Глава 1.3. Доверяйте правильно

Пунктом 6 статьи 169 НК РФ прямо установлена возможность для налогоплательщика предоставить право подписания счетов-фактур в строках, отведенных для подписей генерального директора и главного бухгалтера, иным лицам. Причем такие полномочия могут основываться на приказе (или ином распорядительном документе) по организации или предоставляться доверенностью от имени организации.

Рассмотрим оба варианта.

Приказ по организации может предоставить данное право только штатным сотрудникам предприятия. Такое утверждение основано на следующем умозаключении. Между предприятием и гражданином могут существовать трудовые или гражданско-правовые отношения. Последние регулируются гражданским законодательством и, следовательно, согласно пункту 1 статьи 1 Гражданского кодекса РФ основываются на признании равенства участников регулируемых им отношений и свободы договора. Так что приказам здесь не место.

А вот что касается взаимоотношений "работник - работодатель", то исходя из положений Трудового кодекса РФ трудовые отношения основаны на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), а главное - на подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка. Иными словами, приказы как раз и призваны оперативно устанавливать и обеспечивать правила внутреннего распорядка.

При этом отсутствуют какие-либо ограничения на предоставление полномочий по подписанию счетов-фактур совместителям, так как они также работают на условиях трудового договора и требования приказов руководителя предприятия распространяются на них в полном объеме, несмотря на установленные трудовым законодательством ограничение максимальной продолжительности трудового дня (4 часа) и трудовой недели (не более 16 часов) для данной категории работников.

С доверенностями же ситуация менее однозначна.

Дело в том, что существует два совершенно различных типа доверенностей. Первая - бухгалтерская - является разновидностью унифицированного бланка по форме N М-2 (или М-2а), утвержденного постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". Она согласно указаниям данного постановления применяется "для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению".

Выдавать такую доверенность лицам, не работающим в организации, запрещено. Постановление ограничивает срок действия "бухгалтерской" доверенности (как правило, 15 днями) и предусматривает наличие в бланке печати организации, а также подписей руководителя и главного бухгалтера.

Второй тип доверенности (назовем ее для удобства "гражданско-правовой") выдается в соответствии с положениями статьи 185 ГК РФ. Пункт 1 этой статьи признает доверенностью "письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами". Каких-либо стандартизирующих требований к тексту данного документа законодательство не содержит, главное, чтобы из него однозначно следовали наличие указанного уполномочия и его объем (по принципу "разрешено только перечисленное"). Максимальный срок действия такой доверенности составляет три года (если он указан в тексте) или один год (при отсутствии какого-либо указания). Причем требования о наличии каких-либо особенных взаимоотношений между лицом, выдавшим доверенность, и лицом, ее получившим, ГК РФ не содержит. Правда, статья 975 ГК РФ указывает, что доверенность на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения, обязательно должна быть выдана доверителем поверенному. Однако это не означает, что наличие договора поручения является необходимым условием для выдачи доверенности. Об этом свидетельствует, например, существование такого юридического документа, как доверенность на управление (и даже генеральная доверенность), выдаваемая владельцем транспортного средства при отсутствии подобного договора.

Если доверенность выдается от имени юридического лица, то в ней в обязательном порядке должны иметься подпись руководителя организации (или иного лица, уполномоченного на это ее учредительными документами) и печать. Подпись главного (старшего) бухгалтера является непременным атрибутом лишь доверенностей, выдаваемых от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, и связанных с получением или выдачей денег и других имущественных ценностей.

Резюмируя изложенное, следует признать, что, во-первых, доверенность для наделения иных лиц (помимо руководителя и главного бухгалтера) правом подписи счетов-фактур подлежит использованию в отношении граждан, не являющихся работниками организации, во-вторых, при этом следует применять "гражданско-правовую", а не "бухгалтерскую" (унифицированную) форму доверенности.

Вообще говоря, при подписании какого-либо документа (в том числе счета-фактуры) по доверенности этот факт должен быть отмечен соответствующей надписью "по доверенности" перед подписью. Теперь попробуйте вспомнить, много ли вам встречалось счетов-фактур с таким уточнением. А ведь проставление подписи иными лицами (особенно "за руководителя") является весьма распространенной практикой. Правда, чаще, конечно, подобное полномочие предоставляется приказом (то есть подписи ставят работники предприятия).

Следует отметить, что данная проблема интересует главным образом получателя счета-фактуры, который, как правило, лишен возможности проверить, каковы полномочия лица, подписывающего счет-фактуру, и чем эти полномочия подтверждаются. Действительно, практика выдачи всем своим клиентам организацией-поставщиком копии приказа, устанавливающего круг лиц, имеющих право такой подписи, не распространена (возможно, пока не распространена). Получается, что данный аспект оформления счетов-фактур все еще полностью отдан на откуп поставщикам (продавцам) и соблюдение требований законодательства всецело зависит от их аккуратности.

Конечно, при желании еще недавно можно было обойтись минимальными мерами. Например, имело смысл разместить в торговом зале (офисе) на стенде копию приказа о лицах, имеющих право подписывать счет-фактуру. Это свидетельствовало бы об уважении поставщика к своим клиентам, а наиболее педантичным из них, позаботившимся о том, чтобы эти сведения записать и передать в свою бухгалтерию, значительно облегчило бы общение с проверяющими. Хотя на практике автору такой подход, увы, до начала 2004 года не встречался.

Ситуация с включением в форму счета-фактуры расшифровки подписи значительно осложнило положение налогоплательщиков-покупателей и обострило связанную с данным аспектом "оформительскую" проблему.

Ситуация, когда некое предприятие выдает большое количество счетов-фактур, в связи с чем право их подписи приказом по фирме предоставлено определенному кругу лиц, вполне возможна и даже, пожалуй, встречается довольно часто. Аналогичная необходимость может возникнуть, когда товары (работы, услуги) реализуются непосредственно обособленным подразделением юридического лица, находящимся в другом регионе, чем головная организация (и, соответственно, в значительном отдалении от главбуха и гендиректора). Кстати, исходя из буквального прочтения текста пункта 6 статьи 169 НК РФ таких приказов (или соответственно доверенностей) должно быть два: один - для подписи "за руководителя", второй - "за главного бухгалтера".

Однако при этом существует серьезный вопрос: чьи фамилия и инициалы должны в таком случае присутствовать на счете-фактуре в качестве расшифровки подписи? По общепринятым правилам оформления первичных документов обычно приводится фамилия именно того лица, которое собственноручно поставило подпись. И, заметим, именно в этом духе высказываются специалисты Минфина РФ и налогового ведомства, давая разъяснения по данной проблеме. Например, в письмах Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 9 августа 2004 г. N 03-04-11/127 "Об оформлении счетов-фактур структурными подразделениями" и от 16 июня 2004 г. N 03-03-11/97 "О расшифровке подписей лиц, уполномоченных подписывать счета-фактуры" однозначно сообщено, что "в целях идентификации лиц, фактически подписывающих счета-фактуры, после подписи необходимо указывать фамилию и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру". При этом указывать также и должности подписывающих счет-фактуру лиц (вместо стандартных "руководитель" и "главный бухгалтер") Минфин РФ не рекомендует, поскольку "вышеуказанные "иные" лица уполномочены подписывать счета-фактуры соответствующим распорядительным документом".

Однако большинство бухгалтерских программ жестко "забивают" во все исходящие первичные документы (бухгалтерские, управленческие и налоговые - без исключения) фамилии "первых лиц" предприятия (руководителя и главбуха), которые, таким образом, сопровождают подписи совершенно иных лиц, что, строго говоря, является дефектом формы документа. Менять "вручную" расшифровки подписей при наличии нескольких уполномоченных лиц в зависимости от того, кто в действительности расписался, обычно технически затруднительно. А вписывание их от руки требует соблюдения правил внесения исправлений в счета-фактуры, установленных пунктом 29 порядка, то есть наличия подписи руководителя и печати продавца, что сводит на нет всю организационную выгоду от делегирования полномочий на подписание счетов-фактур.

При этом существовавший ранее аргумент об отсутствии в действующем законодательстве конкретных указаний на необходимость наличия в счете-фактуре расшифровки данных подписей, как мы уже показали, теперь применим с трудом, несмотря на то, что изменения внесены не в Налоговый кодекс РФ, а в постановление Правительства N 914. Заметим, что здесь еще раз проявляется значимость анализа сущности счета-фактуры в отношении того, является ли он первичным учетным документом. Потому что, если является, то никакие ссылки на противоречия указанных нормативных актов не помогут ввиду наличия в Законе о бухгалтерском учете соответствующих положений об обязательной расшифровке имеющихся в документе подписей ответственных (уполномоченных) лиц.

Однако существует еще один связанный с рассматриваемой проблемой момент: как же покупатель теперь должен подтверждать (и должен ли), что имеющийся у него счет-фактура подписан надлежащим лицом. Конечно, если и в договоре, и в акте (накладной), и в счете-фактуре имеются одинаковые подписи, легко идентифицируемые по начертанию с фамилией руководителя, то в части этой подписи проблема снимается. Хотя, конечно, в крупной компании с существенными оборотами и значительным количеством операций по реализации директор конечно не будет подписывать все исходящие документы собственноручно. К тому же "добыть" образец подлинной подписи главного бухгалтера, который позволит убедить налогового инспектора, что счет-фактура оформлен по всем правилам, покупателю вряд ли удастся.

Так что, если говорить серьезно, то имеется два аспекта проблемы.

Во-первых, при принятии счета-фактуры от поставщика покупателю, чтобы быть уверенным в отсутствии дефектов в документе, нужно установить, что документ подписан именно тем лицом, которое заявлено в расшифровке, для чего требуется сличить с последней подпись и установить соответствие между этими реквизитами.

Во-вторых, покупателю необходимо иметь доказательства того, что счета-фактуры подписаны надлежащим образом уполномоченными на то лицами, чтобы иметь возможность предъявить эти доказательства налоговым органам при проведении ими контрольных мероприятий.

Однако для того чтобы достичь обеих указанных целей, предприятию при приобретении товаров, работ или услуг пришлось бы проводить едва ли не комплекс оперативно-розыскных мероприятий по установлению состава и полномочий лиц, фактически подписавших документ. В идеальном варианте покупателю следовало бы получить копию приказа или экземпляр доверенности, на основании которого было осуществлено подписание счета-фактуры. Продолжая рассуждения, можно договориться до необходимости предоставлять каждому покупателю копию приказа о назначении генерального директора и главного бухгалтера, что, вероятно, в широких масштабах вряд ли будет применяться в обозримом будущем.

Хотя практика показывает, что напуганные широкомасштабными камеральными проверками правомерности вычетов по налогу на добавленную стоимость, многие налогоплательщики просят и даже требуют у своих поставщиков такие документы. Ситуация осложняется наличием нескольких судебных дел, в которых ответственность за принятие ненадлежаще оформленных счетов-фактур и осуществление на их основе вычетов по НДС, в дальнейшем не принятых налоговыми органами, в полном объеме возлагалась на налогоплательщика, а не его поставщиков (например, постановление ФАС Поволжского округа от 16 января 2003 г. N А06-777у-10к/02, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 июня 2004 г. N А19-2057/04-30-Ф02-2151/04-С1 и пр.). Учитывая это, предприятия стремятся подстраховаться и предпочитают лучше обеспечить свои права на вычет излишними бумагами, нежели рассчитывать на победу в длительном судебном споре с налоговыми органами. Можно предположить, что если действительно, как это планируется, с 2006 года будет широко внедрена система электронных счетов-фактур, которая предоставит налоговым органам дополнительные контролирующие возможности, проблема документального обеспечения качества оформления счетов-фактур может принять глобальные масштабы.

При этом надо отметить, что налоговое ведомство заняло не слишком приятную для налогоплательщиков позицию. Так, хотя в ответах на вопросы, публикуемых в специализированных периодических изданиях, отдельные чиновники ФНС (МНС) РФ и указывают на то, что налогоплательщик не обязан иметь документы, подтверждающие наличие приказа о предоставлении права подписи иным сотрудникам, помимо руководителя и главного бухгалтера, но в официальных документах подобных вольностей не допускается. Например, в письме Управления МНС по г. Москве от 2 июля 2004 г. N 24-11/43857 "Об оформлении счетов-фактур" на прямой вопрос, нужно ли заменять названия должностей в бланке на должности лиц, фактически подписавших счет-фактуру, а также нужно ли указывать и где размещать реквизиты документа, которым на уполномоченное лицо возложена обязанность по подписанию счетов-фактур, был дан ответ о том, что последовательность расположения и число показателей нарушать нельзя, а "внесение налогоплательщиком дополнительных реквизитов в установленную форму счета-фактуры и их заполнение, согласно кодексу РФ, не является нарушением, служащим основанием для непринятия к вычету сумм налога, предъявленных продавцом покупателю". Очевидно, это следует понимать так, что названия должностей "руководитель" и "главный бухгалтер" необходимо сохранить, а сведениям о номере и дате приказов или доверенностей, указанным внизу бланка после всех обязательных реквизитов, налоговые органы будут рады.

Собственно, ничего удивительного в этом нет, если вспомнить, что изначально счета-фактуры задумывались именно как инструмент облегчения проверочных мероприятий по налогу на добавленную стоимость для налогового ведомства. Что же, теперь можно констатировать, что развитие событий привело к тому, к чему оно должно было привести. Налогоплательщику теперь недостаточно просто уплатить НДС поставщику, он должен иметь счета-фактуры плюс массу доказательств того, что эти счета-фактуры правильные и не содержат дефектов. Насколько негативно эти обстоятельства способны повлиять на реальное использование налогоплательщиками своего законного права на вычет по налогу на добавленную стоимость - покажет время, но автор вынужден оценивать перспективы весьма пессимистично.

Кстати говоря, "оборотной стороной медали" является другой метод, с помощью которого поставщики пытаются выйти из положения, связанного с невозможностью проставления личной собственноручной подписи генерального директора и главного бухгалтера на всех счетах-фактурах (при их значительном количестве). Речь идет о возможности использования при оформлении счетов-фактур штампов с факсимильным изображением подписи руководства. На практике многие предприятия, особенно крупные, в чьем документообороте количество выдаваемых счетов-фактур исчисляется тысячами и даже десятками тысяч, стремятся не делегировать полномочия по подписанию этих документов другим сотрудникам. Вместо этого изготавливаются факсимиле необходимых подписей, которые в неограниченном количестве проставляются на исходящей документации, включающей не только счета-фактуры, но и акты сдачи-приемки, накладные и т.п.

Однако в результате, к сожалению, страдает покупатель, так как полученные им документы формально не имеют юридической силы. Причем это как раз тот случай, когда сказанное в равной степени относится и к бухгалтерским первичным учетным документам, и к счетам-фактурам. Дело в том, что в пункте 2 "ж" статьи 9 Закона о бухгалтерском учете сказано о необходимости наличия личных подписей, а пункт 6 статьи 169 НК РФ требует, чтобы счет-фактура подписывался руководителем и главным бухгалтером. Проставление вместо этого факсимильного оттиска свидетельствует о нарушении положений законодательства, так как тем самым не достигаются основные цели визирования документов уполномоченными лицами. Во-первых, отсутствует подтверждение правомерности (иными словами - одобрение) факта совершения операции, которая оформлена соответствующим документом, а во-вторых, не происходит принятия на себя ответственности лицами, на которых такая ответственность (пусть даже в отдельных аспектах) возложена законодательством.

Такую позицию разделяют налоговые органы и Минфин России. Например, в письмах МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404, от 24 июля 2001 г. N 03-4-09/2189/34-х127 и письме Департамента налоговой политики Минфина России от 27 апреля 2001 г. N 04-03-11/69 прямо указано следующее. При оформлении счетов-фактур "использование электронно-цифровых или факсимильных подписей руководителя организации, главного бухгалтера и печати организации не допускается". Несмотря на сравнительную давность упомянутых писем, анализ более поздних документов такого рода позволяет заключить, что позиция контролирующих инстанций не изменилась. Так, аналогичные разъяснения можно найти в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 26 мая 2004 г. N 04-02-05/2/28, где возможность замены "рукописной" подписи ее аналогом связывается только с соблюдением условий пункта 1 статьи 4 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи".

Однако, повторим, ответственность продавца (поставщика) за нарушения в оформлении счетов-фактур законодательством не установлена, а проблемы в связи с отступлением от требований нормативных актов возникают у его контрагентов, которые порой не в состоянии повлиять на действия поставщика. Особенно ярко это проявляется во взаимоотношениях с монополистами, в частности, оказывающими услуги транспорта, связи, энергоснабжения. Добиться от них выставления документов с "живыми" подписями и печатями практически невозможно. Так что почти любая организация, систематически формирующая по данным категориям расходов налоговые вычеты по НДС, подтвержденные дефектными счетами-фактурами, сознательно идет на риск: при проверке инспекторы с формальных позиций могут объявить вычет неправомерным.