Глава 2.2. Дата выписки счета-фактуры

Поскольку о дате выписки счета-фактуры как компоненте его составного номера мы уже говорили, то далее следует рассмотреть проблему момента формирования данного документа.

Законодательство (ст. 169 НК РФ) требует, чтобы налогоплательщик составил счет-фактуру в следующих случаях:

- при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения);

- в иных случаях, определенных в установленном порядке (очевидно, законодатель подразумевал, что возможны случаи совершения иных операций или ситуации, когда объект налогообложения непосредственно не связан с совершением операций).

Аналогичное положение содержится в пункте 16 действующих Правил.

Следует напомнить, что статья 146 НК РФ признает объектом налогообложения следующие операции:

1) реализацию на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) (включая реализацию предметов залога, передачу товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, передачу имущественных прав, а также передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе);

2) передачу на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

При осуществлении операций, отвечающих одному из приведенных признаков, если:

- они освобождены от налогообложения статьей 149 НК РФ

или

- поставщик освобожден от обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ,

выставляемый счет-фактура (а также оформляемые расчетные документы и первичные учетные документы) должен содержать соответствующую надпись или оттиск штампа "Без налога (НДС)". Данный порядок определен в пункте 5 статьи 168 НК РФ. Из этого следует, что если поставщик не уплачивает НДС по иным причинам, чем "освобождение от обязанностей налогоплательщика согласно статье 145 НК РФ" (например, в связи с применением упрощенной системы налогообложения или уплатой единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности), то составлять "безНДСный" счет-фактуру он не должен.

Этот вывод подтвержден и в письмах налогового и финансового ведомств (например, в письмах Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 29 октября 2004 г. N 03-04-11/186 и Департамента налоговой политики Минфина РФ от 9 апреля 2004 г. N 04-03-11/58, а также в письмах Управления МНС по г. Москве от 4 мая 2004 г. N 21-09/34816, от 19 августа 2004 г. N 24-11/54252 и ряде других).

Исключением из этого правила являются операции "упрощенцев", связанные с исполнением ими функций налоговых агентов, а также осуществляемые в рамках посреднических договоров. Данные ситуации будут рассмотрены в соответствующих параграфах книги.

Не признаются объектом налогообложения, а следовательно, не требуют оформления счетов-фактур следующие операции:

1) операции, не признаваемые реализацией согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ (в частности, обращение российской и иностранной валюты, передача имущества при реорганизации, образовании или ликвидации организаций, иные инвестиционные операции, приватизация жилья, конфискация имущества);

2) безвозмездная передача объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических и газовых сетей, водозаборных и тому подобных сооружений органам государственной власти и местного самоуправления (или по их решению - специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию данных объектов);

3) передача имущества при приватизации государственных и муниципальных предприятий;

4) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти (местного самоуправления), в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена действующим законодательством любого уровня;

5) безвозмездная передача объектов основных средств органам государственной власти и управления, местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

С 1 января 2005 года, согласно Федеральному закону от 20 августа 2004 г. N 109-ФЗ, к этому перечню операций, не признаваемых объектом налогообложения, добавились операции по реализации земельных участков (долей в них).

Кроме того, пунктом 4 статьи 169 НК РФ установлено несколько исключений и из числа операций, которые по определению включены в объект налогообложения, хотя от налогообложения освобождены. Согласно данному правилу счета-фактуры не составляются:

- всеми налогоплательщиками - при реализации ценных бумаг (кроме брокерских и посреднических услуг);

- банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами - при совершении операций, не подлежащих налогообложению.

Во всех остальных случаях исходя из требований пункта 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры должны быть выставлены продавцом (поставщиком) покупателю, причем "не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг)".

Тысячу раз читая эту фразу, на тысячу первый раз налогоплательщик, возможно, задумается, что значит "считая со дня отгрузки" - включая этот день или начиная лишь со следующего дня? Впрочем, возможно, что данная проблема возникнет не при изучении нормативных актов, а исключительно на практике - при взаимоотношениях с особенно упрямым или не слишком дисциплинированным поставщиком.

Причем, что любопытно, прямое обращение к статье 6.1 НК РФ, которая посвящена исчислению сроков, в данном отношении ничего не даст, так как подобный вариант определения срока в ней отсутствует. Правило же о том, что "течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало", явно не может быть применено, так как вступает в очевидное смысловое противоречие с формулировкой, использованной в статье 169 НК РФ. Если бы срок был определен как "не позднее пяти дней после совершения отгрузки" или "в течение пяти дней с момента отгрузки", то его действительно нужно было бы отсчитывать начиная со следующего дня. А так, по мнению автора, день отгрузки входит в пятидневный период.

Впрочем, сознавая, что данная позиция может быть оспорена, автор считает наиболее оправданным подход, связанный с выдачей счета-фактуры в минимально возможные временные рамки. Хотя при существующем законодательстве это представляется непринципиальным. Дело в том, что ответственность налогоплательщика за невыдачу счетов-фактур своим клиентам или за выдачу документов данного типа с нарушением требований действующего законодательства в настоящее время не установлена. Вся тяжесть связанных с этим последствий падает на потребителя (покупателя, клиента). Конечно, лицо, получившее счет-фактуру, который в силу дефекта оформления не может послужить основанием для формирования налогового вычета, вправе прекратить сотрудничество с данным поставщиком или потребовать (попросить) поставщика все переделать либо, по меньшей мере, исправить ошибки. Однако в случаях, когда данный вид товаров (услуг) больше ни у кого получить невозможно, заказчик остается совершенно беззащитным.

Известны даже попытки предприятий отстоять свое законное право на получение нормально заполненного счета-фактуры через суд, которые закончились неудачей. Например, постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 17 марта 2003 г. N Ф04/1202-153/А75-2003 было отказано ОАО "Локосовский газоперерабатывающий комплекс" в иске к открытому акционерному обществу энергетики и электрификации "Тюменьэнерго" о понуждении выполнить обязательство по выставлению счетов-фактур за поставленную электроэнергию в период с января по май 2002 года.

Истец, на взгляд автора, совершенно обоснованно утверждал, что, уклоняясь от оформления счетов-фактур, продавец причиняет ему ущерб, так как лишает возможности сформировать налоговые вычеты по НДС, а это приводит к необоснованному увеличению налоговых платежей. Единственным аргументом ответчика было утверждение, что гражданское законодательство не предусматривает обязанности продавца выставлять покупателю счета-фактуры. И первая, и апелляционная инстанции решили конфликт в пользу истца.

Но в кассационном производстве, как это ни странно, решающими стали доводы ответчика. Суд отметил, что норма Налогового кодекса РФ о выставлении счетов-фактур поставщиком не предусматривает возникновение у другой стороны по гражданско-правовому обязательству каких-либо прав, связанных с выставлением счетов-фактур. Поскольку статьей 12 ГК РФ и иными законами не предусмотрено такого способа защиты гражданских прав, как обязанность выставлять счета-фактуры, то следовательно, понуждение ответчика не обосновано нормами о способах защиты гражданских прав, а также не подтверждена необходимость в их защите.

Таким образом, в части соблюдения сроков и порядка выставления счетов-фактур предприятиям остается только уповать на сознательность и аккуратность своих контрагентов.

Впрочем, нарушение срока выдачи покупателю счета-фактуры не приводит к утрате им права сформировать налоговый вычет по НДС. К тому же и продавец несколько ограничен в сроках временными рамками отчетного периода. Согласно пункту 17 Правил регистрация им счетов-фактур в книге продаж должна производиться в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. А это значит, что и счет-фактуру необходимо оформить в том же налоговом периоде, то есть покупатель имеет возможность получить его более или менее оперативно.

Кстати, хотелось бы отметить, что Правила в отличие от действовавшего Порядка никак не регламентируют и даже вообще не упоминают вариант с отправкой счета-фактуры покупателю по почте. Прежде днем представления документа считалась дата его сдачи на почту. Правда, первоначально счета-фактуры включали в себя такой ныне отмененный реквизит, как подпись представителя покупателя о получении своего экземпляра. Это, конечно, чрезвычайно затрудняло всю процедуру оформления счетов-фактур (так что автор ни в коей мере не является сторонником восстановления данного требования), зато хоть в какой-то мере создавало у продавца заинтересованность в том, чтобы обеспечить получение клиентом правильно заполненного счета-фактуры.

Отметим, что налоговые органы, особенно не задумываясь, трактуют данное положение законодательства, скажем, применительно к порядку выставления счетов-фактур по оказанным услугам, следующим образом: "Днем оказания услуг признается дата подписания исполнителем и заказчиком акта об оказании услуг. Следовательно, не позднее 5 дней с даты подписания акта об оказании услуг организация обязана выписать в адрес покупателя счет-фактуру и до даты подачи налоговой декларации по НДС (то есть до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом) зарегистрировать данный счет-фактуру в книге продаж за истекший налоговый период" (письма МНС России от 31.03.2004 N 03-1-08/878/16 и Управления МНС по г. Москве от 07.09.2004 N 24-11/57756).