Глава 1.5. Единство формы и содержания

Что касается формы счета-фактуры в целом, то особых требований к ней действующее законодательство по налогу на добавленную стоимость не предъявляет. В отличие от унифицированных форм первичных учетных документов Правилами установлены лишь общая структура счета-фактуры и последовательность указываемых в нем показателей. Предприятие вольно расположить текст и таблицу вертикально или горизонтально, самостоятельно выбрать их форматы, взаимное расположение. Данное требование налоговых органов первоначально было выдвинуто в письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" и состояло в том, что "изменения внешней формы счета-фактуры не должны нарушать последовательности расположения и числа показателей, утвержденных вышеуказанными постановлениями Правительства Российской Федерации в типовой форме счета-фактуры". Эта же позиция была недавно воспроизведена московскими налоговыми органами (письмо МНС РФ от 26 февраля 2004 г. N 03-1-08/525/18), причем с добавлением требования о сохранении содержания утвержденного в постановлении Правительства РФ бланка. Однако при этом предприятия не могут удалить из самостоятельно разработанной формы неиспользуемые графы (строки, столбцы). Если какие-либо элементы счета-фактуры остаются незаполненными "по причине отсутствия необходимой информации", то в них следует ставить прочерки.

Правда, в письме Управления МНС по г. Москве от 14 января 2004 г. N 24-11/01908 справедливо сообщено, что "НК РФ не предусмотрено обязательного проставления прочерков в случае неуказания отдельных сведений в счете-фактуре".

В целом налоговые органы достаточно снисходительно относятся и к вольностям предприятий в части включения в счета-фактуры дополнительных реквизитов, сведений, строк и т.п.

Например, такой подход продемонстрирован в письмах Управления МНС по г. Москве от 1 июня 2004 г. N 24-11/36295 и от 2 июля 2004 г. N 24-11/43857, где со ссылкой на письмо МНС РФ от 08 апреля 2002 г. N 03-1-09/918/14-Н443 сказано, что "внесение налогоплательщиком дополнительных реквизитов в установленную форму счета-фактуры и их заполнение, согласно Кодексу, не является нарушением, служащим основанием для непринятия к вычету сумм налога, предъявленных продавцом покупателю".

Хотя если налогоплательщик захочет применить слишком значительные дополнения к счету-фактуре, то он рискует встретить непонимание со стороны проверяющих. Например, в неофициальных разъяснениях специалистов налогового ведомства возможность формирования документа, объединяющего в себе реквизиты и накладной, и счета-фактуры, была оценена весьма негативно (см. ответ Е. Клочковой (УМНС России по г. Москве) в "Финансовой газете" N 40, октябрь 2002 г.). Правда, при этом так и не было приведено ни одного серьезного аргумента, обосновывающего эту позицию. Главным (но при этом, на взгляд автора, довольно сомнительным) доводом стала невозможность подтвердить данные счета-фактуры для целей формирования налогового вычета первичным учетным документом, на основании которого приобретенные ценности были оприходованы, поскольку эти документы объединены в один.

Схожий характер имеет и более свежее разъяснение специалиста финансового ведомства О. Цибизовой, опубликованное в издании "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 21, май 2004 г. Резкий протест вызвала идея налогоплательщика о возможности оформления счета-фактуры не в табличной форме, а перечнем по пунктам, установленным статьей 169 НК РФ. В ответе продавцам было настоятельно рекомендовано оформлять счета-фактуры по формам, прилагаемым к Правилам, установленным Правительством РФ и определено, что "счета-фактуры, оформленные в ином порядке, чем это установлено указанным постановлением, не могут служить основанием для принятия соответствующих сумм НДС к вычету".

Таким образом, по отношению к внешнему виду счета-фактуры налоговые органы придерживаются подхода, аналогичного провозглашенному Госкомстатом России в отношении унифицированных первичных документов как в части невозможности сокращения строк и показателей, так и смысле права предприятий что-либо добавить к этому документу.

В то же время представляется, что, учитывая специфический статус счетов-фактур, для предотвращения конфликтов с контролирующими инстанциями самих налогоплательщиков и их клиентов (покупателей, заказчиков) целесообразно по возможности придерживаться привычной формы этого документа и без особой необходимости не вносить в нее "революционных" изменений. Главные внешние пользователи - налоговые органы - наверняка не смогут (и не захотят) оценить по достоинству ваши художественные изыски.