оплати праці. Більш детально трудові відносини регламентуються в колективних договорах, які укладаються на підприємствах незалежно від форм власності й господарювання, і використовуючи найману працю, мають право юридичної особи, між власником, з одного боку, і профспілковою організацією або іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом - із другої.

У колективному договорі встановлюються взаємні зобов'язання сторін щодо регулювання виробничих, трудових і соціально-економічних відносин, зокрема:

зміни в організації виробництва й праці;

нормування й оплата праці, установлення форм, систем, розмірів заробітної плати й інших видів трудових виплат (доплат, надбавок, премій і ін.);

режиму роботи, тривалості робочого часу й відпочинку;

установлення гарантій, компенсацій, пільг.

Тому ревізорові необхідно переглянути установчі документи й перевірити наявність на підприємстві колективного договору (або визначити причини його відсутності) і проаналізувати хід його виконання. Під час контролю положень колективного договору особлива увага потрібно приділити перевірці стану і якості технічного нормування праці, порядку перегляду норм, виконанню технічних-організаційно-технічних заходів щодо вдосконалення організації виробництва, підвищення кваліфікації робітників і ін.

Перевірка стану розрахунків з оплати праці починається із зіставлення показників поточної й річної звітності з даними аналітичного й синтетичного обліку заробітної плати. Сальдо головної книги з рахунку “Розрахунки з оплати праці” повинне відповідати даним бухгалтерських балансів, а обороти - даним журналу-ордера № 5.

Основою організації оплати праці є тарифна система, що включає: тарифні сітки, схеми посадових окладів, тарифні ставки й кваліфікаційний^-кваліфікаційні-тарифно-кваліфікаційні характеристики. Тарифна система оплати праці використовується для розподілу робіт залежно від їхньої складності, а працівників - залежно від їхньої кваліфікації й відповідності за розрядами тарифної сітки. Вона є основою формування й диференціації заробітної плати, тому ревізор повинен перевірити правильність і дієвість тарифної системи на підприємстві.

При ревізії правильності нарахування заробітної плати робітником, які перебувають на погодинній оплаті, використовують показники табельного обліку. Під час перевірки постановки в структурних підрозділах цього обліку потрібно встановити, чи підтверджуються в табелях дані про час, що було не відпрацьоване по поважних причинах, що відповідають виправдувальними документами (листками про тимчасову непрацездатність, наказами про надання відпусток, повістками суду й ін.). Для робітників, які перебувають на відрядній оплаті праці, насамперед, потрібно зіставити показники вироблення, які прийняті для розрахунку заробітної плати, з фактичними даними про здачу готової продукції на склад або деталей суміжним структурним підрозділам.

На думку більшості фахівців з питань контролю, об'єктом особливої уваги повинні стати дані про оплату виконаних ремонтних і будівельних робіт. Якщо під час ревізії будуть установлені й факти виконання таких робіт, і оплата їх по договорах підряду, то необхідно з'ясувати й перевірити такі питання:

наявність обставин, які обумовили необхідність виконання робіт сторонніми особами;

відповідність фактично виконаних обсягів робіт обсягам, які зазначені в договорах і актах прийому виконаних робіт;

факти одержання грошей безпосередніми виконавцями в повному обсязі.

Ревізор шляхом опитування ініціаторів таких договорів повинен одержати від них переконливі докази виконання робіт сторонніми особами: відсутність кадрів необхідної кваліфікації, завантаженість власних працівників, відсутність оригінальних рішень при виконанні цих робіт і ін. Після експертного визначення фактичних обсягів робіт, виконаних по таких договорах, ревізор повинен установити, чи дійсно ці роботи виконувалися сторонніми особами. Тому в договорі підряду вказуються всі дані про виконавців: прізвище й ініціали, серія й номер паспорту, домашня адреса й номер телефону. Під час перевірки ревізорові бажано хоча б вибірково підтвердити факти одержання в повному обсязі грошей безпосередніми виконавцями робіт.

Ревізорові потрібно ретельно перевірити й підстави для нарахування працівникам підприємства (особливо керівному складу) різних видів премій, доплат і надбавок, гарантійних і компенсаційних виплат, одноразових заохочень. На деяких підприємствах ці нарахування іноді значно перевищують основну заробітну плату деяких працівників.

Для цього ревізорові потрібно ознайомитися, насамперед, з Переліком доплат і надбавок до тарифних ставок і посадових окладів, які мають міжгалузевий характер. Вони наведені в додатку до Генеральної угоди між КМУ й Конфедерацією роботодавців України. Конкретні надбавки й доплати на підприємстві встановлюються в колективному договорі. Підстави для нарахування різних премій установлюються в локальних положеннях про преміювання, які затверджуються власником за узгодженням із профкомом. У цих положеннях установлюються конкретні показники, умови преміювання, коло працівників, які мають право одержувати премію, граничні розміри премії (у відсотках до посадового окладу), підстави для зниження й позбавлення премії. Ревізорові також потрібно перевірити, щоб всі заохочення були оформлені відповідним наказом (розпорядженням) власника.

Ревізорові також потрібно пам'ятати, що відповідно до статті 151 Кзпп, протягом дії дисциплінарного стягнення заходу заохочення до працівників не застосовуються.

Відповідно до діючого законодавства до інших заохочувальних і компенсаційних виплат ставиться й матеріальна допомога, що, за словами профспілкових лідерів, є важливим чинником соціального захисту населення. Але на деяких підприємствах вона використовується для компенсації втрат заробітної плати керівникам підприємства під час дії накладених на них дисциплінарних стягнень. Тому ревізорові потрібно перевірити наявність мотивованих обігів працівників на видачу матеріальної допомоги й відповідних резолюцій профспілкових комітетів.

З метою контролю правильності нарахування виплат, які передбачені чинним законодавством за невідпрацьований час, ревізорові потрібно перевірити діючий на підприємстві порядок обчислення середньої заробітної плати. Обчислення середньої заробітної плати для оплати часу відпусток повинне проводитися з виплат за останні 12 календарних місяців роботи, які передмуть місяцю надання відпустки. У всіх інших випадках збереження середньої заробітної плати й забез-печива допомогою у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю середньомісячна заробітна плата обчислюється виходячи з виплат за останні 2 календарні місяці роботи, які передмуть події, з яким зв'язана відповідна виплата (виконання державних і громадських обов'язків працівниками в робочий час, надання жінкам додаткових перерв для годівлі дитини, звільнення працівників-донорів від роботи й в інших випадках, передбачених чинним законодавством).

При перевірці нарахування допомоги з тимчасової непрацездатності, крім розрахунку середньої заробітної плати, ревізорові потрібно звернути увагу на правильність визначення загального виробничого стажу й на правильність оформлення листків непрацездатності. Потрібно також виявити (якщо вони мають місце) випадки невиправданого нарахування за той самий період часу заробітної плати й допомоги з тимчасової непрацездатності одному й тому ж працівникові. Контролю також підлягають і джерела нарахування допомоги по тимчасовій непрацездатності. Як відомо, новий порядок нарахування допомоги передбачає, що за перші п'ять днів втрати непрацездатності вона нараховується за рахунок власних коштів підприємства, за інші -і за рахунок фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування.

Відповідно до діючого законодавства України, багатьом громадянам надаються багато видів соціальної допомоги (державна допомога родинам з дітьми, надання населенню субсидій для відшкодування витрат на оплату житлово-комунальних послуг, допомога на поховання й ін.). Тому ревізорові потрібно перевірити підстави для нарахування кожного із цих видів допомоги й перелік документів про доходи членів родини.

Частиною державної системи соціального захисту населення в Україні є індексація грошових доходів громадян, що дає їм можливість частково або повністю відшкодувати подорожчання споживчих товарів і послуг. Відповідно до Закону України “Про індексацію грошових доходів населення”, індексації підлягають доходи громадян, які виходять ними в гривнях на території України й не мають разового характеру: пенсії, стипендії, соціальна допомога й оплата праці (грошове забезпечення). Для індексації грошових доходів населення використовується індекс споживчих цін і тарифів на товари й послуги. Обчислення індексу споживчих цін з наростаючим підсумком для індексації грошових доходів громадян починається з 1 січня 1997 року, і індексація провадиться, якщо індекс споживчих цін перевищив 105 відсотків (величина порога індексації). Індексації підлягають грошові доходи в межах трикратної величини границі малозабезпеченості. Підприємства, які перебувають на господарському розрахунку, підвищують розміри оплати праці у зв'язку з індексацією за рахунок власних коштів, установи й організації, які фінансуються з бюджету, -і за рахунок коштів відповідного бюджету. Але відповідно до Порядку проведення індексації грошових доходів громадян, що діє в цей час, індексації підлягають грошові доходи громадян, які не перевищують границі малозабезпеченості. Грошовий дохід громадянина разом із сумою індексації не може перевищувати цю величину.

Крім того, згідно Положення про порядок компенсації робітником частини заробітної плати у зв'язку з порушенням строків її виплати, у випадку затримки з вини власника на один і більше календарних місяців виплати заробітної плати, що нарахована за період з 1 січня 1998 року, якщо індекс споживчих цін за цей період зріс більш, ніж на 1 відсоток, проводиться компенсація робітником частини заробітної плати у зв'язку з порушенням строку її виплати. Відмова власника у виплаті компенсації може бути оскаржена працівниками або уповноваженим на представництво трудовим колективом органом у судовому порядку. Тому ревізор повинен перевірити діючий на підприємстві порядок індексації грошових доходів і компенсації робітником частини заробітної плати у зв'язку з порушенням строків її виплати (якщо є такі випадки).

Одночасно з перевіркою правильності нарахування заробітної плати ревізор повинен перевірити законність і правильність утримувань із заробітної плати. Відповідно до діючого законодавства бухгалтерія підприємства повинна провадити такі види втримувань із заробітної плати працівників:

прибутковий податок із громадян (податок з доходів фізичних осіб);

страхові внески до Пенсійного фонду;

збір до Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування на випадок безробіття;

збір до Фонду загальнообов'язкового державного страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності;

збір на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття;

профспілкові внески (на підставі заяв працівників);

аліменти (за виконавчими листами судових органів);

за недолік і заподіяний підприємству матеріальний збиток;

за наданий кредит;

інші види добровільних утримувань відповідно до заяв працівників.

Одночасно з перевіркою правильності нарахування заробітної плати ревізор повинен перевірити й порядок нарахування роботодавцями внесків у державні цільові фонди, базою для визначення яких є фактичні витрати на оплату праці найманих робітників, а саме:

до Пенсійного фонду;

до Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування на випадок безробіття;

до Фонду соціального страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності;

до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві й професійних захворюваннях.

Здійснюючи контроль розрахунків за цими зборами, ревізор зобов'язаний перевірити:

правильність нарахування внесків і визначення страхових тарифів;

законність застосування різних пільг;

своєчасність перерахування внесків у цільові фонди;

правильність відображення в обліку операцій по нарахуванню й сплаті цих зборів.

Перевіряючи ці втримування й нарахування, ревізорові потрібно пам'ятати, що нормативно-правова база із цих питань постійно змінюється. Тому йому потрібно чітко визначити термін дії кожного законодавчого й нормативного документа й ураховувати це під час перевірки розрахунків із заробітної плати.

Відповідальним етапом аудитові є перевірка вірогідності розрахункових і платіжних відомостей. Як правило, платіжні відомості на виплату зарплати, премій і т.п. перевіряються в такому порядку:

відповідність платіжних відомостей розрахунковим відомостям;

правильність підсумків і наявність підсумків прописом;

наявність на відомостях підписів керівника підприємства й головного бухгалтера, а також працівників, які склали й перевірили відомість;

наявність підписів одержувачів грошей;

правильність депонування сум.

Контрольній практиці відомі випадки зловживань, які допускаються в зазначених документах. Насамперед, це введення в платіжні відомості підставних осіб, які фактично не виконували роботу в даному підприємстві або в установі.

Вивчаючи конкретні факти розкрадання коштів введенням у платіжні відомості вигаданих або підставних осіб, аудиторам необхідно з'ясувати такі питання:

або працювала особа, на ім'я якої нарахована оплата праці в даному господарстві, чи ні;

якщо особа, зазначена в платіжній відомості, не працювала в даному господарстві, то або є вона вигаданої;

хто фактично одержав гроші, уписані на ім'я особи, що не працювала в даному господарстві, і хто зі службових осіб брала участь в оформленні незаконної операції по нарахуванню оплати праці на ім'я особи, що не працювало в даному підприємстві або установі.

Щоб довести, що та або інша особа фактично не працювала на даному підприємстві або в установі, аудиторові необхідно в першу чергу перевірити, або є наказ про призначення її на роботу. При цьому необхідно врахувати, що на практиці складаються іноді фальшиві накази про зарахування підставних або вигаданих осіб. Тому аудитори далі з'ясовують, або є на ці обличчя справи, трудові книжки, і т.п..

Значну допомогу у виявленні підставних і вигаданих осіб можуть надати члени самого колективу, підтвердивши або не підтвердивши роботу даної особи.

Платіжні відомості потрібно звіряти (хоча б вибірково із вказівкою періоду вибіркової перевірки) з первинними документами про нарахування оплати праці. Це також один зі способів виявлення приписок сум у платіжних відомостях, а також фактів введення в них "мертвих душ", тобто осіб, на які зовсім не складалися первинні документи або які не працювали на даному підприємстві або установі.

Основними методами перевірки платіжних відомостей є:

арифметичний підрахунок сум у кожному стовпчику й у рядку платіжної відомості й порівняння їх з виведеним підсумком;

ретельне вивчення платіжних відомостей і виявлення всіх підчищень, виправлень, дописок прізвищ і т.п. (особливо простежити, чи складалася відомість одним працівником і однаковим чорнилом, на одній і тій же машині);

звірення сум, отриманих за чеком з банку, виплачених працівникам за платіжними відомостями.

Під час перевірки встановлюється дотримання підприємством діючого порядку витрати наявного виторгу, зокрема здійснення їм виплат, що пов'язані з оплатою праці, при наявності податкового боргу.

При цьому береться до увагги, що підприємству, що має борг, забороняється витрачати готівку з виторгу, отриману від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і позареалізаційних надходжень на виплати, пов'язані з оплатою праці, за винятком виплат через екстрені (невідкладні) обставини, які можуть здійснюватися з виторгу.

Під час перевірки контролюючі органи встановлюють, у які періоди підприємство, що перевіряється, мало податковий борг, що враховується в органах державної податкової служби України.

Під час перевірки встановлюються факти проведення підприємством у ці періоди зазначених вище виплат, пов'язаних з оплатою праці, при наявності в нього податкового боргу. Для цього за записами в касовій книзі й за платіжними (розрахунково-платіжними) відомостями й видатковими касовими ордерами встановлюються суми й дати здійснення цих виплат з каси підприємства. На підставі касової книги й прибуткових касових ордерів виявляються також джерела надходжень коштів (з установи банку або виторгу) за сумами й датами, за рахунок яких здійснювалися вищезгадані виплати.

Також потрібно звертати увагу на ті випадки, коли за одною платіжною (розрахунково-платіжної) відомістю частина виплат здійснювалася за рахунок коштів, отриманих в установі банку, а інша частина - за рахунок наявного виторгу.

У контексті загальної оцінки організації робочого процесу ревізор повинен перевірити умови праці на підприємстві. Особлива увага він повинні обертати на відповідність чинному законодавству відшкодування власником шкоди працівникам у випадку ушкодження їхнє здоров'я, розмір якого регламентується Законом України “Про охорону праці”. На підприємствах, яким визначено й доведений норматив робочих місць, призначених для працевлаштування інвалідів, ревізор повинен звірити дані про среднесписочной чисельність працюючих інвалідів і їхню середньорічну зарплату.

Нарешті аудитові розрахунків з оплати праці ревізорові необхідно перевірити відповідність чинному законодавству діючий на підприємстві порядок рішення трудових суперечок і конфліктів і відобразити це в заключному висновку.