Глава 2.4. Наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя

На первый взгляд эти данные повторяют реквизиты, рассмотренные в предыдущем разделе (только не включают ИНН). Действительно, в большинстве случаев грузоотправитель совпадает с поставщиком, а грузополучатель - с покупателем. Однако, во-первых, так бывает далеко не всегда, а во-вторых, даже при совпадении этих лиц с заполнением данных строк (точнее, с последствиями того или иного варианта их заполнения) у налогоплательщиков иногда возникают определенные проблемы.

Наиболее значимыми эти строки становятся в случае, если поставка носит транзитный характер. Следует напомнить, что Гражданский кодекс РФ связывает момент возникновения права собственности у приобретателя по договору с моментом ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223). Передачей вещи признается ее вручение приобретателю либо сдача перевозчику для отправки приобретателю (или в организацию связи для пересылки). Вручением считается фактическое поступление вещи во владение приобретателя или указанного им лица (ст. 224 ГК РФ). Поэтому зачастую покупатель заключает договор, условием которого становится обязанность продавца доставить (или передать транспортной организации для доставки) товар не второй стороне по договору, а третьему лицу, с которым у покупателя имеется договор поставки (то есть данное лицо-грузополучатель является покупателем покупателя). В этом случае в счете-фактуре от поставщика покупателю в качестве грузополучателя будет указан конечный покупатель. А счет-фактура, выставляемый покупателем своему покупателю, должен содержать информацию о грузоотправителе - первоначальном поставщике. При этом ссылка на коммерческую тайну и нежелание участников "цепочки" раскрывать свои деловые контакты во внимание (с точки зрения налогообложения) не принимается.

Обращает на себя внимание то, что Правила предусматривают несколько иной порядок заполнения этих строк по сравнению со строками, где указываются адреса продавца и покупателя. Если в требовании к указываемому наименованию сторон различий нет (необходимо вписать полное или сокращенное наименование соответственно грузоотправителя или грузополучателя в соответствии с учредительными документами), то адрес должен быть указан не официальный (как в учредительных документах), а почтовый. Можно предположить, что причина указанного расхождения состоит в намерении законодателя связать операцию, оформляемую счетом-фактурой, с местом осуществления фактической деятельности налогоплательщика (например, через обособленное подразделение), что позволит проще установить взаимосвязь между налоговыми и бухгалтерскими первичными учетными документами.

При этом, правда, неясно, повлечет ли за собой негативные последствия указание вместо почтовых координат того адреса, который упомянут в учредительных документах. Ведь, строго говоря, никакой вариативности в этом смысле Правила не предусматривают. Столь же непонятно, какой адрес должен быть указан в качестве "почтового", если для получения корреспонденции грузоотправитель (или поставщик) либо грузополучатель (или покупатель) арендуют абонентский ящик: следует ли буквально соблюдать требования Правил или все-таки данный случай составляет исключение и в строку 3 или 4 нужно вписать соответствующие "официальные" координаты.

Автору не удалось обнаружить какого-либо мнения контролирующих органов по затронутой проблеме. Представляется, что за отсутствием каких-либо официальных разъяснений каждый налогоплательщик вправе принять собственное решение, для пущей юридической силы зафиксировав его в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Все равно налоговым органам не на что опереться в попытке предъявить организации какие-либо претензии.

Второй вид очевидных различий, который необходимо рассмотреть, проявляется в правилах указания реквизитов грузоотправителя и грузополучателя. Так, в случае, если продавец и грузоотправитель совпадают, то при оформлении счета-фактуры разрешено написать "он же" и не приводить ни его названия, ни почтового адреса. А вот в отношении грузополучателя ожидаемая симметрия отсутствует: требование об указании его полного или сокращенного наименования и почтового адреса не поставлено Правилами в зависимость от того, совпадают ли грузополучатель и покупатель. Такой подход основан на том, что в структуре типового бланка счета-фактуры строка 3 (о грузоотправителе) следует непосредственно за строками, на которых указываются реквизиты продавца, а вот строка 4 (о грузополучателе), напротив, предшествует строкам с данными о покупателе. Однако, как ни странно это выглядит, налоговые органы в некоторых случаях отказывают налогоплательщикам в формировании вычетов даже по счетам-фактурам, где в строке 3 вместо названия фирмы-грузополучателя и ее адреса стоят слова "он же" или прочерк (см., например, дело N Ф08-5727/04-2180А от 29 ноября 2004 г.), рассмотренное ФАС Северо-Кавказского округа, не говоря уже о документах, в которых аналогичным образом заполнена строка 4.

Этой проблеме контролирующие органы даже посвятили несколько новых, относительно недавних, писем. Так, в письме МНС РФ от 26 февраля 2004 г. N 03-1-08/525/18 разъяснено, что метод с вписыванием в бланк счета-фактуры слов "он же" в случае совпадения грузоотправителя и поставщика "не распространяется на заполнение им соответствующих строк счета-фактуры, касающихся информации о покупателе, являющемся одновременно грузополучателем". Позиция ведомства растиражирована в письмах московского налогового управления (письмо Управления МНС по г. Москве от 16 января 2004 г. N 24-11/02621, от 10 марта 2004 г. N 24-11/15462 и другие).

Впрочем, судебные органы не разделяют такой подход, считая его не основанным на действующем законодательстве, на что обратил внимание, например, ФАС Северо-Западного округа (постановление от 20 августа 2003 г. N А26-1309/03-29). Он указал, что счета-фактуры, вызвавшие нарекания налоговых инспекторов, только оплачены налогоплательщиком, а выставлены продавцами товаров, которые и допустили ошибки при их оформлении. В другом случае тот же окружной суд (постановление от 23 июня 2003 г. N А56-27527/02) счел, что в случае, когда грузополучателем товара является его покупатель, незаполнение данных о грузополучателе не свидетельствует о неправомерности предъявления к вычету заявленных сумм налога. Однако в постановлениях от 1 марта 2004 г. N А56-31268/03 и от 6 сентября 2004 г. N А13-3203/04-19 ФАС Северо-Западного округа в аналогичной ситуации суд принял сторону налогового органа.

Суды других федеральных округов проявляли большее постоянство и последовательность в своей позиции по отношению к погрешностям оформления счетов-фактур. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 14 августа 2003 г. N А19-7019/03-5-Ф02-2514/03-С1, как бы возражая своим "коллегам", отметил следующее. Поскольку законодатель возложил обязанность отслеживания правильности заполнения счетов-фактур на покупателя товаров (работ, услуг), поэтому последний и должен нести ответственность за применение неправильно оформленных документов. В этом же постановлении от 24 июля 2003 г. N А19-4301/03-44-Ф02-2187/03-С1 было опровергнуто решение суда первой инстанции, который "необоснованно пришел к выводу о несущественном значении данных о грузоотправителе".

По счастью, столичные суды не разделяют суровости "сибиряков" и, скорее, склонны прислушиваться к мнению налогоплательщиков. Это ярко проявилось в постановлении ФАС Московского округа от 17 июня 2003 г. N КА-А40/3836-03, которым однозначно было определено, что "неуказание в счетах-фактурах наименования, адреса грузоотправителя или грузополучателя при том, что они совпадают с наименованием, адресами продавца и покупателя, указанными в соответствующих графах счетов-фактур, не может служить основанием к отказу в возмещении НДС". Еще более конкретное положение имеется в постановлении ФАС Московского округа от 23 мая 2003 г. N КА-А40/3045-03: "При совпадении в одном лице поставщика и грузоотправителя, с одной стороны, и покупателя и грузополучателя - с другой, не требуется их повторного указания в счете-фактуре". За прошедший год позиция этого федерального арбитражного суда не изменилась: в его постановлении от 5 ноября 2004 г. N КА-А40/10081-04 снова разъяснено, что "совпадение грузополучателя и покупателя, грузоотправителя и продавца в одном лице не требует повторного указания адреса этих организаций. Наличие отметки "он же" не свидетельствует о нарушении правил оформления спорных документов в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового кодекса РФ. Незаполнение строк "грузоотправитель" и "грузополучатель" при совпадении их реквизитов с продавцом и покупателем товара также не свидетельствует о неправильном оформлении счетов-фактур".

Так что предприятие-покупатель имеет достаточно хорошие шансы отстоять свое право на получение вычетов по НДС, даже если продавец манкирует своими обязанностями по правильному заполнению счетов-фактур или не располагает персоналом надлежащей квалификации. Надо только заранее уточнить, какую позицию по этому поводу занимает арбитражный суд соответствующего региона. Хотя, конечно, обычно бывает гораздо проще найти по этому поводу компромисс непосредственно с поставщиком и не доводить дело до суда.

Завершая рассмотрение проблемы грузоотправителей и грузополучателей, следует отметить, что при оказании услуг и выполнении работ эти строки остаются пустыми и в них необходимо поставить прочерк. Такой вполне разумный совет был дан УМНС России по г. Москве в письме от 13 июля 2001 г. N 02-11/31735. Вплоть до настоящего времени это "послабление" можно считать единственной уступкой, на которую согласились пойти налоговики и финансисты по вопросу заполнения сведений, предусмотренных в бланках счетов-фактур. Данная позиция высказана, например, в письмах Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 9 августа 2004 г. N 03-04-11/127 и от 23 сентября 2004 г. N 03-04-11/158, вышеупомянутом письме МНС РФ от 26 февраля 2004 г. N 03-1-08/525/18.