Глава 3.9. Зачесть нельзя отложить

Всем с детства известна забавная фраза "Казнить нельзя помиловать", значение которой меняется коренным образом в зависимости от того, в каком месте будет поставлена запятая. Как ни печально выглядит любая аналогия с этим милейшим выражением, но налог на добавленную стоимость обладает собственным вариантом пунктуационной головоломки.

Правда, цена вопроса вовсе не жизнь, а всего лишь сумма налогового вычета, точнее даже период, в котором вычет может быть осуществлен. Однако для многих предприятий предъявленные налоговыми органами к оплате по результатам проверки суммы налога становятся столь чувствительным ударом, что ставят под угрозу дальнейшее продолжение бизнеса и приводят к прекращению деятельности прежде вполне финансово состоятельного налогоплательщика.

Надо сказать, что в последнее время в системе налогового контроля за полнотой и правильностью уплаты налога на добавленную стоимость наметилась весьма угрожающая тенденция. Налоговые органы начали постепенно отходить от широкого использования выездных налоговых проверок, проведение которых требует серьезных организационных мероприятий и в значительной степени зарегламентировано положениями Налогового кодекса РФ (в смысле ограничения частоты проведения, предмета проверки и установления процедуры принятия решений о начале проверки и по ее результатам и т.п.). На смену выездной проверке, совершенно очевидно, приходит проверка камеральная. Ее преимущества налицо: для начала проведения не требуется специального решения руководителя налогового органа, инспекторам никуда не надо выезжать - налогоплательщик сам привезет все документы. Да и те моменты, в которых "камералка", на первый взгляд, проигрывает выездному контролю (масштаб, полнота и комплексность), не так уж и сложно преодолеть. Например, состав допустимых для такой проверки документов определен в статье 88 НК РФ весьма расплывчато - как "документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа".

Другими словами, в принципе, налоговики могут (и частенько к этому прибегают) затребовать едва ли не всю "первичку", зная, что только самые упорные и уверенные в себе предприятия пойдут в суд, чтобы доказать неправомерность такого требования (но докажут это с большой вероятностью, что подтверждает, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 июля 2004 г. N А66-9798-03). Налоговый кодекс РФ не содержит никакого ограничения в периодичности камеральной проверки, не запрещает проводить их повторно, и даже продолжительность "камералки" составляет три месяца против двух для выездной. Правда, камеральную проверку нельзя приостановить или продлить, но и без этого вполне можно обойтись. К тому же, по итогам камеральной проверки не обязательно составлять акт, можно сразу принимать решение. А это имеет дополнительные плюсы: после вынесения решения налогоплательщику уже поздно выступать с возражениями, и у него остается только две возможности - обратиться в вышестоящий орган или в суд. А на это тоже решаются далеко не все предприятия, некоторые просто боятся окончательно рассориться со своей налоговой инспекцией или не желают навлечь на себя выездную проверку, либо чувствуют за собой какие-то грехи - и оставляют все как есть.

А при камеральной проверке по налогу на добавленную стоимость налоговые органы имеют просто-таки замечательную возможность проанализировать по абсолютно формальным признакам все представленные для проверки "входящие" счета-фактуры налогоплательщика за месяц. Вероятность того, что найдется пара штук (или пара десятков - в зависимости от масштаба деятельности компании) счетов-фактур, в заполнении и оформлении которых допущена хотя бы одна ошибка, огромна. А наметанный глаз проверяющего сразу выхватит и некорректный КПП, и отсутствие "стоимости товара за все количество поставляемых по счету-фактуре товаров без налога", и сомнительные подписи, не стыкующиеся с расшифровкой и не подтвержденные приказом о полномочиях "подписантов", и ошибочные записи по реквизитам платежно-расчетного документа, и многое другое. Так что останется просто посчитать, какая сумма вычетов была сделана на основании "дефектных" счетов-фактур, и дело сделано: решение о доначислении налога готово, можно выставлять требование о безакцептном списании недоимки и пени. Конечно, у налогоплательщика остается право прийти с исправленными счетами-фактурами в суд. Московское налоговое управление даже опубликовало беспрецедентное письмо от 20 октября 2004 г. N 24-11/68942 "О правомерности возмещения НДС", в котором разрешило налогоплательщикам после прохождения камеральной проверки представлять исправленные или замененные счета-фактуры и сформированную на их основе уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором были допущены ошибки (искажения). А также показатели исправленного счета-фактуры отразить в налоговой декларации за текущий налоговый период (на дату внесения изменений).

Однако что ни месяц, позиция контролирующих инстанций меняется самым кардинальным образом. Так, презрев свои же собственные недавние разъяснения и опровергая позицию налогового ведомства, Минфин неожиданно выступил с очередной "порцией" свежих идей. Исходя из письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 8 декабря 2004 г. N 03-04-11/217, налогоплательщики могут заполнять счета-фактуры частично на компьютере, частично от руки, если при этом сохраняется последовательность расположения показателей, соответствующая утвержденной типовой форме. Но выставление счетов-фактур с датами, "не соответствующими фактическим датам их выписки, не допускается", то есть, "принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат), неправомерно". Не иначе, финансисты обзавелись собственной криминалистической лабораторией, позволяющей устанавливать дату фактического выставления документов по состоянию чернил и напечатанного текста. А если говорить серьезно, то налогоплательщику после всех этих разнородных высказываний и мнений вообще непонятно, что остается делать.

Конечно, учитывая повальное увлечение налоговиков подобными проверками со "снятием сливок", можно предположить, что долго длиться подобный "праздник камерального контроля" не может. Налогоплательщики в конце концов привыкнут с такой же дотошностью, что и проверяющие, исследовать счета-фактуры в момент их получения от поставщиков и настойчиво "вытрясать" у контрагентов исправления или выставление взамен ошибочных "правильных" документов, абсолютно соответствующих требованиям действующего законодательства.

Гораздо неприятнее ситуации, когда в вычете отказывают не по формальным признакам, явившимся следствием технического сбоя, ошибки бухгалтера или неуказания реквизитов приказа на лиц, уполномоченных подписывать счет-фактуру, - а по основаниям, заключенным в неправильно сформулированных или ложно трактуемых положениях действующего законодательства. В борьбе с этой проблемой простое внимание не поможет, и для отстаивания прав налогоплательщика понадобятся услуги квалифицированных юристов, адвокатов, аудиторов.

Здесь мы хотели бы упомянуть два спорных момента, в последнее время по распространенности удерживающих абсолютное первенство в претензиях налоговых органов к налогоплательщикам по вопросу применения вычетов по НДС.

Оба этих основания связаны с определением периода, в котором налогоплательщик имеет право уменьшить суммы исчисленного к уплате налога на добавленную стоимость на сумму налога, уплаченного им поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, облагаемых НДС.

Первым как по старшинству, так и по сложности является вопрос о правомерности осуществления вычета при отсутствии оборотов по кредиту счета 68 (то есть, если к уплате за данный период не причитается ничего).

Позиция налоговых органов в этом отношении такова. Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. В пункте 1 статьи 173 установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ. Поэтому "возмещение (зачет) налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщиком товаров (работ, услуг), приобретаемых покупателем для осуществления производственной деятельности, производится в установленном порядке на основании счетов-фактур и при условии возникновения налоговой базы, в частности реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации" (письмо Управления МНС по г. Москве от 31 марта 2004 г. N 11-11н/21759). Или, проще говоря, если общая сумма НДС, исчисленная за период к уплате, равна нулю, то и уменьшать нечего, следовательно, никакого вычета за этот период налогоплательщику не положено.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Управления МНС по г. Москве от 15 октября 2003 г. N 24-11/58103, письме Управления МНС по Московской области от 2 июня 2004 г. N 06-21/8543.

И это при том, что в пункте 1 статьи 176 однозначно установлено, что "в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи".

Кстати, по поводу данного положения следует заметить, что оно, оказывается, трактуется контролирующими инстанциями в совершенно противоположном значении, чем можно было бы ожидать. Так, хотя писем Минфина РФ по этому повод автору обнаружить не удалось, однако из неофициальных разъяснений специалистов финансового ведомства, опубликованных в специализированной прессе (например, ответ Е.С. Лобачевой, консультанта Департамента налоговой политики Минфина России в журнале "Налоговый вестник", N 3, март 2004 г.) ясно, что финансисты в принципе разделяют позицию своих коллег-налоговиков и тоже считают, что претендовать на возмещение в периоде отсутствия выручки от реализации налогоплательщик не вправе. Правда, приводят для этого другое основание - статью 176, в которой установлен особый порядок возмещения (зачета, возврата) суммы налога - по истечении трех календарных месяцев. Отсюда сделан вывод, что "законодательство по НДС не устанавливает право налогоплательщика на возмещение этого налога в том же налоговом периоде, в котором возникает отрицательная разница между налогом, начисленным по налогооблагаемым операциям, и налогом, уплаченным по материальным затратам".

Налоговое же ведомство действует напрямую - без особых изысков. Его специалисты уверены, что "право на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщиком (товаров, услуг), возникает у организаций не ранее того отчетного периода, когда появится налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет".

Более того, достоверно известно, что во многих налоговых инспекциях просто отказываются принимать декларации по НДС, в которых при отсутствии суммы налога к начислению заявлен налоговый вычет. И уж точно представление декларации по НДС с превышением суммы вычета над суммой начисления практически стопроцентно влечет за собой выставление налогоплательщику требования о предоставлении документации для камеральной проверки.

Первая мысль, которая приходит в голову особо отчаянным борцам за справедливость - это суд. Здесь следует признать, что судебные инстанции строго следуют требованиям налогового законодательства, на удивление единогласно принимая сторону налогоплательщиков. Система аргументации в большинстве постановлений также одинакова и базируется на "трех китах":

1) основанием для возмещения НДС является превышение по итогам налогового периода суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения;

2) при отсутствии у налогоплательщика в каком-либо налоговом периоде объектов налогообложения исчисленная в соответствии со статьей 166 НК РФ общая сумма налога равна нулю, а следовательно, сумма налоговых вычетов, как полученная по итогам налогового периода разница, должна быть возмещена в полном объеме;

3) право налогоплательщика и порядок применения налоговых вычетов установлены в статьях 171-172 НК РФ, которые не предусматривают для реализации этого права такое условие, как обязательное наличие в этом налоговом периоде объектов налогообложения.

Подобные доводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 2 июля 2004 г. N А52/321/2004/2, ФАС Волго-Вятского округа от 25 октября 2004 г. N А79-4110/2004-СК1-4001, ФАС Московского округа от 22 октября 2004 г. N КА-А41/9664-04 и ряде других.

Для тех, кто судиться не любит, есть хитрый вариант, когда в периоде проводится какая-нибудь "случайная" реализация на пять-десять рублей (именно рублей!). Ну, или больше - в зависимости от степени развития чувства юмора у предприятия. После чего, в связи с формальным соблюдением всех требований налоговых органов, препятствия для заявления налогового вычета уже не остается. Правда, есть реальная опасность того, что у налоговых инспекторов по данному факту появится сильное желание поближе познакомиться с "юмористами" в ходе выездной налоговой проверки и проверить, настолько ли все смешно в других сферах финансово-хозяйственной деятельности данного налогоплательщика.

В принципе, налогоплательщик, конечно, может действовать и в соответствии с указаниями налоговых органов и формировать вычет только в том налоговом периоде, когда у него появится выручка от реализации. Правда, при этом необходимо учитывать, что такое решение влечет за собой особый подход к формированию книги покупок.

Пункт 8 правил предусматривает, что "счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг)". Другими словами, если действовать согласно данному требованию, то счета-фактуры должны быть зарегистрированы в книге продаж в том периоде, когда оба действия (и оплата, и оприходование) совершены. Однако в этом случае книга покупок не будет соответствовать налоговой декларации в части вычетов, что идет вразрез с требованиями пункта 7 Правил. А соблюдение требований налоговых органов, таким образом, повлечет нарушение как пункта 8 Правил, так и пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ. Кроме того, пунктом 4 статьи 166 НК РФ предусмотрено, что общая сумма налога исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода, что согласуется с нормой п. 1 ст. 54 НК РФ. Эти нормы при таком подходе к формированию книги покупок и налоговой декларации также оказываются проигнорированными. Таким образом, налогоплательщик, как тот витязь на распутье, становится жертвой ситуации, когда, как бы он ни действовал, все равно получится что-нибудь неприятное, и обязательно какое-то положение законодательству будет нарушено.

К тому же при появлении в следующем налоговом периоде (а для НДС это - календарный месяц) выручки и попытке использовать "отложенный" вычет, согласно разъяснениям из писем налогового ведомства, немедленно возникает вопрос о правомерности его переноса из предыдущего месяца, декларация за который уже сдана. Причем, что любопытно, возникает именно у налоговых органов со ссылкой: на тот же пункт 4 статьи 166 НК РФ.

Правда, суды и в этой ситуации склонны защищать права налогоплательщиков. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 29 ноября 2004 г. N КА-А40/10196-04 налоговой инспекции в иске было справедливо отказано, поскольку "нормы главы 21 НК РФ не запрещают предъявление сумм НДС к вычету не в период фактического оказания услуг, а в более поздние сроки". Но получается, что попытка выполнить требования налоговых органов, чтобы избежать судебного разбирательства опять-таки может привести налогоплательщика в суд, чтобы подтвердить, что, действуя согласно разъяснениям контролирующих инстанций, он ничего особенного не нарушил.

Еще более странная ситуация возникла с печально известным Определением Конституционного суда РФ от 8 апреля 2004 года N 169-О. Напомним, что в данном Определении Конституционный суд, рассматривая вопрос о правомерности формирования налогового вычета по НДС в случае зачета встречных требований, одно из которых не оплачено налогоплательщиком предыдущему кредитору, внезапно решил пофилософствовать и заявил следующее: "Что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа".

Таким образом, безо всякого предупреждения производственные и торговые организации, которые работали по годами установившейся системе, предусматривающей привлечение кредитных и заемных средств для приобретения оборудования и товаров, были лишены права принимать к вычету НДС, оплаченный за счет заемных средств до момента погашения займа (кредита). Причем фактически данное "новшество" могло быть применено к правоотношениям, возникшим с даты вступления в силу главы 21 Налогового кодекса РФ - ведь Определение не вводило каких-либо новых норм, а лишь, в силу своих полномочий, разъясняло порядок применения уже существующих законодательных актов. И только один судья высказал по поводу этого Определения свое особое мнение, указав, что подобное толкование принципов главы НК РФ, регулирующей порядок уплаты налога на добавленную стоимость, искажает ее смысл и противоречит юридической логике.

Информация об Определении N 169-О, появившаяся в экономической прессе в конце июля 2004 года, произвела эффект разорвавшейся бомбы. Предпринимательское сообщество, эксперты, юристы и налогоплательщики возмущались и ужасались, предсказывая экономический коллапс ввиду краха системы кредитования и фактического лишения налогоплательщиков права на формирование налогового вычета: ведь в широком смысле слова предварительная оплата тоже относится к заемным средствам, а, получая деньги в качестве вклада в уставный капитал, компания не несет "реальных затрат" и, по логике Конституционного суда, тоже не имеет права на налоговый вычет при расходовании своего начального капитала на оплату товаров, работ или услуг! Бухгалтеры пачками глотали успокоительные лекарства, пытаясь решить, как в этой ситуации поступать: бежать в налоговую сдаваться, пересчитывать НДС с 2001 года, срочно начать применять какую-нибудь схему или затаиться и ждать, когда все утрясется.

Налоговые же инспекции, обрадовавшись поистине царскому подарку судей, приступили к "сбору урожая". Они и раньше пытались отказывать в вычетах, если оплата поставщикам финансировалась за счет привлеченных сумм, но такой вариант легко и без вопросов опровергался уже на уровне арбитражных судов субъектов РФ. Но теперь появилось "железное" обоснование позиции МНС РФ. Налогоплательщикам предъявлялись многомиллионные иски за неправомерное предъявление к вычету сумм, уплаченных за счет средств займов и кредитов. Предприятия, не имея возможности иным образом доказать налоговикам обоснованность формирования налоговых вычетов, обращались в суд. Но Федеральные арбитражные суды округов, свято блюдя статус определений высшего судебного органа страны, определения которого окончательны и обжалованию не подлежат, принимали решения в пользу налоговиков, дословно цитируя текст Определения N 169-О. Горестно было видеть решения одного и того же ФАС, который с промежутком в один месяц по абсолютно аналогичным ситуациям принимал прямо противоположные решения: в июле - в пользу предприятия, а в августе - уже в пользу налоговой инспекции.

К счастью, громадная несправедливость все-таки не свершилась, хотя Конституционный суд сам себя загнал в ловушку, так как пересмотреть свое Определение только в этом спорном моменте не мог, ведь, как уже сказано, само дело касалось совершенно иного вопроса. И вот, после длительной паузы 11 октября 2004 г. был обнародован непонятный, хоть и долгожданный документ, правда, почему-то не в виде Определения Конституционного суда, а как "Официальная позиция секретариата Конституционного суда Российской Федерации".

Что за странная структура комментирует такие важные Определения? - удивились те налогоплательщики, у которых ужас от предвкушения последствий запрета на вычеты по НДС не парализовал способность удивляться. Ответ на этот вопрос можно было найти в статье 111 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном суде Российской Федерации". Секретариат Конституционного суда Российской Федерации создан для осуществления организационного, научно-аналитического, информационно-справочного и иного обеспечения Конституционного суда Российской Федерации, приема посетителей, предварительного рассмотрения обращений в адрес Конституционного суда РФ и иных аналогичных мероприятий. Так что его Официальная позиция, строго говоря, имеет такое же значение, как мнение секретаря о выступлении генерального директора на недавних переговорах с партнерами предприятия. Интересно, как бы воспринимались действия секретаря, обзванивавшего участников этих переговоров с разъяснениями о том, что имел в виду руководитель и как его следовало на самом деле понимать?

Тем не менее, в этом документе были высказаны важные вещи. В частности, секретариат подтвердил, что "случаи оплаты приобретенных товаров за счет заемных денежных средств, а также путем передачи имущества или денежных средств, полученных безвозмездно не были предметом дела по указанной жалобе". И разъяснил, что "эти случаи приведены в Определении в качестве возможного примера той сферы, где также заключаются сделки, не имеющие разумной экономической цели". Хотя, согласитесь, неясно, отчего в привлечении займа не имеется экономической цели. Главное, было сообщено, что "привоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты НДС с помощью заемных средств. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения". Наконец, "оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели".

Другими словами, брать займы и кредиты, оплачивать за счет этих средств товары работы и услуги, после чего правомерно формировать вычет по НДС могли только добросовестные налогоплательщики. А как отличить их от недобросовестных, это, как говорится, совсем другая история.

Официальная позиция Секретариата сыграла свою роль. Теперь Конституционный суд смог, сохранив лицо, принять альтернативное Определение от 4 ноября 2004 г. N 324-О, отказав Российскому союзу промышленников и предпринимателей в официальном разъяснении Определения N 169-О, поскольку из последнего "не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа)". Как указал Конституционный суд, "отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме". От этого, конечно, не легче, поскольку налогоплательщик попадает в зависимость от действий своего поставщика, но хотя бы займы он теперь может брать со спокойной душой.

Суды послушно перестали поддерживать налоговые органы, аккуратно повторяя аргументацию насчет отсутствия запрета на оплату НДС за счет заемных средств, а налоговые органы, потерпев несколько чувствительных поражений в судебных разбирательствах (например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 10 ноября 2004 г, N А05-7192/04-14, от 18 ноября 2004 г. N А56-14142/04, ФАС Уральского округа от 11 ноября 2004 г. N Ф09-4773/04АК и другие), несколько поостыли к Определению N 169-О. Хотя отдельные рецидивы наблюдаются и по сей день.

Применительно к нашей теме снова приходится констатировать, что в части формирования налогового вычета и оформления документов, обосновывающих право налогоплательщика уменьшить начисленную сумму НДС, была сделана попытка ввести дополнительное требование, сверх тех, которые установлены Налоговым кодексом РФ. И, несмотря на то, что, казалось бы, все закончилось благополучно, все-таки "довесок" появился. Буквально воспринимая все указания Конституционного суда РФ, получаем, что теперь включать счета-фактуры в книгу продаж можно только после того, как покупатель убедился, что его поставщик уплатил сумму НДС в бюджет? Не слишком ли вольная трактовка духа главы 21 НК РФ?

Заключение

Работая над данным материалом, автор с удивлением обнаружил, что принципы формирования и учета счетов-фактур, на которых фактически базируется система взимания и контроля за поступлением в бюджет крупнейшего налога, лишь частично установлены законом прямого действия - Налоговым кодексом РФ - и принятым во исполнение его положений подзаконным актом - постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Большинство моментов, конкретизирующих правила применения этих двух нормативных актов, регламентируются документами, изданными МНС России, причем в основном в форме писем, которые вообще не имеют силы нормативных актов. И даже если дополнительное положение вводится на более "высоком" и "официальном" уровне (например, Определением Конституционного суда), от этого, в первую очередь, страдает налогоплательщик, оказываясь перед необходимостью действовать согласно противоречащим друг другу нормам и требованиям.

Такая ситуация в налоговой системе страны с любой точки зрения является совершенно недопустимой.

Можно, конечно, согласиться, что отсутствие правоприменительной практики по обновленному налогу на добавленную стоимость не позволило изначально включить в Налоговый кодекс РФ и постановление Правительства РФ те указания, которые, как впоследствии оказалось, были совершенно необходимы. Однако, хотя изменения и дополнения - пусть частичные - в эти нормативные акты вносились, но они не решили всех противоречий, не устранили неясности, которые уже были выявлены к этому моменту. Вряд ли целесообразно оспаривать тот факт, что по прошествии четырех лет назрела необходимость комплексно подвести промежуточные итоги и, наконец, вернуться к регулированию налогообложения на основании одного основного документа, созданного специально для этих целей - Налогового кодекса РФ.

Для этого нужно:

- отобрать самые важные рекомендации, подсказанные практикой и разработанные налоговым и финансовым ведомством, проанализированные в судебных постановлениях и иных серьезных источниках;

- проанализировать их на предмет соответствия духу и букве главы 21 НК РФ;

- решить, что правильнее скорректировать - эти рекомендации или "дух с буквой";

- и наконец, устранить неоднозначность в положении налогоплательщиков НДС, предоставив им возможность полноценно соблюдать закон.

Приложение

В данном приложении, чтобы не быть голословными, предлагаем читателю пример оформления счетов-фактур, Журнала учета выданных счетов-фактур и Журнала учета полученных счетов-фактур, а также Книги покупок и Книги продаж условным предприятием ООО "Турандот".

Виды деятельности предприятия:

- оптовая торговля (форма расчетов - предварительная оплата);

- оказание комиссионных услуг.

Помимо этого, предприятие заканчивает строительство двух объектов:

- торгового павильона - хозяйственным способом;

- склада - подрядным способом.

В качестве расходов текущего отчетного периода у предприятия имели место:

- внесение суммы арендной платы за офис;

- оплата работ подрядчика, строящего склад;

- оплата материалов, использованных для строительства торгового павильона хозяйственным способом.

Итак, представим оформление счетов-фактур и налоговых регистров по НДС за апрель 2004 года с некоторыми комментариями.

1. Как видим, не все счета-фактуры, отраженные в Журнале учета полученных счетов-фактур, оказались зарегистрированными в Книге покупок. Причем счета-фактуры N 112 (запись N 87) и N 1812 (запись N 88) просто ждут своего часа (когда объекты, возводимые, соответственно, подрядным способом (подрядчик ЗАО "Крип-Строй") и хозяйственным способом (для него приобретены стройматериалы у ООО "Удалец") будут закончены, приняты на учет и начнут амортизироваться). А что касается счета-фактуры N 97 (запись N 85), то отраженный в нем товар получен на комиссию от собственника (ЗАО "Кантата") и в Книгу покупок комиссионера ООО "Турандот" не попадет никогда.

2. Аналогичная ситуация - и с Журналом учета выданных счетов-фактур и Книгой продаж. Даже, может быть, здесь несовпадения еще более значительны, во многом из-за того, что в Книгу продаж пришлось заносить данные "авансовых" счетов-фактур, по которым в текущем периоде осуществлена отгрузка (записи N 71 и 72). Наше условное предприятие для целей исчисления НДС использует момент определения налоговой базы по дате отгрузки и вручения расчетных документов покупателю, и поэтому в Книгу продаж внесена регистрационная запись по оказанию комиссионных услуг ЗАО "Кантата", которые еще не оплачены комитентом. А вот отгрузка в адрес ООО "Фаст-Вигс" (счет-фактура N 140 от 5 апреля 2004 года) не подлежит регистрации в Книге продаж, так как переданный покупателю товар не принадлежит ООО "Турандот" (он получен по договору комиссии от ЗАО "Кантата").

3. Арендодатель ЗАО "Мастер-Групп" (счет-фактура N 82, запись N 70 в Книге покупок и N 86 - в Журнале) несколько "подвел" наше условное предприятие (своего арендатора). Несмотря на то, что счет-фактура выписан в пределах 5-дневного срока с даты оказания услуг (для аренды таковой считается последний день месяца, за который осуществляется расчет), это произошло уже в следующем налоговом периоде. То есть, в периоде фактического потребления услуг покупатель не имел счета-фактуры и поэтому не смог сформировать вычет по НДС (все остальные условия - оплата и получение услуг - были выполнены). Так что приходится ООО "Турандот" принимать к вычету НДС с арендной платы за март только в апреле. Но, следует сказать, могло быть и хуже. Если бы арендодатель фактически задержался со счетом-фактурой, но при этом датировал бы его мартом, то арендатору пришлось бы сдавать уточненную налоговую декларацию за этот месяц, так как возможности получения вычета в апреле (согласно документам) он бы уже не имел.

4. Долгое время оставались сомнения по поводу надлежащего алгоритма регистрации налогоплательщиком в Книге покупок собственных счетов-фактур, оформленных при получении аванса. Ясность внес Минфин РФ (письмо от 25 августа 2004 г. N 03-04-11/135), высказав мнение, что в такой ситуации в качестве "продавца" должен выступать сам налогоплательщик, получивший аванс и уплативший в связи с этим налог в бюджет. Кроме того, финансовое ведомство рекомендовало при составлении счета-фактуры по полученным авансам сумму налога отражать в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога", а графу 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" не заполнять, поскольку НДС в этом случае исчисляется расчетным методом. Можно предположить, что против такого способа оформления документов налоговые органы возражать не будут. Если же предприятию для пущей наглядности нужна информация о покупателе, который уплатил этот аванс, то можно дополнить книгу покупок специально предназначенным для этого столбцом или указывать название покупателя в скобках в графе 5 Книги покупок. Желательно избранный вариант (особенно если налогоплательщик не ограничился рекомендациями Минфина) закрепить в качестве элемента учетной политики для целей налогового учета.

5. Приведенная форма Журналов ни в коей мере не претендует на статус "истины в последней инстанции" и даже не является рекомендацией - мы же не Минфин. Это просто вариант, который представляется автору весьма информативным и не слишком обременительным для оформления. Безусловно, из Журнала можно спокойно убрать едва ли не половину столбцов. Но вести его все равно придется, так что отчего же не оставить данные, которые имеют хотя бы какой-нибудь практический смысл. Например, пометка о сумме, зарегистрированной в соответствующей Книге, играет контрольную роль, а Примечания позволяют уделить достаточное внимание тем счетам-фактурам, которые не участвуют в формировании налоговой базы предприятия по НДС или просто "замерли" в ожидании момента, когда их показатели учтут при расчете налога.

6. Мы постарались представить несколько вариантов заполнения счетов-фактур. Здесь комментировать этот порядок представляется излишним, так как сложные и спорные моменты подробно рассмотрены в тексте книги.

7. Поскольку в качестве иллюстрации представлен только "кусочек" времени, то итоги мы подводить не стали. Естественно, на практике апрельские Книга покупок и Книга продаж будут завершены подсчетом сумм налога, причитающегося к начислению и вычету, которые будут перенесены в соответствующие строки Налоговой декларации. Подведение же арифметических итогов в Журналах представляется совершенно излишним мероприятием, особенно, если они используются по "буферной" методике.

164