Глава 3.5. Аренда госимущества: из одного кармана - в другой

Самостоятельно составлять счет-фактуру и дважды его регистрировать (сначала в книге продаж, а затем в книге покупок), по мнению налоговых органов, обязаны также арендаторы имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности или в собственности субъекта РФ. Автор полагает, что и в этом случае главным основанием для такого требования является то, что если этого не сделает налоговый агент, то этого не сделает и никто другой, и тогда спрашивать за неперечисление налога в бюджет будет не с кого.

Учитывая, что в данном случае вообще все платежи (и собственно арендные, и НДС с них) направляются в бюджет, можно даже говорить о том, что налоговый агент осуществляет распределение доходов бюджета, чем в большинстве других случаев занимаются специализированные органы (в частности, федеральное казначейство). Дело в том, что согласно Федеральному закону от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" (в редакции Федерального закона от 23 декабря 2004 г. N 174-ФЗ) НДС входит в "налоговые доходы" (20-значный код бюджетной классификации, начинающийся с "000 1 01"), а доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, - в "неналоговые" (первые цифры 20-значного кода - "000 1 11").

Правда, Налоговый кодекс РФ и здесь не раскрыл практический механизм действий налогового агента, ограничившись указанием в пункте 3 статьи 161 на то, что налоговая база определяется отдельно по каждому арендованному объекту имущества как сумма арендной платы с учетом налога. А налоговые агенты (арендаторы указанного имущества) обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Более того, определяя порядок предоставления налоговых вычетов, НК РФ даже не уделил данной ситуации особого внимания. В пункте 3 статьи 171 указано в общем, что "вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса покупателями - налоговыми агентами", а в пункте 1 статьи 172 - что это происходит при наличии всех необходимых документов и при выполнении всех требуемых условий. Отсутствие особого внимания можно понять, ведь в отношении принятия сумм НДС к вычету в этой ситуации все даже проще, чем в случае с иностранными поставщиками, поскольку нет разнообразия вариантов, кому предоставляется вычет. Другими словами, если иностранные контрагенты в некоторых случаях могут добиться возврата им уплаченного налоговым агентом НДС (если добровольно встанут на налоговый учет в Российской Федерации), то уполномоченные органы государственной власти федерального и муниципального уровней на налоговый вычет в принципе не претендуют, поскольку налогоплательщиками НДС согласно статье 143 НК РФ не являются.

Соответственно и "практические" указания налоговых органов тоже более лаконичны. Пункт 36.2 Методических рекомендаций разъяснил лишь, в каком случае арендатор признается налоговым агентом. Для этого необходимо, чтобы услуга по предоставлению такого имущества в аренду была оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то есть:

- арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления;

- арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.

Таким образом, обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДС у предприятия-арендатора возникают только в случае, если в его договоре аренды со стороны арендатора участвует орган государственной власти или местного самоуправления (в зависимости от того, к какому виду собственности относится предмет аренды) - полностью самостоятельно или вместе с балансодержателем (в последнем случае договор аренды становится тройственным).

Именно тогда предприятие-арендатор, следуя требованиям налоговых органов, оформляет все налоговые документы, связанные с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, на условиях "полного самообслуживания". Причем выписывая самому себе счет-фактуру на сумму арендных платежей, начисляя НДС с его отражением в книге продаж и принимая его к вычету (с регистрацией того же самого самодельного счета-фактуры в книге покупок).

На самом деле, ситуация с функциями налогового агента при аренде государственного (муниципального) имущества возникает предельно странная. Ведь, по существу, в данной операции налогоплательщика не имеется, весь платеж по договору (в полном объеме) поступает в бюджет соответствующего уровня, так в чем же смысл разбивать этот платеж на две части: налоговую и неналоговую?

Этот вопрос, вероятно, задавали себе многие налогоплательщики, но только один озадачился такой несуразностью настолько сильно, что решился задать этот вопрос Конституционному суду РФ. Результатом стало нашумевшее Определение Конституционного суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации".

Не вдаваясь в подробности данного Определения, необходимо, тем не менее, сказать, что поводом к обращению в высший орган судебной власти послужило мнение заявителя о том, что в договорах, по которым в качестве арендодателя выступают органы государственной власти, налог на добавленную стоимость взиматься не должен за отсутствием налогоплательщика. Соответственно, и возложение на арендатора по такому договору обязанностей налогового агента, как указало предприятие в своей жалобе, является неправомерным. Другое дело, если имущество сдает в аренду (в рамках своих полномочий) юридическое лицо, за которым государственная или муниципальная собственность закреплена, например, на праве оперативного управления.

Аргументы, выдвинутые Конституционным судом РФ в качестве оснований для отказа заявителю, выглядят, по меньшей мере, странными. Разъяснено было буквально следующее: обложение НДС операций, являющихся предметом рассмотрения, предусмотрено законодательством, потому что при предоставлении "публичного" имущества в аренду появляется объект налогообложения, имеет место реализация услуг, имеющая стоимостную характеристику, то есть, возникает обязанность по уплате налога. "Освобождение таких операций от налогообложения", - заключил Конституционный суд, - "означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности". Решение же вопроса, является ли то или иное имущество госсобственностью или закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления за какими-либо организациями, не входит в компетенцию Конституционного суда.

Иными словами, заявителю было указано, что если есть объект налогообложения, значит налог должен быть уплачен, иначе будет допущена несправедливость. А проблемой разграничения собственности Конституционные судьи заниматься не собираются.

Конечно, Конституционному суду виднее - на то он и высший судебный орган. Вот только, по мнению автора, следуя данной логике, можно объявить, что все льготы по НДС и специальные режимы - это все несправедливость. Но, учитывая, что определение Конституционного суда окончательно и обжалованию не подлежит, остается только подчиниться.

Кстати, мимоходом в Определении был по-новому разъяснен и вопрос выставления счетов-фактур: поскольку органы государственной власти и управления Российской Федерации, органы государственной власти и управления субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления - в отличие от других арендодателей (частных лиц) - не выписывают счета-фактуры (а почему бы, следуя принципу справедливости, не обязать их - Прим. автора), то в данном случае необходимо учитывать, что счет-фактура является не единственным документом, дающим право на вычет по НДС. Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, вычет может представляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость. Правда, разъяснять, каких именно документов, суд не стал. И, естественно, основанием к такому выводу стал все тот же принцип справедливости и налоговой недискриминации.

Причем обращает на себя внимание тот момент, что в отличие от разъяснения порядка оформления налоговых документов при расчетах с иностранным поставщиком, говоря в Методических рекомендациях о платежах по аренде государственного (муниципального) имущества, МНС России вообще не упоминает о счетах-фактурах. Возможно, это происходит потому, что в предыдущем пункте надлежащий порядок рассмотрен "на примере" действий налоговых агентов относительно иностранных лиц и по мысли авторов Методических рекомендаций незачем еще раз все подробно рассматривать. Хотя можно назвать немало примеров того, как в других случаях налоговые органы повторно приводят в своих документах большой отрывок текста, отличающийся от предыдущего буквально несколькими словами.

Тем не менее факт остается фактом: требование об оформлении счетов-фактур при аренде государственного и муниципального имущества, как оказывается при ближайшем рассмотрении, введено посредством ненормативных актов - писем налогового ведомства. И это при том, что, согласно пункту 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009, "нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается".

Даже скажем больше: письмо, в котором впервые был обнародован рекомендуемый налоговыми органами порядок оформления счетов-фактур при аренде госимущества (письмо Госналогслужбы России от 20 марта 1997 г. N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества"), было выпущено применительно к порядку, предусмотренному в письме Госналогслужбы России N ВЗ-6-03/890 и Минфина России N 109 от 25 декабря 1996 г., которому Минюст России вообще отказал в регистрации. Тем не менее эта сомнительная предыстория не мешает налоговому ведомству регулярно воспроизводить изобретенный алгоритм формирования счетов-фактур за счет арендаторов и требовать его соблюдения от предприятий, арендующих государственную и муниципальную собственность, и предъявлять претензии вплоть до штрафных санкций за отсутствие таких "самодельных" счетов-фактур.

Казалось бы, после опубликования Определения Конституционного суда РФ N 384-О требование о самостоятельном выставлении арендатором счетов-фактур должно было быть снято. Но нет же, налоговые органы своего мнения не изменили, о чем свидетельствует опубликованное в самом конце 2003 года письмо Управления МНС по г. Москве от 26 декабря 2003 г. N 24-11/72147.

Этот документ со ссылкой на уже упоминавшееся письмо МНС России N 03-1-08/1139/26-Н309 предписывает арендатору государственного (муниципального) имущества, который является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, составить счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "аренда государственного или муниципального имущества". Затем зарегистрировать его в книге продаж (в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС). В книге покупок этот счет-фактуру арендатор может зарегистрировать "только в части арендного платежа, который подлежит включению в данном отчетном периоде в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. В соответствующей доле подлежит возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость".

Иными словами, несмотря на то, что при предварительной оплате за продолжительный период времени в бюджет направляется НДС в полном объеме, налоговые органы разрешают арендатору взять к зачету только налог, относящийся к сумме текущей арендной платы. Но это еще можно объяснить тем, что такую ситуацию можно трактовать как авансовый платеж, по которому действительно нельзя осуществить вычет до момента фактического получения (оприходования) приобретенной услуги.

Единственное, на чем налоговые органы теперь не настаивают - это на проставлении арендатором - налоговым агентом на "самодельном" счете-фактуре печати. И то лишь потому, что данный реквизит в принципе отменен.

Надо сказать, что автору больше не удалось обнаружить ни одного письма МНС России, в котором бы перечисленные требования были повторены. В последующем налоговое министерство давало очень осторожные рекомендации, старательно избегая того, чтобы сказать лишнее (классическим примером можно считать письмо МНС РФ от 22 ноября 2002 г. N 03-1-07/2975/15-АН789). Зато московское УМНС просто-таки растиражировало положение о формировании счетов-фактур налоговым агентом (см., например, письма от 18 июня 2001 г. N 02-11/26718, от 10 сентября 2003 г. N 24-11/49353, от 15 ноября 2004 г. N 24-11/73835 и т.д.), очевидно, стремясь довести таким образом до налогоплательщиков общую позицию своего ведомства.

Между прочим, из этого правила тоже имеется исключение. Речь идет об аренде земли. Дело в том, что арендная плата за землю в соответствии с Законом РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" квалифицировалась как одна из форм платы за землю наряду с земельным налогом (ст. 1). Это дало налоговым органам основание рассматривать плату за аренду земельных участков как платеж, подпадающий под освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость согласно подпункту 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ (наряду с пошлинами и сборами, взимаемыми государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав, включая лесные подати, арендную плату за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами). Во всяком случае, именно такую позицию занимало МНС России прежде (письмо от 10 июня 2002 г. N 03-1-09/1558/16-Х194) и, если судить по письмам московского УМНС, занимает до настоящего времени (см. письма Управления МНС по г. Москве от 22 марта 2004 г. N 24-11/18602, от 9 апреля 2004 г. N 24-11/24383, от 5 ноября 2004 г. N 24-11/71659 и др.).

Ситуация значительно осложняется тем, что Налоговый кодекс РФ пополнился главой 31 "Земельный налог", вступившей в силу с 1 января 2005 года. Поскольку этот налог местный, то он вводится и порядок его уплаты устанавливается местными органами власти, которым для разработки собственного земельного законодательства дан срок до 1 января 2006 года. С этой же даты вышеупомянутый Закон N 1738-1 утрачивает силу. При этом единственное, что установлено в главе 31 по отношению к арендаторам земли - это то, что они земельный налог не платят.

Плата за аренду земельных участков учтена в составе доходов бюджета наряду с арендной платой за иное имущество, находящееся в государственной (муниципальной) собственности.

В 2004 году налоговые органы продолжали считать, что арендатор должен составить счет-фактуру: "При уплате арендной платы за земли, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, счет-фактура выписывается налоговым агентом (арендатором) с пометкой "без НДС" с соответствующей регистрацией в книге покупок и книге продаж". На момент подготовки материала книги никаких официальных документов, свидетельствующих о том, что выработана новая позиция налогового ведомства, учитывающая последние (и грядущие) изменения законодательства, автору обнаружить не удалось.

Думается, что это требование (при всей его кажущейся безобидности) является совсем уже необъяснимым произволом, так как согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса РФ "налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов". Следовательно, если арендная плата за государственные (муниципальные) земли освобождается от налогообложения, то в этом случае принципиально отсутствуют какие бы то ни было основания считать арендатора налоговым агентом.

Впрочем, это отнюдь не означает, что автор призывает читателей к битве за право не составлять счет-фактуру при аренде государственной земли. Конечно, в обычной ситуации гораздо проще составить ничего не значащую бумагу и, как говорится, не связываться. Но данный пример наглядно иллюстрирует ситуацию, сложившуюся в российском законодательстве со счетами-фактурами. Регулирование этого аспекта налогового учета в законодательстве является недостаточным, даже с учетом разработанных уполномоченными структурами документов, содержащих отдельные правовые нормы. Определяя ряд основных моментов, законодательные и нормативные акты не предоставляют адекватного инструментария, который бы позволил налогоплательщикам принимать обоснованные решения при возникновении сложных проблем, имеющих частный характер.

В данной ситуации налогоплательщикам приходится прибегать к своему праву, гарантированному подпунктом 2 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ, - получать от Министерства финансов Российской Федерации (а до 1 августа 2004 года - от Министерства РФ по налогам и сборам) письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Под влиянием таких вопросов (причем обычно не сразу, а когда вал возмущенных обращений, вызванных неразрешимыми противоречиями или неясностями в тех или иных официальных документах и (или) в порядке их применения достигает серьезных масштабов) финансовое ведомство или налоговая служба издают разъяснения в форме писем (то есть не имеющие статуса нормативных актов). Однако в ряде случаев положения этих разъяснений противоречат нормам, имеющимся в законодательстве и подзаконных актах, обладающих большей юридической силой, или ненадлежащим образом (в том числе, расширительно) их толкуют. Тем не менее налогоплательщики, не желающие идти на конфликт с налоговым ведомством, вынуждены руководствоваться именно этими "квази-официальными" разъяснениями, в ряде случаев нарушая или противореча таким образом законодательству.